T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/3101
Karar No : 2023/3270
TEMYİZ EDENLER:
1-(DAVACI) … Tekstil Gıda Paz. İç ve Dış Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ: Av. …
2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı, indirime konu yaptığı bir kısım faturalarını incelemeye ibraz etmediği ve 2015 yılının Nisan döneminden Mayıs dönemine devreden katma değer vergisini hatalı beyan ettiği yolundaki tespitleri içeren 2015 ve 2017 yıllarına ilişkin olarak düzenlenen vergi tekniği raporuna atıflı vergi inceleme raporuna dayanılarak ve 2017 yılından izleyen yıla devreden indirilebilecek vergi tutarının azaltıldığı da gözetilerek beyanlarının düzeltilmesi sonucu, 2018 yılının Şubat, Haziran, Ağustos ila Ekim dönemlerine ilişkin olarak re'sen salınan katma değer vergileri ve tekerrür hükümleri uyarınca arttırılmak suretiyle Şubat dönemine ilişkin olarak bir ve üç kat oranında, diğer dönemler için üç kat oranında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay Üçüncü Dairesince 2015 yılının Nisan döneminden Mayıs dönemine devreden katma değer vergisinden kaynaklanan vergi ziyaı cezalarının tekerrür uygulamasından kaynaklanan kısmı hariç, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı yönünden tekerrüre esas alınan cezanın kesinleşme tarihindeki çelişkinin giderilmesi gerektiği gerekçesiyle verilen bozma kararına uymak suretiyle; ara karar üzerine dosyaya ibraz edilen bilgi ve belgelerle birlikte dosyanın yeniden incelenmesinden, tekerrür hükümlerinin uygulanmasına, 2015/Mart dönemine ilişkin olarak davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının esas alındığı, bahse konu vergi ziyaı cezasının bağlandığı … sayılı ihbarnamenin 27/08/2015 tarihinde, davacının faaliyet adresinde ilgili dönemde kanuni temsilci olan ...'un imzasına usulüne uygun olarak tebliğ edildiği ve 26/09/2015 tarihinde (tebliğ tarihini izleyen günden itibaren işlemeye başlayan 30 günlük dava açma/itiraz süresinin dolması ile) ihtilafsız kesinleştiği hususu 01/06/2017 tarihli tahakkuk fişinden görülmekle, 01/01/2016 tarihinden itibaren işlenen fiiller nedeniyle 2018 yılına ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezasına, tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka aykırılık görülmediği; öte yandan, 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 5. maddesinde, bu Kanun'un genel hükümlerinin, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanacağı belirlemesi yapıldıktan sonra 7/2. Maddesinde, suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanunun uygulanacağı ve infaz olunacağı kuralının getirildiği, buna göre 2015/Mart dönemine ilişkin olarak kesilip 26/09/2015 tarihinde 50,31-TL tutarında kesinleşen vergi ziyaı cezasının kesinleşme tarihinden sonraki takvim yılına ilişkin uyuşmazlık konusu dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasının artırılmasına dayanak alınmasında hukuka aykırılık bulunmamakla birlikte, 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişikle "artırım tutarının kesinleşen cezadan fazla olamayacağı" kurala bağlandığından ve lehe olan kanun hükmünün geçmişe yürüyeceği yönündeki ceza hukuku genel ilkesi karşısında, vergi ziyaı cezasının tekerrür fiili nedeniyle artırılan tutarlarının kesinleşen 50,31-TL'yi aşan kısmında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle, 2015 yılının Nisan döneminden Mayıs dönemine devreden indirilebilecek katma değer vergilerinden kaynaklanan vergi ziyaı cezasının tekerrür uygulamasından kaynaklanan kısmı haricindeki vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına yönelik davacının istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen kabulüne, Mahkeme kararının anılan kısmının kaldırılmasına, 2015 yılının Nisan döneminden Mayıs dönemine devreden indirilebilecek katma değer vergilerinden kaynaklanan vergi ziyaı cezasının tekerrür uygulamasından kaynaklanan kısmı haricindeki vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarının 50,31-TL'yi aşan kısımlarının kaldırılmasına karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Kararın soyut incelemelere dayanan vergi tekniği raporunu esas aldığı, iddiaların ve delillerin değerlendirilmediği, farazi kanaat ve eksik incelemeyle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden yapılan tarhiyatın terkin edilmesi gerektiği iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: İdarece yapılan işlemlerin usul ve yasaya uygun olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Davalı temyiz isteminin reddi, davacı temyiz isteminin ise kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Danıştay 3. Dairesinin 27/04/2022 tarih ve E:2021/4041 K:2022/2118 sayılı kısmen bozma kararı üzerine, 2015 yılının Nisan döneminden Mayıs dönemine devreden katma değer vergisinden kaynaklanan vergi ziyaı cezalarının tekerrür uygulamasından kaynaklanan kısmı hariç, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın, davacı şirketin tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan üç kat vergi ziyaı cezalı 2017 yılı kurumlar vergisi ve 2017/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemleri geçici vergilerine ilişkin Danıştay 9. Dairesinin E:2023/3009 ve 2023/3094 sayılı dosyaları ile birlikte incelemesinden; anılan dosyalarda, Bölge İdare Mahkemesince, Danıştay 3. Dairesinin vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmı yönünden tekerrüre esas alınan cezanın kesinleşme tarihindeki çelişkinin giderilmesi gerektiği gerekçesiyle verilen bozma kararlarına uyulmak suretiyle ara kararlar verildiği ve davalı idarece, tekerrüre esas alınan cezaya ilişkin 14/05/2015 tarih ve … sayılı ihbarname ile tebliğ alındısı ve tahakkuk fişi dosyaya ibraz edilip tekerrüre esas alınan 2015/Mart dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasının, 27/08/2015 tarihinde memur eliyle tebliğ edildiği ve 01/06/2017 tarihinde kesin tahakkuku verilerek kesinleştiği beyanında bulunulduğu, incelenmekte olan dosyada ise davalı idarenin sadece yukarıda bahsedilen belgeleri sunduğu, herhangi bir beyanda bulunmadığı görülmekle, davalı idarenin aynı cezaya ilişkin davacının ilgili dosyalarındaki kesinleşme tarihi konusundaki açık beyanı karşısında tekerrüre esas cezanın kesinleşme tarihi olarak 01/06/2017 tarihinin esas alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bununla birlikte dava konusu 2018 yılına ilişkin vergi ziyaı cezasının, davacı şirketin 2017 dönemi katma değer vergisi beyanlarında önceki dönemden devreden katma değer vergilerinin düzeltilmesi ve sahte belge düzenlenmesi nedeniyle 2017/Aralık döneminden devreden katma değer vergisi tutarının düzeltilmesi sonucu kesildiği anlaşıldığından, yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri uyarınca 2017 yılında kesinleşen ve 2017 yılına ilişkin asıl tarhiyat üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına uygulanma şartları gerçekleşmeyen tekerrüre esas cezanın, dava konusu 2018/Şubat, Haziran, Ağustos ilâ Ekim dönemine ilişkin devreden katma değer vergisinden kaynaklanan vergi ziyaı cezasına da uygulanamayacağından, anılan dönemlere ilişkin vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılmasında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Davalı idarenin temyiz isteminin de bu nedenle reddi gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalının temyiz isteminin bu nedenle reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 28/09/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.