T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/313
Karar No : 2023/537
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2011 ila 2014 yıllarına ait hesap ve işlemlerinin incelenmesi üzerine düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler doğrultusunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, yapı denetim hizmeti ile birlikte proje, teknik müşavirlik, denetim ve mimarlık hizmetleri de verdiği ancak bu satışlarına ilişkin fatura düzenlemediği ve matrahın hesabında esas alınan birtakım giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olduğundan bahisle saptanan matrah farkı üzerinden 2011 yılı için tarh edilen kurumlar vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
Davacı adına düzenlenen vergi tekniği raporunun ihbarname ile birlikte davacıya tebliğ edilmemesi, davacının savunma hakkının hilafına esasa etkili bir şekil noksanlığı oluşturduğundan, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle verilen ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf isteminin reddi yolunda verilen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin 27/11/2018 tarih ve E:2018/5294, K:2018/6935 sayılı kararıyla bozulması üzerine bozma kararına uyan … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
i. Tespit edilen matrah farkının, fatura düzenlenmeyerek kayıt ve beyan dışı bırakıldığı saptanan hizmet nedeniyle elde edilen hasılattan kaynaklanan kısmı yönünden değerlendirme:
Davacı adına düzenlenen vergi tekniği raporunda tespit edilen hususlar şu şekildedir:
i. Davacının 2011 yılına ilişkin yasal defter kayıtlarında "740 Hizmet Üretim Maliyeti" hesabının "yapı denetim teknik hizmet proje gideri" alt hesabında izlenen maliyet, … Mobilya Dekorasyon Proje Mimarlık Hizmetleri Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden temin ettiği faturalardan kaynaklanmaktadır.
ii. Düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığı vergi tekniği raporuyla tespit edilen şirketten temin ettiği faturalara konu hizmetin gerçekten alınıp alınmadığı, alınmış ise nerede ve hangi amaçla kullanıldığı, fatura bedelinin nasıl ödendiği hususu hakkında davacı şirket yetkilisinin ifadesine başvurulmuştur. Davacı şirket yetkilisince "Söz konusu hizmetleri gerçekten aldık, bu hizmetlerin tamamını yapı denetim hizmeti verdiğimiz şahıs ve firmalara aynı dönemlerde yapı denetim hizmet bedellerine orantılı olarak inşaatların ön tasarımından ve ön projelendirilmesinden başlayarak projenin yapı sahiplerine teslimine kadar proje danışmanlığı ile tüm ara aşamalarda; teknik ön fizibilite ve haritacılık, tasarım, bütçeleme, şantiye yönetimi ve organizasyonu, iş ve kaynak programlarının hazırlanması ve güncellenmesi, yapım aşamasında karşılaşılan her türlü probleme teknik destek, teknik müşavirlik ve mimarlık hizmetleri şeklinde verdik. Ancak 2011 yılında bu tür hizmetler yapı denetim hizmeti dışında ayrı bir ticari iş mahiyetinde olduğundan yapı denetim mevzuatı gereğince bu verdiğimiz hizmetler için satış faturası düzenleyemedik. Söz konusu hizmetleri vermemizin nedeni de müşterilerimizin tamamına yakını yapı denetim hizmet bedelini yüksek bulmakta ve indirim taleplerinin bulunmasıydı. Ancak yine 4708 sayılı Yapı Denetim Kanununda yapı denetim hizmet bedeli asgari tutarları belirlendiğinden indirim yapma olanağı bulunmamaktadır. Biz de piyasada tutunabilmek ve iş alabilmek için başka firmalardan temin ettiğimiz bu tür hizmetleri ortalama %5 kar ile yapı denetim sözleşmesi yaptığımız firma ve şahıslara yapı denetim hizmet bedeli ile orantılı olarak sattık ancak fatura düzenleyemedik. Yapı denetim sektöründe rekabet şartları göz önünde bulundurulduğunda bu hizmetleri düşük bir kar ile vermek zorunda kaldık. Ödemelerimizin tamamını banka yoluyla yaptık." şeklinde cevap verilmiştir.
iii. Davacı, gerçek bir hizmet ifasına dayanmayan faturaları bilmeden kullanmıştır. Diğer taraftan, fatura içeriği hizmet, davacı tarafından (farklı firma/firmalardan) gerçek bir ifaya dayalı olarak temin edilmiştir.
iv. Davacı tarafından muhtelif müşterilere %5 kâr ile satılan hizmet dolayısıyla elde edilen hasılat kayıt ve beyan dışı bırakılmıştır (Kocaeli Ticaret Odasınca "Proje, Teknik Müşavirlik, Denetim ve Mimarlık Hizmetleri" veren firmaların brüt kârlılık oranının % 5 olabileceği bildirilmiştir).
Bir mükellefin dönem içi hesap ve işlemleri ile ilgili bilgileri en doğru şekilde yine kendisinin bilmesi gerektiği ticari teamüllerin gereği olduğu gibi aksine tespit olmadıkça, inceleme elemanları tarafından tutanakta tespit edilen bilgi ve belgelerin de vergi incelemesine esas alınmasının zorunlu olduğunun kabulü gerekir. Aksi bir düşünce, vergi incelemesi sırasında mükelleften alınan bilgilerin ve bu bilgilerin tutanak altına alınmasının anlamsız kılınması sonucunu doğurur ki, bunun da hukuken kabul edilmesi mümkün değildir.
Olayda, davacı şirket tarafından alınan fatura içeriği hizmetin muhtelif müşterilere %5 kâr ile satıldığı ve bu satışlar için fatura düzenlenmediğinin davacı şirket yetkilisince beyan edildiği ve bu hususu içeren tutanağın da yine davacı şirket yetkilisince ihtirazi kayıtsız imzalanarak kabul edildiği, dava dilekçesinde de bu konu ile ilgili bir itirazda bulunmadığı görülmüştür.
Davacının hizmet satışına ilişkin fatura düzenlemeyerek elde ettiği bir kısım gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı sabit olduğundan dava konusu cezalı tarhiyatın, anılan kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
ii. Cezalı tarhiyatın, kurumlar vergisi matrahının hesabında esas alınan birtakım giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olduğundan bahisle saptanan matrah farkından kaynaklanan kısmı yönünden yapılan değerlendirme:
2011 yılı hesap döneminde amortisman giderinin olması gerekenden fazla kaydedildiğinin davacı şirket yetkilisince kabul edildiği ve dava dilekçesinde bu hususa ilişkin herhangi bir itirazda bulunmadığı görülmüştür. Diğer taraftan, davacının envanterine kayıtlı olmayan ve şahsi amaçla kullandığını beyan ettiği araçlara ait kasko ve sigorta giderlerinin ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılan genel gider niteliğinde olmadığı sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, anılan giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edilmesi gerektiğinden bahisle tespit edilen matrah farkından kaynaklanan cezalı tarhiyatın bu kısmında da hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 14/06/2022 tarih ve E:2020/4626, K:2022/2922 sayılı kararı:
Temyize konu kararın, cezalı tarhiyatın, amortisman ile kasko ve sigorta giderinden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile uygun bulunmuştur.
Vergi Dava Dairesinin satış hasılatının kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yolundaki yargısı doğru olmakla birlikte, davacı şirketin söz konusu hizmetleri gerçekten satın aldığı vergi inceleme elemanı tarafından da kabul edildiğinden, belirtilen hizmet alımlarının maliyeti göz önünde bulundurulmaksızın söz konusu matrah kalemiyle ilgili hesaplamanın, satış hasılatının tamamına %5 kârlılık oranı uygulanmak suretiyle yapılması hukuka uygun düşmemiştir.
Bu nedenle temyize konu kararın cezalı tarhiyatın kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılattan kaynaklanan hüküm fıkrasının belirtilen bu husus gözetilerek yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.
Daire bu gerekçeyle kararın, cezalı tarhiyatın, birtakım giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olduğu kabul edilerek saptanan matrah farkından kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasını onamış, kayıt ve beyan dışı bırakıldığı tespit edilen hasılattan kaynaklanan matrah farkından kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasını bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Cezalı tarhiyatın, birtakım giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olduğu kabul edilerek saptanan matrah farkından kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrası temyiz incelemesi sonucunda onanarak kesinleşmiştir. Uyuşmazlık, cezalı tarhiyatın, kayıt ve beyan dışı bırakıldığı tespit edilen hasılattan kaynaklanan kısmına münhasır incelenecektir.
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun eki vergi inceleme tutanağının "11.a" maddesinde yer verilen davacıya ait 2011 dönemine ilişkin yevmiye defteri kaydında 485.000,00 TL tutarındaki "yapı denetim, teknik hizmet, proje gideri"nin davacı tarafından "hizmet üretim maliyeti" olarak kaydedilmesi ve söz konusu maliyet tutarının davacıya ait 2011 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan gelir tablosunda bildirilen 1.005.768,35 TL tutarındaki "satılan hizmet maliyeti"nin içinde yer aldığı görülmüştür.
Bölge İdare Mahkemesi, son kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Soyut birtakım tespitlere dayanılarak tarh edilen vergi ve kesilen cezada hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve bunun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi doğal ve açık olmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır. Kanun'un 134. maddesinin birinci fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
Buna göre vergi incelemesiyle kayıt ve beyan dışı bırakıldığı tespit edilen hasılatın vergiye tabi olan kısmının hesaplanmasında mükelleflerin esas aldığı kârlılık oranı ile faaliyette bulunduğu sektörün ortalama kârlılık oranı mukayese edilmeli, vergi inceleme raporunda yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca ortaya çıkan kârlılık oranının ticari icaplara uygun düşüp düşmediği, iştigal edilen faaliyet konusuna istinaden normal ve mutad bir oran olup olmadığı belirlenmelidir. Tespit edilen hasılata ticari icaplara uygun bir kârlılık oranı uygulansa dahi gelir tablosunun nihai aşamasında oluşan kârlılık durumu da ayrıca değerlendirilmelidir.
Olayda, davacı tarafından kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde verilen 2011 yılına ilişkin gelir tablosuna göre brüt kârlılık oranı % 27,71; faaliyet kârlılık oranı %8,63; net kârlılık oranı %1,76 olarak beyan edilmiştir. Vergi inceleme raporunda yer alan tespitler ışığında yeniden düzenlenen gelir tablosu uyarınca bu oranlar sırasıyla %47,08; %34,07 ve %30,26'ya yükselmiştir.
Bu durum karşısında inceleme raporuna göre vergiye tabi kârın hesabında ortaya çıkan kârlılık oranının ticari icaplara uygun, normal ve mutad bir kârlılık oranı olarak kabul edilmesine imkan bulunmamaktadır. Dolayısıyla vergilendirilecek gelirin safilik ilkesi göz ardı edilerek ve anılan kârlılık oranı doğrudan esas alınarak tarh edilen vergi ve kesilen cezanın kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılattan kaynaklanan kısmında hukuki isabet görülmemiştir.
Bu nedenle ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin REDDİNE,
2- … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
3- Davacıdan hüküm altına alınan tutar üzerinden 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
4- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
24/05/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve bunun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi doğal ve açık olmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır. Kanun'un 134. maddesinin birinci fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
Kayıt ve beyan dışı bırakıldığı tespit edilen hasılattan doğan verginin doğruluğunun saptanması ve sağlanması bakımından hasılata uygulanan kârlılık oranıyla birlikte yeniden düzenlenen gelir tablosuyla ortaya çıkan kârlılık oranının ticari icaplara uygun, normal ve mutad olması gerekmektedir.
Dava konusu vergi ve cezaların dayanağı vergi inceleme raporunda eleştiri konusu yapılan faturalardan doğan maliyetin kayıt ve beyan dışı bırakılan hizmetin ifasında yüklenildiği kabul edilmiş, maliyet hesabına yönelik herhangi bir eleştiri getirilmeksizin, kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılat bakımından davacının ilgili yıla ait gelir tablosu yeniden düzenlenmiştir.
Davacı tarafından kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde verilen 2011 yılına ilişkin gelir tablosuna göre brüt kârlılık oranı % 27,71; faaliyet kârlılık oranı %8,63; net kârlılık oranı %1,76 olarak beyan edilmiştir. Vergi inceleme raporunda yer alan tespitler ışığında yeniden düzenlenen gelir tablosu uyarınca bu oranlar sırasıyla %47,08; %34,07 ve %30,26'ya yükselmiştir.
Olayda, yeniden düzenlenen gelir tablosuyla oluşan nihai kârlılık oranının ticari icaplara uygun normal ve mutad bir oran olup olmadığı değerlendirilmeksizin kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılattan kaynaklanan matrah farkı üzerinden tarh edilen vergi ve kesilen cezada hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Açıklanan nedenlerle ısrar kararının bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.