T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/3113
Karar No : 2023/5470
DAVACI : ... Liman İşletmeleri Sanayi ve Ticaret
Anonim Şirketi
VEKİLLERİ : Av. ... -Av. ... -Av. ...
Av. ... -Av. ... -Av. ...
DAVALILAR : 1- ... Bakanlığı/ANKARA
VEKİLLERİ: Av. ...
Av. ...
2- ... Vergi Dairesi Başkanlığı/...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. ...
DAVANIN KONUSU : Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'ne, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde (Seri No:1) Değişiklik Yapılmasına Dair 25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Tebliğ (Seri No:18) ile eklenen 1. maddesinin 11.13. "Finansman gider kısıtlaması" başlıklı bölümünde yer alan "Yabancı kaynak" tanımı, 11.13.3. "01/01/2013 tarihinden önce yapılan borçlanmalara ilişkin finansman giderlerinin durumu" başlıklı bölümü, 11.13.4. "Gider kısıtlamasına giren yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurları" başlıklı bölümünün 3. paragrafı ve 11.13.8. "Finansman gideri yanında finansman gelirinin de bulunması durumu" başlıklı bölümünün 2. ve 4. paragraflarının iptali ile 2021 yılı için yapılan kurumlar vergisi tahakkukunun ihtirazi kayda konu kısmının kaldırılması ile fazladan ödenen 7.673.328,69 TL'nin yasal faiziyle iadesi istemine ilişkindir.
DAVACININ İDDİALARI : 6322 sayılı Kanunun 37. maddesiyle 01/01/2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 11. maddesinin 1. fıkrasına eklenen (i) bendinin gerekçesinde, bu düzenlemenin amacının "firmaların finansman ihtiyaçlarını borçlanma yerine öz kaynakları ile finanse etmelerini teşvik etmek..." olduğunun belirtildiği, bu durumun kanun koyucunun bütün yabancı kaynakların değil sadece finansman ihtiyacında kullanılan borçların kısıtlamada dikkate alınmasını amaçladığını gösterdiği, bu nedenle, finansman gider kısıtlaması uygulmasında bilançodaki tüm yabancı kaynakların değil Tebliğde finansman giderinde yapılan tanımla uyumlu olacak şekilde, vadeye bağlı olarak finansman giderine yol açan yabancı kaynakların öz kaynak kıyaslamasında dikkate alınmasının hukuken isabetli olacağı, işletmelerde kısa vadeli yabancı kaynakların bir kısmının tedarikçilere olan borçlardan oluştuğu, tedarikçilere ait döviz cinsinden bakiyelerde oluşan değerleme ve ödemede oluşan kur farklarının bu uygulamadan muaf tutulması gerektiği, Tebliğde yabancı kaynaklar tanımının bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ile uzun vadeli yabancı kaynakların, olarak tanımlandığı, Kanunda yer almayan bu tanımla birlikte sadece finansal borçların değil diğer tüm borçların da finansman gider kısıtlamasına tabi tutulduğu, kısıtlamaya ilişkin bu tanımın Kanunda yer almadığı, tanımın tebliğ ile mükellef aleyhine bu denli geniş tutulmasının verginin kanuniliği ilkesine aykırı bir sonuç doğurduğu, kanunla tanınan bir hakkın ancak yine kanunla düzenlenebileceği, Tebliğ ile kanunla verilen hakkın sınırlandırılamayacağı, söz konusu tebliğin vergilemede hukuki güvenlik ilkesine aykırı olduğu, mezkûr tebliğde aynı yabancı kaynaklara ait kur farkı gelir ve giderlerinin birbiriyle netleştirileceğinin belirtildiği, söz konusu düzenlemenin yine genişletici olduğu, sadece aynı kaynağa ilişkin değil tüm finansman kur fark gelir ve giderlerinin (farklı tarihlerde kullanılan krediler dahil) birbiriyle netleştirilmesi, öte yandan, finansman temini ile ilgisi olmayan hesapların yabancı kaynak özkaynak karşılaştırmasında dikkate alınmaması ve yine bu hesaplara ilişkin kur farkı giderlerinin finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmaması gerektiği, diğer taraftan yabancı kaynakların kullanılma tarihi dikkate alınmadan 01/01/2021 tarihinden sonra tahakkuk eden bütün finansman giderlerinin kısıtlamaya tabi tutulacağının belirtildiği, ancak bütün borçların dikkate alınmasının kanunun geriye yürütülmesi sonucunu doğuracağı, idari işlemlerin geriye yürümezliği ilkesi ve kazanılmış hak ilkesinin ihlal edildiği, kısıtlamaya ilişkin kanun değişikliğinin 01/01/2013 tarihinden itibaren yürürlükte olmak üzere yapıldığı, bu düzenlemeyi uygulamaya koyan Cumhurbaşkanı Kararının ise 01/01/2021 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 04/02/2021 tarihinde yayımlandığı, kapsam dışında tutulması gereken borçlar açısından Kanunu uygulamaya koyan Cumhurbaşkanı Kararının yürürlük tarihinin dikkate alınması gerektiği belirtilerek 18 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliği'nin 11.13. "Finansman gider kısıtlaması" başlıklı bölümünde yer alan "Yabancı kaynak" tanımı, 11.13.3. "01/01/2013 tarihinden önce yapılan borçlanmalara ilişkin finansman giderlerinin durumu" başlıklı bölümü, 11.13.4. "Gider kısıtlamasına giren yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurları" başlıklı bölümünün 3. paragrafı ve 11.13.8. "Finansman gideri yanında finansman gelirinin de bulunması durumu" başlıklı bölümünün 2. ve 4. paragrafları ile 2021 yılı kurumlar vergisi tahakkukunun ihtirazi kayda konu kısmının hukuka aykırı olduğu ve iptal edilmeleri, fazladan ödenen 7.673.328,69 TL'nin ise yasal faiziyle iadesi edilmesi gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVALI ... BAKANLIĞI'NIN SAVUNMASI : İdarenin kesin ve yürütülmesi zorunlu idari işlemlerine karşı iptal davası açılabileceği, idari davaya konu olabilecek düzenleyici bir işlemden söz edilebilmesi için o işlemin, genel ve objektif kurallar koyan nitelikte olması gerektiği, 18 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliği ile 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğine eklenen “11.13. Finansman gider kısıtlaması” başlıklı bölümde yer alan ve iptali istenilen yabancı kaynak tanımının kanunda belirtilen ve mevzuatta da yer alan tanım ile aynı olduğu dolayısıyla iptali istenen bölüm açıklamalarının, tek başına yeni kurallar içeren hukuki bir düzenleme getirmediği, Kanun'da belirtilen ifadeleri açıkladığı, iki ayrı “yabancı kaynak” uygulaması üzerinden Tebliğde açıklamalar yapıldığı, bunlardan birincisinin, hangi yabancı kaynaktan doğan hangi finansman giderlerinin kısıtlama kapsamında olduğu, ikincisinin ise şirketlerin yabancı kaynağının öz sermayesini aşıp aşmadığının tespitine ilişkin olduğu, bir başka deyişle, Kanun maddesindeki ilk şart olan yabancı kaynak ve özkaynak kıyaslamasında, doğrudan şirketin bilançosunun esas alınacağı, sonrasında ise belirli yabancı kaynaklara ait finansman giderlerinden bir kısmının finansman gider kısıtlamasına konu olacağı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 175. maddesinde, muhasebe standartları, tek düzen hesap planı ve mali tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bunları mükellef, şirket ve işletme türleri itibariyle uygulatmaya ve buna ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye Bakanlıklarının yetkili olduğunun hükme bağlandığı, bu yetkiye istinaden çıkarılan 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinin “V- Yapılan Düzenlemenin Vergi Mevzuatı ile İlişkisi ve Yaptırımı” başlıklı bölümünde, “Bu düzenleme kapsamında bulunan işletmeler Muhasebe sistemlerini bu Tebliğ ve Eki'nde öngörülen kurallara uygun olarak yürüteceklerdir. Ancak vergiye tabi kârın tespiti aşamasında vergi kanunlarında yer alan özel hükümleri göz önünde bulundurmak zorundadırlar. Diğer bir anlatımla, bu düzenlemede yer alan kavram ve ilkeler ile mali tabloların düzenlenmesi ve sunulmasına ilişkin esaslar çerçevesinde düzenlenecek mali tabloların tekliği değiştirilemez olup işletmeler söz konusu mali tablolardan hareketle vergiye tabi safi kazancın tespitinde vergi mevzuatı uyarınca istenilen bilgileri sağlayacak şekilde gerekli düzenleme ve hesaplamaları yapacaklardır.” düzenlemesi ile muhasebe sistemi ile ödenecek vergiye baz alınan kazanç arasındaki bağlantının ortaya konulduğu, bu tebliğ ile kısa vadeli ve uzun vadeli yabancı kaynak tanımlarının yapıldığı, şirketlerin bilançolarını bu tebliğ hükümlerine göre oluşturduğu, Tebliğde “yabancı kaynak” tanımı yapılmasa da uygulamanın Kanuna göre bu şekilde yapılacağı, davacı kurumun iki farklı “yabancı kaynak” uygulamasını gözden kaçırarak birleştirmek istediği ve Kanunda açıkça belirtilen yabancı kaynak öz kaynak kıyaslamasını Kanunun hilafına değiştirmeye çalıştığı, bu bağlamda Anayasa ile verilen yetkiye dayanılarak çıkarılan Kanunun ve buna istinaden yürürlüğe konulan Tebliğin hukuka aykırı olmadığı ve normlar hiyerarşisine uygun işlem tesis edildiği, diğer taraftan Kanunun yürürlük maddesinde açıkça ifade edildiği üzere, 2013 yılı itibariyle finansman gider kısıtlaması uygulamasının mevzuata dahil olduğu ancak Cumhurbaşkanı Kararı yayımlanana kadar kurumlar tarafından bu kısıtlamanın uygulanmadığı, bir başka deyişle 2013 yılı itibariyle finansman gider kısıtlamasının uygulanacağının tüm mükelleflerce bilindiği, Cumhurbaşkanının maddede belirtilen yetkisini 04/02/2021 tarihli ve 31385 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 03/02/2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla kullandığı, bu Kararda 01/01/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere söz konusu gider ve maliyet unsurlarının %10'unun kurum kazancının tespitinde indiriminin kabul edilmeyeceğinin belirtildiği, böylece finansman gider kısıtlamasına ilişkin düzenlemenin 01/01/2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girdiği, 2021 yılından itibaren sağlanan finansman hizmetleri veya akdedilen kredi sözleşmeleri nedeniyle oluşan finansman giderlerinin 01/01/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemlerine uygulanmak üzere yürürlüğe giren finansman gider kısıtlamasının hesabında dikkate alınması gerektiği, davacı tarafından 11.13.4. "Gider kısıtlaması kapsamına giren yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurları" başlıklı bölümünün 3. paragrafının ve 11.13.8. "Finansman gideri yanında finansman gelirinin de bulunması durumu" başlıklı bölümünün 2 ve 4. paragraflarının iptalini talep etmekle birlikte ilgili bölümlere ilişkin uygulamanın nasıl olması gerektiğine ilişkin dair açıklamasının bulunmadığı, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 11. maddesinin 1. fıkrasının (i) bendi kapsamında bir gider veya maliyet unsurunun finansman gider kısıtlaması uygulamasına konu olabilmesi için bu unsurların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerektiği, satıcılar hesabında işletmenin faaliyet konusu ile ilgili her türlü mal ve hizmet alımlarından kaynaklanan senetsiz borçların izlendiği, finansman giderleri hesabının ise işletme faaliyetlerinin aksamadan yürütülebilmesi amacıyla borçlanılan tutarlarla ilgili faiz, kur farkları, komisyon ve benzeri giderlerin izlendiği hesap olduğu, dolayısıyla işletmelerin satıcılar hesabındaki borç tutarının üzerinde bir ödeme yaptıklarında (vade farkı) fazla ödeme tutarının (faiz gideri, kur farkı) borçlanma maliyeti olarak kabul edilmesi ve finansman giderleri hesabında izlenmesi gerektiği, söz konusu tutarın işletmelerce finansman giderleri hesabında izlenmemesinin ödemenin finansman gideri olma niteliğini değiştirmediği, Tebliğin iptali istenen kısmında da bu hususa değinilmekte ve mükelleflerin Vergi Usul Kanununa göre düzenlenen bilançolarında izlenen “satıcılar” vb. hesaplar için finansman gideri hesaplanmaması halinde bu işlemler için ayrıca ayrıştırma yapılarak satış bedelinin belirli bir kısmının gider kısıtlamasına tabi tutulmayacağı hususunun açıklandığı, bu yönüyle Tebliğin ilgili bölümünde iptali istenen açıklamanın, esasen finansman gider kısıtlaması düzenlemesinden değil muhasebe uygulamalarından kaynaklı bir durumu ifade ettiği, düzenlemenin tereddüte mahal vermeyecek şekilde, gider ve maliyet unsurları toplamını işaret etmekte olup, finansman gelirleri ile maddede sayılan giderlerin karşılaştırılması sonucu hesaplanacak net finansman giderlerinin dikkate alınmasına dair bir hüküm içermediği, buna göre, Tebliğin ilgili bölümünde yalnızca aynı yabancı kaynağa ilişkin olarak oluşan kur farkı gelir ve giderlerinin mahsuplaştırılarak net kur farkı giderlerinin finansman gideri kısıtlamasında dikkate alınmasına ilişkin açıklamalar yer almakta olup, aynı kaynağa ilişkin olmakla birlikte işletmeler için hasılat niteliği taşıyan yabancı kaynağın mevduat vb. şekillerde değerlendirilmesi sonucu doğacak kur farkı gelirinin ise yabancı kaynağa ilişkin kur farkı giderinden mahsup edilmesinin mümkün bulunmadığı, Tebliğde farklı yabancı kaynaklara ilişkin olarak oluşan kur farkı gelirleri ile kur farkı giderlerinin netleştirilmesinin mümkün olmadığı belirtilerek söz konusu Tebliğin ve tahakkuk işleminin hukuka uygun olduğu savunulmaktadır.
DAVALI ... VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI (... VERGİ DAİRESİ MÜDÜRLÜĞÜ)'NÜN SAVUNMASI : Finansman gider kısıtlaması uygulamasına ilişkin Kanun maddesinin gerekçesinde düzenlemenin amacının firmaların öz kaynaklarının güçlendirilmesinin ve firmaların finansman ihtiyaçlarının borçlanma yerine öz kaynakları ile karşılanmasının teşvik edilmesinin amaçlandığının ifade edildiği, 5520 sayılı Kanun'un 11. maddesinin 1. fıkrasına (i) bendiyle yabancı kaynak kullanımında finansman giderlerine yönelik olarak 2013 yılında yürürlüğe giren düzenleme ile Cumhurbaşkanı Kararı uyarınca 2021 vergilendirme dönemlerine uygulanmak üzere giderlerin %10'luk kısmın kurum kazancından indirim konusu yapılamayacağının düzenlendiği, Kararda henüz 2021 vergilendirme dönemi sona ermeden oranın belirlendiği, bu doğrultuda Tebliğ hükümleri ile de anılan Kanun maddesinin yürürlüğe girdiği 01/01/2013 tarihinden itibaren sağlanan yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla 01/01/2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurlarının gider kısıtlamasına tabi tutulacağının belirtildiği, Cumhurbaşkanı Kararı ile geçmişe yürütmenin söz konusu olmadığı, 2021 yılında getirilen düzenlemeye kadar kesinleşen ve katlanılan finansman giderlerinin indirim konusu yapılabildiği, bu hususun Tebliğde de açık bir şekilde belirtildiği, ancak vergilendirme dönemi sona ermeden Cumhurbaşkanı Kararı ile gider kısıtlamasına ilişkin belirlenen oranın 2021 vergilendirme dönemlerine uygulanmak üzere yürürlüğe girdiği, buna göre de Kanunda belirtilen ve 2021 vergilendirme döneminde kesinleşen finansman giderlerinin %10'unun kurum kazancından indirim konusu yapılamayacağı, bu nedenle finansman gider kısıtlaması ile ilgili düzenlemenin geçmişe yürütüldüğünden bahisle ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine ihtirazi kaydının kabul edilmemesine yönelik işlemin iptali istemiyle açılan davada hukuka aykırılık bulunmadığı savunmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : İlgili Kanun maddelerinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında, kanunun uygulamasında izlenilmesi gereken yolu gösteren ve üst hukuk normlarına aykırılık teşkil etmeyen dava konusu düzenleme ile tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI : ...
DÜŞÜNCESİ : Dava, davacı adına ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen kurumlar vergisi ile dayanağı 25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:18)'nin 1. maddesinin "Finansman gider kısıtlaması" başlıklı bölümünde yer alan "Yabancı kaynak" tanımının, "01/01/2013 tarihinden önce yapılan borçlanmalara ilişkin finansman giderlerinin durumu" başlıklı bölümünün, "Gider kısıtlaması kapsamına giren yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurları" başlıklı bölümünün 3. paragrafının ve "Finansman gideri yanında finansman gelirinin de bulunması durumu" başlıklı bölümünün 2 ve 4. paragraflarının iptali istemiyle açılmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Kabul edilmeyen indirimler" başlıklı 11. maddesinin 1. fıkrasına, 6322 sayılı kanunun 37.maddesiyle eklenen (i) bendinde; "Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmı. Belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya Cumhurbaşkanı, bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir." kuralına yer verilmiştir.
04.02.2021 tarih ve 31385 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının eki kararın 2. maddesinde; "13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 11'inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi hükümlerine göre, kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unun kurum kazancının tespitinde indirimi kabul edilmez." düzenlemesine yer verilmiştir.
25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde Değişiklik Yapılmasına Dair 18 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 1. maddesinde yer alan "Finansman Gider Kısıtlaması" başlıklı bölümünün 6. paragrafında; Yabancı Kaynakların, bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamını ifade edeceği belirtilmiştir.
Dava konusu olayda, davacı şirket; dava konusu edilen Tebliğ ile yapılan düzenlemede Yabancı Kaynakların, bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamını ifade edeceği şeklinde tanımlanması nedeniyle kurum kazancından indirebileceği maliyet ve giderlerin Kanuna aykırı şekilde azaltıldığını ve bu şekilde ödenecek verginin artırıldığını, söz konusu finansman gider kısıtlaması kapsamında yalnızca yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurlarının belirlenen oranda kanunen kabul edilmeyen giderler kapsamına alınması gerektiğini, gider ve maliyet unsuru olmayan kalemlerin (ticari borçlar, avanslar, vergi vb.) bu kapsama alınmasının kanuna aykırı olduğunu ilgili düzenleyici idari işlemin geriye yürütülmesi yoluyla hukuki belirlilik ve güvenlik ilkelerinin ihlalinin söz konusu olduğunu iddia ederek ihtirazi kayıtla verdiği kurumlar vergisi beyannamesine istinaden tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin, ihtirazi kayda konu fazladan tahakkuk eden kısmı ile anılan tebliğin ilgili kısımlarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
Davalı Hazine ve Maliye Bakanlığı savunmasında, dava konusu 25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde değişiklik Yapılmasına dair 18 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin idari davaya konu olabilecek genel düzenleyici işlem niteliğinde olmadığını iddia etmekte ise de; dava konusu Tebliğin başlangıç kısmında; ilgili Kanunlardan alınan yetki ile bu Tebliğin yayımlandığı belirtildikten sonra, 5520 sayılı Kanunun uygulanmasına ilişkin açıklamaların yapıldığı, ayrıca bu Tebliğin Resmi Gazetede yayımlandığı ve yurt çapında uygulandığı dikkate alındığında dava konusu tebliğ, Danıştay Kanunu'nun 24/1-c maddesi kapsamında görülerek işin esasına geçilmiştir.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiştir.
Verginin kanuniliği ilkesi, takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur.
Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Başka bir anlatımla normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyerarşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup; bunun doğal sonucu olarak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı; dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir.
Bu açıklamalar ışığında, davalı Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın anılan Tebliğ ile yaptığı dava konusu düzenlemenin, kendisine Kanunla verilen usul ve esasları düzenleme yetkisi kapsamı içerisinde olup olmadığı hususunun irdelenmesi gerekmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Kabul edilmeyen indirimler" başlıklı 11. maddesinin 1. fıkrasına, 6322 sayılı kanunun 37.maddesiyle eklenen (i) bendinde, bu bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın yetkili olduğu kurala bağlanmıştır. Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verilen usul ve esasları düzenleme yetkisi kapsamında Tebliğin davaya konu edilen kısmında; Yabancı Kaynakların bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamını ifade edeceği şeklinde tanımlama yapılmıştır.
Yabancı kaynağa ilişkin Vergi Usul Kanununda bir tanımlama bulunmamaktadır. Vergi Usul Kanunu'nun 175. maddesiyle Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verilen yetki kapsamında 26.12.1992 tarih ve 21447 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 1 Sıra No'lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinin "Yapılan Düzenlemelerin Vergi Mevzuatı ile İlişkisi ve Yaptırımı" başlıklı (V) bölümünde; "Bu düzenleme kapsamında bulunan işletmeler, muhasebe sistemlerini bu Tebliğ ve Eki’nde öngörülen kurallara uygun olarak yürüteceklerdir. Ancak vergiye tabi kârın tesbiti aşamasında vergi kanunlarında yer alan özel hükümleri gözönünde bulundurmak zorundadırlar. Diğer bir anlatımla, bu düzenlemede yer alan kavram ve ilkeler ile mali tabloların düzenlenmesi ve sunulmasına ilişkin esaslar çerçevesinde düzenlenecek mali tabloların tekliği değiştirilemez olup; işletmeler söz konusu mali tablolardan hareketle vergiye tabi safi kazancın tespitinde vergi mevzuatı uyarınca istenilen bilgileri sağlayacak şekilde gerekli düzenleme ve hesaplamaları yapacaklardır." düzenlemesine yer verilmiştir.
Aynı Tebliğde "Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar" başlığı ile yapılan açıklamada; "Kısa vadeli yabancı kaynaklar, dönen varlıkların ayrılmasında kullanılan ölçüye uygun olarak, en çok bir yıl veya işletmenin normal faaliyet dönemi sonunda ödenecek yabancı kaynakları kapsar.
Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar, Mali Borçlar, Ticari Borçlar, Diğer Borçlar, Alınan Avanslar, ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler, Borç ve Gider Karşılıkları, Gelecek Aylara ait Gelirler ve Gider Tahakkukları ile Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar şeklinde bölümlenir."
"Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar" başlığı ile yapılan açıklamada ise; "Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar, Kredi kurumlarından , sermaye piyasasından ve işletmenin ilişkide bulunduğu üçüncü kişilerden sağlanan ve bir yıldan fazla vadeli olan işletme borçlarını kapsar.
Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar, Mali Borçlar, Ticari Borçlar, Diğer Borçlar, Alınan Avanslar, ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler, Borç ve Gider Karşılıkları, Gelecek Yıllar ait Gelirler ve Gider Tahakkukları ile Diğer Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar şeklinde bölümlenir." şeklinde tanımlanma yapılmıştır.
Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile yapılan bu düzenlemenin amacı, aynı Tebliğin giriş bölümünde açıklandığı üzere; işletmelerin faaliyet ve sonuçlarının sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi, mali tablolar aracılığı ile ilgililere sunulan bilgilerin tutarlılık ve mukayese edilebilirlik niteliklerini koruyarak gerçek durumu yansıtmasının sağlanması ve işletmelerde denetimin kolaylaştırılmasıdır. Bu Tebliğde yer alan Kısa ve Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklara yönelik açıklamalar; bir işletmenin mali durumunu gösteren varlıkları, yabancı kaynakları ve öz kaynakları gibi hesapların bilançoda nasıl bölümlenmesi gerektiğine ilişkin bilanço ilkelerinin izahına yöneliktir. Aynı Tebliğde açıkça ifade edildiği gibi; işletmelerin söz konusu mali tablolardan hareketle vergiye tabi safi kazancın tespitinde vergi mevzuatı uyarınca istenilen bilgileri sağlayacak şekilde gerekli düzenleme ve hesaplamaları yapacakları kuşkusuzdur.
25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde değişiklik Yapılmasına dair 18 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin; "11.13.4. Gider kısıtlaması kapsamına giren yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurları" başlıklı bölümünde; ".....Bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerekmektedir. Teminat mektubu komisyonları, tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı ve benzeri giderler ile ipotek masrafları gibi herhangi bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmaksızın yapılan giderlerin gider kısıtlamasına konu edilmesi söz konusu değildir. Aynı şekilde bir finansman gideri olmayıp finansman geliri azalması niteliğinde olan erken ödeme iskontoları veya peşin ödeme iskontoları da finansman gider kısıtlaması kapsamı dışındadır.
Satış bedelinin belirli bir vade sonunda ödenmesine ilişkin olarak, mükelleflerin Vergi Usul Kanununa göre düzenlenen bilançolarında izlenen “satıcılar” vb. hesaplar için finansman gideri hesaplanmaması halinde bu işlemler için ayrıca ayrıştırma yapılarak satış bedelinin belirli bir kısmı gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaktır. Diğer yandan söz konusu hesaplarda yer alan tutarların Vergi Usul Kanununun 280 inci maddesi kapsamında değerlemesinden kaynaklanabilecek kur farkı giderleri ise gider kısıtlaması kapsamında değerlendirilecektir.
Kredi sözleşmelerine ilişkin olarak ödenen damga vergisi veya banka havale ücretlerine ilişkin ödenen banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmayan gider ve maliyet unsurları finansman gider kısıtlaması uygulamasına tabi olmayacaktır. Bu giderlerden kredi faizleri üzerinden hesaplanan banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın işletmede kullanım süresine bağlı olarak doğanların ise finansman gider kısıtlaması uygulamasına konu edileceği açıktır......" şeklinde açıklama yapılarak devamında hangi yabancı kaynakların finansman gider kısıtlamasına tabi olacağı örnek olaylarla açıklanmıştır.
Dava konusu Tebliğ bir bütün olarak değerlendirildiğinde; Yabancı Kaynakların, bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamını ifade edeceği yolundaki genel tanımlamadan, finansman gider kısıtlaması uygulaması bakımından ne anlaşılması gerektiği ve nasıl uygulanacağı, hangi hesapların bu kapsamda değerlendirilmesi gerektiği, bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerektiği gibi detaylı açıklamaların örnek olaylarla izah edildiği görülmektedir. Bir başka ifade ile; dava konusu Tebliğde yapılan açıklamaların tümü dikkate alındığında, "yabancı kaynak" teriminin tanımından, gider ve maliyet unsurlarından bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmayanlarının finansman gider kısıtlamasına konu olmayacağı anlaşılmaktadır.
Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede, yukarıda bahsedilen belli başlı temel konuların yasalarla belirlenmesi gerekir. Ancak, yasa ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda, Yasanın daraltılması ve genişletilmesi sonucunu doğurmayacak şekilde, uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte idari işlem yapma yetkisi verilebilir.
Dava konusu Tebliğin 1. maddesinin, "11.13.3. 1/1/2013 tarihinden önce yapılan borçlanmalara ilişkin finansman giderlerinin durumu" başlıklı bölümünün davaya konu edilen kısmına gelince;
Bu bölümde davaya konu olan düzenleme aşağıdaki gibidir;
"Kurumlar Vergisi Kanununun “Kabul edilmeyen indirimler” başlıklı 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinde yer alan finansman gider kısıtlamasına ilişkin düzenleme 1/1/2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş olup bu tarihten itibaren (bu tarih dahil) sağlanan finansman hizmetleri veya akdedilen kredi sözleşmeleri nedeniyle oluşan finansman giderleri, 3/2/2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemlerine uygulanmak üzere yürürlüğe giren finansman gider kısıtlamasının hesabında dikkate alınacaktır.
Bu nedenle, dönem sonu itibarıyla kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, 1/1/2013 tarihinden itibaren sağlanan yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla 1/1/2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurları gider kısıtlamasına tabi tutulacaktır."
İptali istenen bu kısmın bir sonraki paragrafı; "Öte yandan, 1/1/2021 tarihinden önce mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşerek tahakkuk ve dönemsellik ilkeleri gereği 2020 ve önceki yıllarda kurum kazancının tespitinde dikkate alınmış olan finansman giderlerinin finansman gider kısıtlamasına tabi tutulması söz konusu olmayacaktır."
Tebliğin, "11.13.2. Finansman gider kısıtlamasının uygulanacağı dönem" başlıklı bölümünde ise; "Gider kısıtlaması kapsamında olup bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri, her bir geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla finansman gider kısıtlaması öncesi Vergi Usul Kanununa göre çıkaracakları bilanço esas alınmak suretiyle öz kaynak ve yabancı kaynak mukayesesi yaparak finansman gider kısıtlamasına tabi olup olmayacaklarını tespit edeceklerdir.
Yıllık dönemde; hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan mükelleflerde 31 Aralık tarihli bilanço, özel hesap dönemini kullanan mükelleflerde ise hesap döneminin son günü itibarıyla çıkarılacak bilanço esas alınacaktır.
Dolayısıyla, finansman gider kısıtlaması ilk defa 2021 yılının birinci geçici vergilendirme dönemi itibarıyla dikkate alınacaktır." düzenlemesine yer verilmiştir.
Bu düzenlemeler birlikte değerlendirildiğinde, 2020 ve önceki yıllarda kurum kazancının tespitinde dikkate alınmış olan (kesinleşen kısımlar) finansman giderlerinin finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmasının söz konusu olmayacağı anlaşılmaktadır. Kanunla, konusu ve sınırları belirlenerek her takvim yılı başında Cumhurbaşkanınca belirli bir oranın belirlenmesi ihtimali ve beklentisi bulunduğunun kabul edilmesinin makul ve mantıklı sayılabileceği bir konuda, bu oranın, Kanun'un yürürlük tarihinden çok sonra belirlenmiş olmasının, mükellefler açısından öngörülemez ya da objektif olarak tahmin edilebilecek bir haklı beklentinin veya bir kazanılmış hakkın ihlal edildiği sonucunu doğurduğunun kabulü mümkün bulunmamaktadır. Öte yandan söz konusu oranın, 2021 takvim yılının ilk geçici vergilendirme dönemi geçmeden belirlendiği dikkate alındığında, davacının iptalini istediği Tebliğin davaya konu olan kısmının, Cumhurbaşkanı kararının geriye yürütülmesi sonucunu doğurduğu iddiası yerinde görülmemiştir.
Açıklanan nedenle, 25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde değişiklik Yapılmasına dair 18 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin dava konusu edilen kısımlarının iptali ile ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesine istinaden tahakkuk ettirilen 2021 yılı kurumlar vergisinin, ihtirazi kayda konu fazladan tahakkuk ettiği iddia edilen kısmının kaldırılması istemine yönelik davanın reddi gerektiği sonuç ve kanaatine varılmıştır.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'ne, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde (Seri No:1) Değişiklik Yapılmasına Dair 25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Tebliğ (Seri No:18) ile eklenen 1. maddesinin 11.13. "Finansman gider kısıtlaması" başlıklı bölümünde yer alan "Yabancı kaynak" tanımı, 11.13.3. "01/01/2013 tarihinden önce yapılan borçlanmalara ilişkin finansman giderlerinin durumu" başlıklı bölümü, 11.13.4. "Gider kısıtlamasına giren yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurları" başlıklı bölümünün 3. paragrafı ve 11.13.8. "Finansman gideri yanında finansman gelirinin de bulunması durumu" başlıklı bölümünün 2. ve 4. paragraflarının iptali ile 2021 yılı için yapılan kurumlar vergisi tahakkukunun ihtirazi kayda konu kısmının kaldırılması ile fazladan ödenen 7.673.328,69 TL'nin yasal faiziyle iadesi istemiyle açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Cumhuriyetin nitelikleri" başlıklı 2. maddesinde, Türkiye Cumhuriyetinin, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devleti olduğu belirtilmiş, "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrasında "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.", dördüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir." hükümlerine yer verildikten sonra "Yönetmelikler" başlıklı 124. maddesinde "Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzelkişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilirler." düzenlemesi hüküm altına alınmıştır.
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun "İlk derece mahkemesi olarak Danıştayda görülecek davalar" başlıklı 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, Bakanlıklar ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal ve tam yargı davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştay tarafından karara bağlanacağı kuralına yer verilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Kabul edilmeyen indirimler" başlıklı 11. maddesinin 1. fıkrasına, 6322 sayılı Kanun'un 37. maddesiyle eklenen (i) bendinde; "Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmı. Belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya Cumhurbaşkanı, bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir." kuralı düzenlenmiştir.
04/02/2021 tarih ve 31385 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının 2. maddesinde; "13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 11'inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi hükümlerine göre, kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unun kurum kazancının tespitinde indirimi kabul edilmez." düzenlemesi yer almıştır.
25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde Değişiklik Yapılmasına Dair 18 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 1. maddesinde yer alan, "Finansman gider kısıtlaması" başlıklı alt bölümünde; yabancı kaynakların bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynakların toplamını ifade ettiği belirtilmiştir.
Aynı Tebliğ'in 11.13.3. "1/1/2013 tarihinden önce yapılan borçlanmalara ilişkin finansman giderlerinin durumu" başlıklı bölümünde; "Kurumlar Vergisi Kanununun “Kabul edilmeyen indirimler” başlıklı 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinde yer alan finansman gider kısıtlamasına ilişkin düzenleme 1/1/2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş olup bu tarihten itibaren (bu tarih dahil) sağlanan finansman hizmetleri veya akdedilen kredi sözleşmeleri nedeniyle oluşan finansman giderleri, 3/2/2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemlerine uygulanmak üzere yürürlüğe giren finansman gider kısıtlamasının hesabında dikkate alınacaktır.
Bu nedenle, dönem sonu itibarıyla kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, 1/1/2013 tarihinden itibaren sağlanan yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla 1/1/2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurları gider kısıtlamasına tabi tutulacaktır.
Öte yandan, 1/1/2021 tarihinden önce mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşerek tahakkuk ve dönemsellik ilkeleri gereği 2020 ve önceki yıllarda kurum kazancının tespitinde dikkate alınmış olan finansman giderlerinin finansman gider kısıtlamasına tabi tutulması söz konusu olmayacaktır."
11.13.4. "Gider kısıtlaması kapsamına giren yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurları" başlıklı bölümünde; "Gider ve maliyet unsurlarından yatırımın maliyetine eklenenler gider kısıtlaması kapsamı dışındadırlar. Finansman gider kısıtlaması kapsamında yatırım olarak kabul edilen kıymetlerin maliyet bedelinin hangi unsurlardan oluştuğu Vergi Usul Kanununun 262 nci maddesinde belirlenmiştir. Bu madde ve bu maddeye ilişkin Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde, zorunlu olarak ya da mükellefin ihtiyarında maliyete eklenen yabancı kaynaklara ait gider ve maliyetler gider kısıtlamasına konu olmayacaktır.
Bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerekmektedir. Teminat mektubu komisyonları, tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı ve benzeri giderler ile ipotek masrafları gibi herhangi bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmaksızın yapılan giderlerin gider kısıtlamasına konu edilmesi söz konusu değildir. Aynı şekilde bir finansman gideri olmayıp finansman geliri azalması niteliğinde olan erken ödeme iskontoları veya peşin ödeme iskontoları da finansman gider kısıtlaması kapsamı dışındadır.
Satış bedelinin belirli bir vade sonunda ödenmesine ilişkin olarak, mükelleflerin Vergi Usul Kanununa göre düzenlenen bilançolarında izlenen “satıcılar” vb. hesaplar için finansman gideri hesaplanmaması halinde bu işlemler için ayrıca ayrıştırma yapılarak satış bedelinin belirli bir kısmı gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaktır. Diğer yandan söz konusu hesaplarda yer alan tutarların Vergi Usul Kanununun 280 inci maddesi kapsamında değerlemesinden kaynaklanabilecek kur farkı giderleri ise gider kısıtlaması kapsamında değerlendirilecektir.
Kredi sözleşmelerine ilişkin olarak ödenen damga vergisi veya banka havale ücretlerine ilişkin ödenen banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmayan gider ve maliyet unsurları finansman gider kısıtlaması uygulamasına tabi olmayacaktır. Bu giderlerden kredi faizleri üzerinden hesaplanan banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın işletmede kullanım süresine bağlı olarak doğanların ise finansman gider kısıtlaması uygulamasına konu edileceği açıktır.
Ayrıca, işletmelerce banka vb. kurumlardan temin edilen kredilerin, bu işletmelerin üzerinde herhangi bir finansman yükü kalmaksızın grup şirketlerine aktarılması halinde, bu kredilere ilişkin finansman giderinin, krediyi devralan ve fiilen kullanan şirket bünyesinde gider kısıtlamasına tabi tutulması gerekmektedir.
Öte yandan, imalatçı veya tedarikçi şirketlerle imzalanan aracılı ihracat sözleşmesine dayanarak dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketleri üzerinden aynı değerle alınıp aynı değerle ihracatı gerçekleştirilen, malın üretimi veya tedarikine ilişkin tüm yükümlülüklerden doğrudan ve münhasıran imalatçı veya tedarikçi şirketlerin sorumlu olması ve ihracattan doğan finansman yükünün aracılı ihracat sözleşmesinin tarafı olan imalatçı veya tedarikçi şirketlere aktarılması kaydıyla, bu işlemler nedeniyle dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketleri nezdinde finansman gider kısıtlaması uygulanmayacaktır.
Ancak, dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketlerinin kendi nam ve hesabına yurt içinden satın aldıkları malların satışından doğan finansman giderleri finansman gider kısıtlamasına tabi tutulacaktır."
11.13.8. "Finansman gideri yanında finansman gelirinin de bulunması durumu" başlıklı bölümünde; "Finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında söz konusu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmeleri mümkün olmayıp finansman giderleri toplamının gider kısıtlamasına konu edilmesi gerekmektedir.
1/1/2013 tarihinden itibaren sağlanan yabancı kaynaklardan doğan kur farkı giderleri 2021 yılı kazancının tespiti de dahil olmak üzere döviz kurlarındaki değişim dikkate alınarak hesaplanan gerçek tutarları ile finansman gider kısıtlamasına konu edilecektir.
Yabancı para kurlarındaki düşüş veya yükselişler nedeniyle, geçici vergilendirme dönemleri itibarıyla kur farkı geliri veya kur farkı gideri söz konusu olabilmektedir. Şu kadar ki aynı kaynağa ilişkin olarak bir hesap dönemi içindeki aynı veya farklı geçici vergilendirme dönemlerinde oluşan kur farkı gelir ve giderleri mahsuplaştırılarak işlem tarihi veya dönem sonu itibarıyla bu kaynağa ilişkin net kur farkı gideri doğması halinde bu tutar finansman gideri kısıtlamasında dikkate alınacaktır.
Aynı dönem içinde olsa bile farklı yabancı kaynaklara ilişkin olarak oluşan kur farkı gelirleri ile kur farkı giderlerinin birlikte değerlendirilmesi mümkün değildir.
Öte yandan, temin edilen yabancı kaynağın mevduat vb. şekillerde değerlendirilmesi sonucu doğacak kur farkı geliri şirketin bilançosunun aktifinde yer alan bir varlığın değerlemesi sonucu oluştuğu için, yabancı kaynağa ilişkin kur farkı giderinden mahsup edilemeyecektir." düzenlenmelerine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 175. maddesiyle Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verilen yetki kapsamında 26/12/1992 tarih ve 21447 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinin "Yapılan Düzenlemelerin Vergi Mevzuatı ile İlişkisi ve Yaptırımı" başlıklı (V) bölümünde; "Bu düzenleme kapsamında bulunan işletmeler, muhasebe sistemlerini bu Tebliğ ve Eki’nde öngörülen kurallara uygun olarak yürüteceklerdir. Ancak vergiye tabi kârın tesbiti aşamasında vergi kanunlarında yer alan özel hükümleri gözönünde bulundurmak zorundadırlar. Diğer bir anlatımla, bu düzenlemede yer alan kavram ve ilkeler ile mali tabloların düzenlenmesi ve sunulmasına ilişkin esaslar çerçevesinde düzenlenecek mali tabloların tekliği değiştirilemez olup; işletmeler söz konusu mali tablolardan hareketle vergiye tabi safi kazancın tespitinde vergi mevzuatı uyarınca istenilen bilgileri sağlayacak şekilde gerekli düzenleme ve hesaplamaları yapacaklardır." düzenlemesi yapılmıştır.
Aynı Tebliğde "Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar" başlığı ile yapılan açıklamada; "Kısa vadeli yabancı kaynaklar, dönen varlıkların ayrılmasında kullanılan ölçüye uygun olarak, en çok bir yıl veya işletmenin normal faaliyet dönemi sonunda ödenecek yabancı kaynakları kapsar. Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar, Mali Borçlar, Ticari Borçlar, Diğer Borçlar, Alınan Avanslar, ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler, Borç ve Gider Karşılıkları, Gelecek Aylara ait Gelirler ve Gider Tahakkukları ile Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar şeklinde bölümlenir." , "Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar" başlığı ile yapılan açıklamada ise; "Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar, Kredi kurumlarından, sermaye piyasasından ve işletmenin ilişkide bulunduğu üçüncü kişilerden sağlanan ve bir yıldan fazla vadeli olan işletme borçlarını kapsar. Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar, Mali Borçlar, Ticari Borçlar, Diğer Borçlar, Alınan Avanslar, ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler, Borç ve Gider Karşılıkları, Gelecek Yıllar ait Gelirler ve Gider Tahakkukları ile Diğer Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar şeklinde bölümlenir." şeklinde tanımlanma yapılmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Uygulama işlemi ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde dava konusu edilmesinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir.
Düzenleyici işleme karşı açılacak davanın ilk derece mahkemesi sıfatıyla Danıştayda görülebilmesi için davaya konu yapılan idari işlemin, yürütülmesi gereken genel düzenleyici idari işlem niteliğini taşıması gerektiği, idare hukuku ilkelerine göre düzenleyici işlemlerin, kamu gücüne dayanılarak kurulan, kesin ve yürütülmesi zorunlu olup düzenleyici olma niteliğini kural koymasından alan ve bu nedenle normatif değer taşıyan tek yanlı işlemler olduğu, idarenin kendi görev alanı içerisinde Anayasa ve yasalara uygun olmak koşuluyla genel ve soyut nitelikte kurallar koymak için düzenleyici işlemler yapma yetkisi bulunduğu, Danıştayın yerleşik kararlarında da, idarenin, örgütlerine mevcut mevzuat anlayışını bildiren, onlara hareket tarzlarını gösteren, bu haliyle de üçüncü şahısların hak ve menfaatlerini ihlal etmeyen bu adlar altındaki düzenlemelerinin idari davaya konu olamayacakları, ancak, böyle bir tasarrufun, hukuk alemine yeni bir unsur katması, ilgililerin subjektif hak ve menfaatlerini ihlal etmesi durumunda iptal davasına konu edilebileceği kabul edilmektedir. Buna göre, dava konusu Tebliğin kesin ve yürütülebilir işlem olduğu, yurt çapında uygulanarak üçüncü şahısların hak ve menfaatlerini ihlal ettiği dikkate alındığında Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamında görülerek işin esasına geçilmiştir.
Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuk güvenliği, belirliliği zorunlu kılmaktadır. Belirlilik ilkesine göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu bir takım güvenceler içermesi gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup; birey, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye ne tür müdahale yetkisini doğurduğunu, kanundan öğrenebilme imkânına sahip olmalıdır. Birey, ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörüp, davranışlarını düzenleyebilir. Hukuk güvenliği, kuralların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de kanuni düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. “Belirlilik” ilkesi yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla yasalar, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Aslolan muhtemel muhataplarının mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini öngörmelerini mümkün kılacak bir normun varlığıdır.
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş olup bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur.
Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Başka bir anlatımla normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyeraşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup; bunun doğal sonucu olarak, hiyeraşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı; dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir.
Anayasa'nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren Kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, Yönetmelikler çıkarabileceği düzenlenmiştir. Bu düzenleme, idarenin özerk ve türev düzenleme yetkisinin anayasal dayanağını oluşturmaktadır. Anayasa'da düzenleyici işlem olarak sadece yönetmelikler belirtilmiş ise de idarenin düzenleme yetkisi bununla sınırlı olmayıp, tebliğler de; yasa, tüzük, yönetmelik ve benzeri hukuk kaynaklarının uygulanmasına ilişkin ayrıntıları ve uygulama şeklini gösteren düzenleyici işlemlerdir.
Bu açıklamalar doğrultusunda davalı Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın anılan Tebliğ ile yaptığı dava konusu düzenlemenin, kendisine Kanunla verilen usul ve esasları düzenleme yetkisi kapsamı içerisinde olup olmadığı hususunun irdelenmesi, Tebliğ'de bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamını ifade edeceği şeklinde yer verilen yabancı kaynak tanımlanmasının yeni bir düzenleme getirip getirmediğinin, Tebliğ'de yer alan 01/01/2013 tarihi ve sonrasında sağlanan yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibariyle 01/01/2021 tarihinden sonra kesinleşen gider ve maliyetlerin finansman gider kısıtlamasına tabi tutulup tutulmayacağının değerlendirilmeleri, kullanılan kısa vadeli yabancı kaynakların bir kısmının tedarikçilere olan borçlardan oluştuğu, tedarikçilere ait döviz cinsinden bakiyelerde oluşan değerleme ve ödemede oluşan kur farklarının bu uygulamadan muaf tutulup tutulmaması gerektiği ile finansman gideri yanında finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında söz konusu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmelerinin mümkün olup olmadığının tespitine dayanmaktadır.
1) “Yabancı Kaynaklar” tanımının iptali istemine ilişkin;
5520 sayılı Kanun'un "Kabul edilmeyen indirimler" başlıklı 11. maddesinin birinci fıkrasına, 6322 sayılı Kanun'un 37. maddesiyle eklenen (i) bendinde, bu bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığının yetkili olduğu kurala bağlanmış olup, Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen usul ve esasları düzenleme yetkisi kapsamında Tebliğin davaya konu edilen kısmında; "Yabancı Kaynaklar"ın bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamını ifade edeceği şeklinde tanımlama yapılmış madde gerekçesinde de yasal düzenlemenin firmaların finansman ihtiyaçlarını borçlanma yerine öz kaynakları ile finanse etmelerini teşvik amacıyla yapıldığı belirtilmiştir.
Yabancı kaynağa ilişkin olarak Vergi Usul Kanunu'nda bir tanımlama bulunmamakla birlikte Vergi Usul Kanunu'nun 175. maddesi ile Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen yetki kapsamında 26/12/1992 tarih ve 21447 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinin "Yapılan Düzenlemelerin Vergi Mevzuatı ile İlişkisi ve Yaptırımı" başlıklı (V) bölümünde; "Bu düzenleme kapsamında bulunan işletmeler, muhasebe sistemlerini bu Tebliğ ve Eki’nde öngörülen kurallara uygun olarak yürüteceklerdir. Ancak vergiye tabi kârın tesbiti aşamasında vergi kanunlarında yer alan özel hükümleri gözönünde bulundurmak zorundadırlar. Diğer bir anlatımla, bu düzenlemede yer alan kavram ve ilkeler ile mali tabloların düzenlenmesi ve sunulmasına ilişkin esaslar çerçevesinde düzenlenecek mali tabloların tekliği değiştirilemez olup; işletmeler söz konusu mali tablolardan hareketle vergiye tabi safi kazancın tespitinde vergi mevzuatı uyarınca istenilen bilgileri sağlayacak şekilde gerekli düzenleme ve hesaplamaları yapacaklardır." düzenlemesine yer verilmiştir.
Aynı Tebliğde "Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar" başlığı ile yapılan açıklamada; "Kısa vadeli yabancı kaynaklar, dönen varlıkların ayrılmasında kullanılan ölçüye uygun olarak, en çok bir yıl veya işletmenin normal faaliyet dönemi sonunda ödenecek yabancı kaynakları kapsar.", "Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar" başlığı ile yapılan açıklamada ise; "Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar, Kredi kurumlarından, sermaye piyasasından ve işletmenin ilişkide bulunduğu üçüncü kişilerden sağlanan ve bir yıldan fazla vadeli olan işletme borçlarını kapsar." şeklinde tanımlanma yapılmıştır.
Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile yapılan bu düzenlemenin amacının aynı Tebliğin giriş bölümünde açıklandığı üzere, bilanço usulünde defter tutan gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin faaliyet ve sonuçlarının sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi, mali tablolar aracılığı ile ilgililere sunulan bilgilerin tutarlılık ve mukayese edilebilirlik niteliklerini koruyarak gerçek durumu yansıtmasının sağlanması ve işletmelerde denetimin kolaylaştırılması olarak açıklanmıştır. Bu Tebliğde yer alan Kısa ve Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklara yönelik açıklamalar ise, bir işletmenin mali durumunu gösteren varlıkları, yabancı kaynakları ve öz kaynakları gibi hesapların bilançoda nasıl bölümlenmesi gerektiğine ilişkin bilanço ilkelerinin izahına yöneliktir. Aynı Tebliğde açıkça ifade edildiği gibi, işletmelerin söz konusu mali tablolardan hareketle vergiye tabi safi kazancın tespitinde vergi mevzuatı uyarınca istenilen bilgileri sağlayacak şekilde gerekli düzenleme ve hesaplamaları yapacakları belirtilmiştir.
Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede, yukarıda bahsedilen belli başlı temel konuların yasalarla belirlenmesi gerekir. Ancak, yasa ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda, Yasanın daraltılması ve genişletilmesi sonucunu doğurmayacak şekilde, uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte idari işlem yapma yetkisi verilebilir.
Yabancı kaynak tanımı bakımından ise 5520 sayılı Kanun'un "Kabul edilmeyen indirimler" başlıklı 11. maddesinin birinci fıkrasına , 6322 sayılı Kanun'un 37. maddesiyle eklenen (i) bendinde herhangi bir istisnaya veya ayrıma yer verilmediği, tek düzen hesap planında dikkate alınan yabancı kaynak tanımının 18 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde yer alan tanım ile aynı olduğu, muhasebe işlemlerinde de aynı yabancı kaynak tanımının kullanıldığı, doktrinde de bu tanımlamaya ilişkin herhangi bir ihtilaf bulunmadığı, Kanun ve madde gerekçesi dikkate alındığında, bilançonun unsurları arasında yer alan öz kaynak ve yabancı kaynakların baz alındığı ve Tebliğinde mezkur kanunun verdiği yetki çerçevesinde yabancı kaynak tanımının sınırlarında herhangi bir değişiklik yapmadan normlar hiyerarşisine uygun şekilde teşekkül ettiği, dava konusu Tebliğde de yabancı kaynakların, bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamını ifade edeceğine ilişkin tanımlama yapıldığı, bu tanımın finansman gider kısıtlaması uygulaması bakımından nasıl anlaşılması gerektiği ve uygulanacağı, hangi hesapların bu kapsamda değerlendirilmesi gerektiği, bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerektiğine ilişkin açıklamalar yapılmıştır.
Bu açıklamalar çerçevesinde; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Kabul edilmeyen indirimler" başlıklı 11. maddesinin birinci fıkrasına, 6322 sayılı kanunun 37.maddesiyle eklenen (i) bendinin madde metninde yer alan, işletmede kullanılan yabancı kaynaklar teriminin dava konusu Tebliğ'de yapılan tanımı, madde gerekçesi ve anılan Tebliğ bir bütün olarak değerlendirildiğinde, düzenlemenin davalı Bakanlığa verilen usul ve esasları düzenlenme yetkisi kapsamında olduğu ve bu durumun fonksiyon gasbı oluşturmadığı, vergilendirilecek kurum kazancının tespiti bakımından, kurum kazancından indirilecek giderlerin kurumlar vergisi beyannamesinde muhasebe usul ve standartlarına uygun olarak gösterilmesi yasal bir zorunluluk olduğundan, davalı idarece kendisine Kanun ile verilen yetki kapsamında, kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken yasal tarih esas alınmak suretiyle uygulamada birlik sağlanması amacıyla düzenleme yapıldığı görülmüştür.
2) "1/1/2013 tarihinden önce yapılan borçlanmalara ilişkin finansman giderlerinin durumu" başlıklı bölümünün iptali istemine ilişkin;
5520 sayılı Kanun'un 11. maddesinin 1. fıkrasının (i) bendi ile yabancı kaynak kullanımında finansman giderlerine yönelik olarak 01/01/2013 tarihi itibarıyla yürürlüğe giren düzenlemede üst sınır olarak belirlenen %10 oranını aşmamak üzere Cumhurbaşkanına oran belirleme yetkisi verildiği, bu yetkiye istinaden Cumhurbaşkanı Kararı ile 01/01/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere %10 oranının belirlendiği, değinilen Kararda henüz 2021 vergilendirme dönemi sona ermeden belirlenen oranın 2021 vergilendirme döneminde uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğinin açıkça belirtildiği, bu doğrultuda düzenlenen Tebliğ hükümleri ile ilk geçici vergilendirme dönemi geçmeden uygulanmak üzere anılan Kanun maddesinin yürürlüğe girdiği 01/01/2013 tarihinden itibaren sağlanan yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla 01/01/2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurlarının gider kısıtlamasına tabi tutulacağının düzenlendiği, 2021 yılında getirilen düzenlemeye kadar kesinleşen ve katlanılan finansman giderlerinin indirim konusu yapılabildiği anlaşılmaktadır.
Anayasa Mahkemesi'nin 13/02/2019 tarih ve E:2018/103, K:2019/4 sayılı kararında da belirtildiği üzere; Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devletinin ön koşulları arasında hukuki güvenlik ilkesi bulunmaktadır. Hukuki güvenlik ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılan ortak değerdir. Kural olarak hukuki güvenlik, kanunların geriye yürütülmemesini zorunlu kılar. Daha önce tesis edilmiş bulunan işlemlerin doğurduğu hukuki sonuçları ortadan kaldıracak şekilde yasama tasarrufunda bulunulması, hukuki güvenlik ilkesine aykırılık oluşturur. “Kanunların geriye yürümezliği ilkesi” uyarınca kanunlar, kamu yararı ve kamu düzeninin gerektirmesi, kazanılmış hakların korunması, mali hakların iyileştirilmesi gibi ayrıksı durumlar dışında ilke olarak yürürlük tarihlerinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanmak üzere çıkarılır. Yürürlüğe giren kanunların geçmişe ve kesin nitelik kazanmış hukuksal durumlara etkili olmaması, hukukun genel ilkelerindendir.
Kanunların geriye yürümesi, getirilen yeni kuralın eski kural döneminde tamamlanmış ve hukuki sonuçlarını doğurmuş hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanmasıdır. Yeni kuralın eski kural yürürlükte iken başlamakla beraber henüz sonuçlanmamış hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanması ise kanunların geriye yürümesi olarak nitelendirilemez. Anayasa Mahkemesi vergi kanunlarının geriye yürüdüğü iddiasıyla yapılan başvurularda öncelikle vergiyi doğuran olay tespitini yapmakta; bu tespiti yaptıktan sonra da geriye yürümeyi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden sonra yapılan düzenlemelerin, ilgili döneme etki edecek şekilde uygulanması olarak tanımlamaktadır.
Bu açıklamalar ve mevzuat hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, 01/01/2013 tarihi itibarıyla, finansman gider kısıtlaması düzenlemesinin ilgili Kanunda yer aldığı ancak uygulanacak oranın 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla 01/01/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere belirlendiği dolayısıyla vergilendirme dönemi kapanmadan finansman gider kısıtlaması oranının yürürlüğe girdiği, 2020 ve önceki yıllarda kurum kazancının tespitinde dikkate alınmış olan finansman giderlerinin finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmasının söz konusu olmadığı ancak aynı yıllarda alınıp 2021 yılında kesinleşen kısımlarının ise finansman gider kısıtlamasına tabi tutulması gerektiği, Cumhurbaşkanının maddede öngörülen yetkisini bir süre kullanmamış olmasının kendisine verilen yetkiyi ortadan kaldırmadığı, Kanunla, konusu ve sınırları belirlenerek her takvim yılı başında, Cumhurbaşkanınca Kanunla verilen yetkiye dayanılarak belirli bir oranın belirlenmesi ihtimali ve beklentisi bulunduğunun kabul edilmesinin makul ve mantıklı sayılabileceği bir konuda, bu oranın Kanunun yürürlük tarihinden sonra belirlenmiş olmasının mükellefler açısından öngörülemez ya da objektif olarak tahmin edilebilecek bir haklı beklentinin veya bir kazanılmış hakkın ihlal edildiği sonucunu doğurduğu iddiasına itibar edilmesinin mümkün olmadığı, kurum kazancının vergilendirmesinde vergilendirme döneminin yıllık olduğu ve söz konusu düzenlemenin 2021 takvim yılı içinde ve ilk geçici vergilendirme dönemi kapanmadan önce belirlenmesi ve düzenlemenin yılın başından itibaren yürürlüğe konulmasının, benimsenen vergi sisteminin bir sonucu olduğu dikkate alındığında, davacının iptalini istediği Tebliğin davaya konu olan kısmının, Cumhurbaşkanı kararının geriye yürütülmesi sonucuna doğurduğu iddiası da yerinde görülmemiştir. Nitekim Anayasa Mahkemesi'nin bahsi geçen kararında da belirtildiği üzere; kurumlar vergisi matrahını etkileyecek nitelikteki bir düzenlemenin vergiyi doğuran olay henüz gerçekleşmeden uygulamaya girmesi ve ilgili yıla ilişkin olarak da uygulanması kuralın geçmişe yürümesi ve hukuki güvenlik ilkesinin ihlali anlamına gelmeyecektir.
3) 11.13.4. "Gider kısıtlamasına giren yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurları" başlıklı bölümünün 3. paragrafının iptali istemine ilişkin;
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (i) bendi kapsamında bir gider veya maliyet unsurunun finansman gider kısıtlaması uygulamasına konu olabilmesi için bu unsurların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerekmektedir.
Satıcılar hesabı, işletmenin faaliyet konusu ile ilgili her türlü mal ve hizmet alımlarından kaynaklanan senetsiz borçların izlendiği; finansman giderleri hesabı ise işletme faaliyetlerinin aksamadan yürütülebilmesi amacıyla borçlanılan tutarlarla ilgili faiz, kur farkları, komisyon ve benzeri giderlerin izlendiği hesaplardır. Dolayısıyla işletmeler “satıcılar” hesabındaki borç tutarının üzerinde bir ödeme yaptıklarında (vade farkı) fazla ödeme tutarının (faiz gideri, kur farkı) borçlanma maliyeti olarak kabul edilmesi ve finansman giderleri hesabında izlenmesi gerekmektedir. Söz konusu tutarın işletmelerce finansman giderleri hesabında izlenmemesi ödemenin finansman gideri olma niteliğini değiştirmemektedir.
Tebliğin iptali istenen kısmında da bu hususa değinilmekte ve mükelleflerin Vergi Usul Kanununa göre düzenlenen bilançolarında izlenen "satıcılar” ve benzeri hesaplar için finansman gideri hesaplanmaması halinde bu işlemler için ayrıca ayrıştırma yapılarak satış bedelinin belirli bir kısmının gider kısıtlamasına tabi tutulmayacağı hususu açıklanmaktadır.
Bu açıklamalar ve mevzuat hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, Kanun ile Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verilen yetki kapsamında olduğu anlaşılan söz konusu düzenlemede hukuka aykırılık görülmemiştir.
4) 11.13.8. "Finansman gideri yanında finansman gelirinin de bulunması durumu" başlıklı bölümünün 2. ve 4. paragraflarının iptali istemine ilişkin;
Tebliğde finansman giderlerinin yanı sıra finansman giderinden ayrı olarak finansman geliri de elde etmiş olanların, gider kısıtlaması uygulamasında söz konusu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmelerinin mümkün olamayacağı, yalnızca aynı yabancı kaynağa ilişkin olarak oluşan kur farkı gelir ve giderlerinin mahsuplaştırılarak net kur farkı giderlerinin finansman gideri kısıtlamasında dikkate alınmasına ilişkin açıklamalar yer almakta olup, aynı kaynağa ilişkin olmakla birlikte işletmeler için hasılat niteliği taşıyan yabancı kaynağın mevduat vb. şekillerde değerlendirilmesi sonucu doğacak kur farkı gelirinin ise yabancı kaynağa ilişkin kur farkı giderinden mahsup edilmesinin mümkün bulunmadığı belirtilmiştir.
Ayrıca, Tebliğde farklı yabancı kaynaklara ilişkin olarak oluşan kur farkı gelirleri ile kur farkı giderlerinin netleştirilmesinin mümkün olmadığı hususuna da yer verilmiştir.
Finansman gider ve gelirlerinin netleştirilmesine ilişkin olarak Tebliğin ilgili bölümünde yer verilen açıklamalar 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 11. maddesinin 1. fıkrasının (i) bendi hükümlerinin çizdiği yasal çerçeve içinde yapılmış olup, maddede yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde aşan kısma münhasır olmak üzere yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işlelmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmımın kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edileceği hükme bağlanmıştır.
Düzenleme, tereddüte mahal vermeyecek şekilde, gider ve maliyet unsurları toplamını işaret etmekte olup, finansman gelirleri ile maddede sayılan giderlerin karşılaştırılması sonucu hesaplanacak net finansman giderlerinin dikkate alınmasına dair bir hüküm içermemektedir.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 12/03/1999 tarih ve E:1998/139, K:1999/153 sayılı kararında da görüldüğü üzere, genel olarak gelir ve giderlerin netleştirilmesi ve net finansman giderinin kısıtlamaya tabi tutulması daha önceki uygulamada da Danıştay tarafından kabul edilmemiştir.
Bu itibarla, vergilendirilecek kurum kazancının tespiti bakımından, kurum kazancından indirilecek giderlerin kurumlar vergisi beyannamesinde muhasebe usul ve standartlarına uygun olarak gösterilmesi yasal bir zorunluluk olduğundan, davalı idarece kendisine Kanun ile verilen yetki kapsamında, kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken yasal tarih esas alınmak suretiyle uygulamada birlik sağlanması amacıyla düzenleme yapıldığı görülmüştür.
Bu durumda, idari yargı yerlerinin denetim yetkisinin, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi ile sınırlı olacağı, bu itibarla, söz konusu düzenlemelerin yukarıda belirtilen ilgili Kanun maddesinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında uyulması gereken usul ve esasların belirlenmesine ilişkin olarak yapıldığı ve kanundan alınan açık yetkiye dayandığı, öte yandan söz konusu yetkiye istinaden çıkarılan tebliğin ilgili düzenlemesinde yapılan belirlemenin de idarenin takdir yetkisi kapsamında olduğu, kanunun uygulama alanını sınırlamadığı gibi kanunda belirtilen hukuki durumu açıklamaya yönelik ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşıldığından iptali istenilen tebliğe ilişkin düzenleme ile 2021 yılı için yapılan kurumlar vergisi tahakkukunun ihtirazi kayda konu kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.DAVANIN REDDİNE,
2.Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ... TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
3.Davacıdan ... TL maktu karar harcı alınmasına,
4.Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca duruşmasız davalar için belirlenen ... TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idarelere verilmesine,
5.Posta giderleri avansından artan tutarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra davacıya re'sen iadesine,
6.Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere,11/12/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X)- KARŞI OY :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin 4. fıkrasında; ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri; 5. maddesinin 1. fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep - sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği belirtildikten sonra, 14 maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; 15. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde de 14. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde yazılı halde; 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanun'un 7. maddesinin 4. fıkrası ile aynı dilekçe ile dava açılabilecek hallerin düzenlendiği 5. maddenin birlikte değerlendirilmesinden, ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin belirtilmiş olmasının, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamına gelmediği sonucuna varıldığı, kamu düzeninden görev kuralı ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi" ve bu davalarda verilecek kararların kanun yollarının farklı oluşu nedeniyle, düzenleyici işlemin Danıştay'da, uygulama işleminin ise, derece mahkemelerinde idari davaya konu edilmelerinin uygun olacağı açıktır.
Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanununun 24. maddesinin 1. fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren 25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde (Seri No: 1) Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ(Seri No: 18)’in 11.13. " Finansman gider kısıtlaması" başlıklı bölümünde yer alan "Yabancı kaynak" tanımı, 11.13.3. "01/01/2013 tarihinden önce yapılan borçlanmalara ilişkin finansman giderlerinin durumu" başlıklı bölümü, 11.13.4. "Gider kısıtlamasına giren yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurları" başlıklı bölümünün 3. paragrafı ve 11.13.8. "Finansman gideri yanında finansman gelirinin de bulunması durumu" başlıklı bölümünün 2. ve 4. paragraflarının iptali ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı (Kordon Vergi Dairesi Müdürlüğü) tarafından yapılan, tahakkukun kaldırılması talebinin, belirtilen mevzuat hükümlerine uygun olarak tesis edilip edilmediği hususunun ayrı ayrı incelenmesi zorunlu olduğundan, aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, dilekçenin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 15. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendi uyarınca, otuz gün içerisinde, her işleme karşı, görevli ve yetkili yargı merciileri de gözetilerek, ayrı dava açmakta serbest olmak üzere reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.
(XX)-KARŞI OY :
Bakılmakta olan dava;
1-2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin ihtirazi kayda konu kısmına ilişkin tahakkuk işlemi ile fazladan ödenen 7.673.328,69 TL'nin yasal faiziyle iadesi,
2-25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair 18 Seri No’lu Tebliğ’in 1. maddesinin 11.13. "Finansman gider kısıtlaması" başlıklı bölümünde yer alan "Yabancı kaynak" tanımı, 11.13.3. "01/01/2013 tarihinden önce yapılan borçlanmalara ilişkin finansman giderlerinin durumu" başlıklı bölümü, 11.13.4. "Gider kısıtlamasına giren yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurları" başlıklı bölümünün 3. paragrafı ve 11.13.8. "Finansman gideri yanında finansman gelirinin de bulunması durumu" başlıklı bölümünün 2. ve 4. paragraflarının iptali istemiyle açılmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun Matrahın Tayini “Kabul edilmeyen indirimler başlıklı” 11’inci maddesinin birinci fıkrasına 15.06.2012 tarih ve 28324 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 31/5/2012 tarih ve 6322 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 37’nci maddesiyle “Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca (2/7/2018 tarihi öncesinde Bakanlar Kurulunca) kararlaştırılan kısmı. Belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya Cumhurbaşkanı (2/72018 öncesinde Bakanlar Kurulu) bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.” şeklinde (i) bendi eklenmiştir. 6322 sayılı Kanunun 43’üncü maddesiyle, bu bendin 1/1/2013 tarihinde yürürlüğe gireceği hüküm altına alınmıştır.
Finansman gider kısıtlamasına ilişkin bu kuralın benzer biçimdeki hali aynı zamanda 6322 sayılı Kanunun 6. maddesiyle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun Gider kabul edilmeyen ödemeler başlıklı 41’inci maddesine (9)'uncu bent olarak eklenmiştir.
5520 sayılı Kanunun 11’inci ve 193 sayılı Kanunun 41’inci maddeleri gereğince, Cumhurbaşkanı bu yetkisini 4/2/2021 tarih ve 31385 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 3/2/2021 tarih ve 3490 sayılı Kararıyla kullanmış ve sözü edilen bentler kapsamında gider ve maliyet unsurları toplamının indirimi kabul edilmeyecek kısmı tespit edilmiştir.
Kararın, 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere, bakılmakta olan davada uygulanacak kısmı şöyledir; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11’inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi hükümlerine göre; kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının % 10'u kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmeyecektir.
Daha sonra, Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca, 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının eki Kararın 2’nci maddesiyle yapılan düzenlemelere ilişkin açıklamalara yer verildiği belirtilen Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair 18 Seri No’lu Tebliğ 25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır.
Bu durumda, 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşmış olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, aşan kısımla sınırlı olmak üzere, yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının % 10’luk kısmı, kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.
Hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri güçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuk kurallarıyla kendini bağlı sayan devlettir.
Anayasa’nın 2’nci maddesinde belirtilen hukuk devletinin gereği olan hukuki güvenlik ilkesi, “hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde Devlete güven duyabilmesini, Devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar”; Belirlilik ilkesi ise, “yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir olma gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Hukuki belirlilik ilkesinde asıl olan, bir hukuk normunun uygulanmasıyla ortaya çıkacak sonuçların o hukuk düzeninde öngörülebilir olmasıdır” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122).
Devletin, kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini oluşturan yasal düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekir.
Devletin vergilendirme yetkisi, Anayasa'nın 73’üncü maddesinde yer alan verginin; kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır (AYM, 15/07/2004, E/2003/33, K.2004/101).
Verginin kanuniliği ilkesi, hukuk güvenliğinin en önemli dayanağıdır. Anayasa'nın 73’üncü maddesinin üçüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." denilerek verginin kanuniliği ilkesi belirtilmiştir. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulmasını öngören 73. madde, “malî yükümlülüğün yalnızca yasa ile konulabileceği ve yasanın hiçbir şekilde bu konuda yürütme organını ve idareyi yetkili kılamayacağı anlamındadır” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122). Bu anayasal ilke, “takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır” (AYM, 15/07/2004, E.2003/33, K.2004/101). Bu nedenle, “vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın ve vergilerin matrah ve oranlarının, yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin kanunlarla belirlenmesi gerekir. Ancak, kanun ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebilir” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122).
Vergi, bir ödev olmasından öte, temel hak ve özgürlüklerin konusudur. Anayasa Mahkemesi’nin bir kararında belirtildiği gibi, “vergi düzenlemeleri hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir” (AYM, 07/11/1989, E.1989/6, K.1989/42). “Devletin vergilendirme yetkisinin sınırı, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de sınırını oluşturduğundan, bu yetkinin keyfiliğe kaçacak biçimde kullanılmasının önlenmesi, hukuk devleti olmanın gerekleri arasında öncelikli bir yere sahip bulunmaktadır. Vergilendirme alanında olası keyfi uygulamalara karşı düşünülen ilk önlem, kuşkusuz yasallık ilkesidir. Ancak vergilerin yasayla getirilmesi, yalnız başına vergilendirme yetkisinin keyfi kullanılarak adaletsiz sonuçlar doğurmasını engelleyemeyeceğinden, yasallık ilkesi yanında verginin (…) idare ve kişiler yönünden duraksamaya yol açmayacak belirlilik içermesi, geçmişe yürümemesi, öngörülebilir olması ve hukuk güvenliği ilkesine de uygunluğunun sağlanması gerekir.” (AYM, 17/11/2011, E.2010/11, K.2011/153).
Anayasa'nın 73’üncü maddesinin dördüncü fıkrasına göre, “Bakanlar Kurulu (21/01/2017 tarih ve 6771 sayılı Kanunun 16’ıncı maddesiyle, bu fıkrada geçen ‘Bakanlar Kurulu’ ibaresi ‘Cumhurbaşkanı’ olarak değiştirilmiştir), kanunun belirttiği alt ve üst sınırlar içinde değişiklik yapabilecek, ancak bu sınırları aşacak biçimde herhangi bir düzenleme getiremeyecektir. Bakanlar Kuruluna verilebileceği belirtilen bu yetki istisnai bir yetkidir. Vergilendirmede esas kural, vergilerin kanunla konulup, kaldırılması ve değiştirilmesidir. Dolayısıyla, bu konularda yukarı ve aşağı sınırları belirleme yetkisi kanun koyucuya aittir. Bu sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisi ise kanunun öngörmesi koşuluyla Bakanlar Kuruluna verilebilir” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122).
Çerçevesi Anayasa ile belirlenmiş olan bu yetki, “‘koşullu ve sınırlı bir yetki’dir. Verginin yasallığı ilkesinin zedelenmesine yol açacak ve yasama yetkisinin yürütme organına devri sonucunu doğuracak şekilde yürütme organına sınırsız bir yetki verilmesi kabul edilemez”(AYM, 29/01/2014, E.2013/66, K.2014/19).
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11’inci maddesinin birinci fıkrasında, kurum kazancının tespitinde hangi indirimlerin yapılmasının kabul edilmeyeceği sayılarak belirtilmiş; fıkranın (i) bendiyle, Cumhurbaşkanına bent kapsamındaki gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere oran belirleme yetkisi verilmiştir. Cumhurbaşkanına iki tür yetki verilmiştir. İlki; yasada belirlenen üst sınır olan %10 oranını aşmamak üzere oran belirleme, ikincisi ise; bu sınır içinde belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırma. Ayrıca, bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
Bu kural, 1/1/2013 tarihinde yürürlüğe girmiş olsa da doğrudan uygulanabilir niteliği olan bir kural değildir; oran belirleninceye kadar uygulama alanı bulmamıştır. Diğer bir deyişle, yabancı kaynak kullanımında finansman gider kısıtlamasının uygulanması/belirlilik kazanması, 5520 sayılı Kanunun 11’inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi kapsamında gider ve maliyet unsurları toplamının indirimi kabul edilmeyecek kısmının tespitine bağlıdır. Yaklaşık dokuz yıl gibi uzun bir süreden sonra 03/02/2021 tarihli Cumhurbaşkanı Kararı ile oran belirlenmiş ve 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere yürürlüğe girmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11’inci maddesinin birinci fıkrasında, yasa koyucu, “kanuni bir oran” belirleme yerine “üst sınır” belirleyerek bu sınır aşılmamak üzere oranın belirlenmesini Cumhurbaşkanına bırakmıştır. Diğer bir anlatımla Kanunda oran belirlenerek bu oranda yine Anayasa’nın 73. maddesinin dördüncü fıkrasında öngörülen “kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde” kalınan bir yetki verilmesi söz konusu değil; "yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmı" şeklinde sadece bir üst sınır/oran belirleyerek düzenleme yapmıştır. Giderlerin bir kısmının kazançtan indirilmesinin kabul edilmemesi aynı zamanda giderin bu kısmının vergilendirmeye tabi tutulacağı anlamına gelmektedir. Belirtilen yetkinin kullanılması halinde, belirlenecek oranda kurum kazancından yapılacak gider kısıtlanması, vergiyi etkileyecek, çoğalacaktır. İndirimi kabul edilmeyecek tutarın bu şekilde belirlenmesi, “matrah tespitinde” etkili olmaktadır.
Bu bakımdan, davada uygulanacak yasa kuralı olan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11’inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinin Cumhurbaşkanına yetki veren kural yönünden; Anayasa'nın 2, 7 ve 73. maddelerindeki hukuk devleti, yasama yetkisinin devredilmezliği, verginin kanuniliği, yürütme organına sınırlı koşullu yetki verilebilmesine ilişkin anayasal ilkelere aykırı olduğu ve iptali için Anayasa Mahkemesi'ne başvurulması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Esasa Gelince;
Finansman gider kısıtlamasında oran belirlenmesine dair 3/2/2021 tarih ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı 4/2/2021 tarih ve 31385 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır. Bu Kararın 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği hükme bağlanmıştır. Buna göre, davalı idarenin savunmasında da belirtildiği gibi, dönem sonu itibarıyla kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, 1/1/2013 tarihinden itibaren sağlanan yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla 1/1/2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurları %10 kısıtlamasına tabi tutulacaktır. Nitekim, Cumhurbaşkanı Kararının uygulanması açıklamalarını içeren 18 No’lu Tebliğ ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nun “Kabul edilmeyen indirimler” başlıklı 11’inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinde yer alan finansman gider kısıtlamasına ilişkin düzenleme 1/1/2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş olduğu belirtilerek bu tarihten itibaren (bu tarih dahil) sağlanan finansman hizmetleri veya akdedilen kredi sözleşmeleri nedeniyle oluşan finansman giderleri, 3/2/2021 tarih ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemlerine uygulanmak üzere yürürlüğe giren finansman gider kısıtlamasının hesabında dikkate alınacağı öngörülmüştür. Ayrıca, henüz 2021 vergilendirme dönemi sona ermeden oranın belirlendiği ve Kararda 2021 vergilendirme döneminde uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğinin açıkça belirtildiği ileri sürülebilirse de, durumlarını oranın belirlenmediği önceki kurala göre belirleyen vergi yükümlüleri için 4/2/2021 tarihinden 1/1/2021 tarihine kadar da geriye doğru uygulanma söz konusudur.
Hukuk güvenliğinin sağlanması, hukuk devletinin ön koşullarından olup bunun için hukuki belirlilik ve hukuki öngörülebilirliğin sağlanması gerekmektedir. Yukarıda belirtildiği gibi belirlilik, bireylerin hukuk kurallarını önceden bilmeleri, tutum ve davranışlarını bu kurallara göre güvenle belirleyebilmeleri anlamını taşımaktadır (AYM, 15/05/2019, E.2017/135, K.2019/35, § 22). “Vergi güvensiz bir sisteme dönüşmemelidir” (AYM, 20/3/2008, E.2004/94, K.2008/83). Hukuk güvenliğinin sağlanması, bu doğrultuda hukuk kurallarının geleceğe yönelik öngörülebilir belirlemeler yapılabilmesine olanak verecek kurallar içermesini gerekli kılar. Geriye dönük düzenlemelerle kişilerin haklarının hukuki istikrar ve güvenlik ilkesi gözetilmeden kısıtlanması hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmaz (AYM, 9/2/2012, E.2010/93, K.2012/20). 1/1/2013 tarihinde yürürlüğe girmiş olan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11’inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendine göre 3/2/2021 tarihine kadar oran belirlenmediğinden vergi yükümlüleri, Cumhurbaşkanı Kararının Resmi Gazete'de yayımlandığı 4/2/2021 tarihine kadar gider kısıtlaması yapılmadığını bilerek hareket etmişlerdir. Bu tarihten önce sağlanan finansman hizmetleri veya akdedilen kredi sözleşmeleri nedeniyle oluşan finansman giderleri, 1.1.2021 tarihinden itibaren kesinleşecek gider ve maliyet unsurlarının gider kısıtlamasına tabi tutulmakla öngöremedikleri bir durumla karşılaşmışlardır. Oysa yükümlüler yasa kuralına göre oran belirlenmediği dönemde kısıtlama olmadığından o dönemin koşullarına göre giderlerinin tamamını kazancından indirebileceklerini bilerek yabancı kaynak kullanmışlardır. Buna göre, vergi yükümlüleri, yabancı kaynak kullandıklarında giderlerinin tamamını kazançlarından indirebileceklerini hesaplarken, yürürlüğün/uygulamanın geriye çekilmesi ile giderlerinin belli yüzdesinin indirilemeyeceği yönünde öngöremedikleri bu sınırlama ile karşılaşmışlardır.
Bu bakımdan, dava konusu Tebliğin geriye dönük uygulama içeren kurallarını içeren 11.13. "Finansman gider kısıtlaması" başlıklı bölümünde yer alan "Yabancı kaynak" tanımı ve 11.13.3. "01/01/2013 tarihinden önce yapılan borçlanmalara ilişkin finansman giderlerinin durumu" başlıklı bölümleri ile bireysel işlem yönünden tahakkukun bu kısımlara isabet eden kısımları hukuka aykırılık taşıdığından belirtilen kısımların iptali gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.