T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/3145
Karar No : 2023/5508
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, ... Tarım Gıd. İnş. İth. ve İhr. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2017 yılı kurumlar vergisi ile 2017 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; ... Tar. Gıd. İnş. İth. ve İhr. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerden, sahte belge düzenleme eylemi ile davacı arasında somut bir illiyet bağı kurulmadığı, davacının söz konusu firmanın sahte fatura düzenleme fiiline menfaat gözeterek ne şekilde iştirak ettiğine ilişkin hukuken kanaat oluşturmaya yeterli somut tespit yapılmadığı, davacının şirketi sevk ve idare ettiğine sahte fatura alınacak veya düzenlenecek kişilere aracılık ettiğine, faturaları düzenleyip imzaladığına, vekaletnameye istinaden şirket adına çek tahsilatı dışında işlem yaptığına ilişkin tespit bulunmadığı ve işverenin talimatları uyarınca çalıştığı anlaşıldığından sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiği somut olarak tespit edilemeyen davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: ... Tar. Gıd. İnş. İth. ve İhr. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirildiğinde; davacının ifadesinden ve anılan şirketin kanuni temsilcisi tarafından davacının araç satış, araç satın alma, araç tescil, araç kiraya verme, rehin, haciz vs. şerh kaldırma, OGS, KGS kart alımı, banka yetkileri, vergi muhasebe işlemleri bakımından vekaletname ile yetkilendirilmesinden davacının, adı geçen firmanın sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinin her türlü şüpheden uzak ve hukuken delil olarak kabul edilebilecek somut tespit ve verilerle ortaya konulduğu gerekçesiyle istinaf isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Şirkette yemek, temizlik gibi ofis işlerine bakan bir işçi olarak çalıştığı, fatura kestiğini ancak faturaları imzalamayıp içeriklerini bilmediği, dayanak raporda iştirakin somut olarak ortaya konulmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'ÜN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, ... Tarım Gıd. İnş. İth. ve İhr. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2017 yılı kurumlar vergisi ile 2017 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
213 sayılı Kanun'un; "Vergi ziyaı" başlıklı 341. maddesinde, "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder. Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir. Yukarıdaki fıkralarda yazılı hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınması ceza uygulanmasına mani teşkil etmez." hükmüne, "Vergi ziyaı cezası" başlıklı 344. maddesinde, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hükmüne yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden, davacının sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiği belirtilen ... Tarım Gıda İnş. İth. ve İhr. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda özetle; şirket hakkında yapılan yoklamalara, vergi beyannameleri ile Form Ba-Bs bildirimleri hususlarına yer verildikten sonra ifadesine başvurulan 16 çalışanın 4'ünün ifadesinde çeşitli sebeplerle ...'in aracılığıyla işkura kayıt yaptırdıktan sonra şirkette çalışıyor gibi gösterildiklerini, şirketi tanımayıp sadece ...'i tanıdıklarını belirttikleri, 5 tanesinin ifadesinde ise şirkette çalışmadıklarını, bir şekilde kimlik bilgilerinin alınmış olabileceğini belirttikleri, 2016 yılının Şubat ayında 6-7 gün şirkette çalıştığını söyleyen ...'ın ifadesinde, adrese gittiğini, ofis görünümünde olduğunu, herhangi bir ücret almadığını, ...'un masasında oturduğunu, ...'in ise bir odada seramik işleriyle uğraştığını, ofis malzemesi dışında ofiste ticari mal bulunmadığını, herhangi bir ticari satışa, pazarlığa veya tarımsal faaliyete ilişkin gelen bir müşteriye rastlamadığını belirttiği, 2016 yılında beş altı ay şirkette çalıştığını söyleyen ...'ın ifadesinde; ... tarafından temizlik ve yemek işlerine bakmak için işe alındığını, firmada sigorta işi de yapıldığını, fatura kesildiğini, ...'e gelen telefonlar üzerine fatura kesilmesini çalışanlara söylediğini ve sıkışınca ...'in de fatura kestiğini, ...'in devamlı büroda durduğunu, ...'ın büroda çok durmadığını, ...'un da telefon üzerine fatura kesilmesine yönelik isteklerde bulunduğunu, ofis malzemesi dışında ofiste ticari mal bulunmadığını, herhangi bir ticari satışa, pazarlığa veya araba sigortası için gelen müşteriler hariç bir müşteriye rastlamadığını belirttiği,... Tarım Gıda İnş. İth. ve İhr. Ltd. Şti. değil ... adındaki firmada 2015 yılının sonundan 2016 yılının Haziran ayına kadar çalıştığını söyleyen ...'ın ifadesinde; sekreterlik yapmak için işe alındığını, nadiren çalıştığını ve telefon geldiğini, Anıttepe'de bir ofiste tek başına çalıştığını, Hoşdere'deki adreste işleri yürütenlerin ... ve ... olduğunu, ofis malzemesi dışında ofiste ticari mal bulunmadığını, herhangi bir ticari satışa, pazarlığa veya müşteriye rastlamadığını belirttiği, ... adlı şirkette çalıştığını bildiren ...'ın ifadesinde; iki şirketin de adreslerinin aynı olduğunu, şirkette SGK ve fatura dosyalarına baktığını, ofiste mal alım satım işi yapılmadığını, ...'in personel işleriyle ilgilendiğini ve kendisini işe aldığını, ... ve ...'ın banka işleriyle ilgilendiğini, ...'ın ayda birkaç kez uğradığını, ...'in akrabalarının sigortadan maaş alabilmek için gelip şirkette çalışmadıklarını, arada ...'ın bazı şirketlere satışın olduğunu söyleyip bilgilerini vermesi üzerine faturaları düzenlediğini, fatura koçanlarının Ankara'da basıldıktan sonra Van'a gönderildiğini, orada doldurulduktan sonra kargo ile ofise geldiğini, bunun üzerine muhasebe kayıtlarına işlenildiğini, faturaların kendi dışında zaman zaman ... ve ... tarafından da el ile düzenlendiğini, ...'ın talimatıyla faturalar konusunda sadece üçünün işlem yaptığını belirttiği, 10/02/2016-26/12/2016 tarihleri arasında şirkette çalıştığını söyleyen ...'in ifadesinde; ... tarafından şirketin yaptığı temizlik işlerinde iş bağlamak için büyük kurumsal şirketleri ve inşaat firmalarını dolaşmak için işe alındığını, ...'un ... ve ... adına vekaletname ile iş yürüttüğünü, temizlik ve sekreterlik işlerine bakan çalışanların olduğunu, ancak patronun ... ve ... olduğunu, ofiste sanayi tipi elektrik süpürgeleri olduğunu, inşaat üzerine hiçbir makine veya malzeme olmadığını, sigortacılık faaliyetini ...'ın yaptığını, ... ve ...'un telefonla konuşup fatura kesilmesini söyleyip fatura kestiklerini, ... ve ...'ın faturaları düzenlediklerini, faturaların ise ..., ... ve ... tarafından imzaladığını belirttiği, ...'un ifadesinde; ...’ ın sahibi olduğu şirketlerin banka, resmi kurumlar vb. işlerini yapmak için ... tarafından işe alındığını, ... adındaki şirketten sigorta primlerinin yattığını, ... Tarım Gıda İnş. İth. ve İhr. Ltd. Şti. ile birlikte adreste bulunan diğer firmaların işlerini de yaptığını, bazı şirketlerin ...'ın kardeşi ...'ın üzerinde gözükmesine rağmen bu şirketlerin kime fatura kesileceği ne kadar kesileceği hakkında talimatı ...'ın verdiğini, kendisiyle birlikte ... ve ...'ın sigorta faaliyetine ilişkin olarak Hatay’ a eğitime gönderildiklerini, ancak ...'ın sigorta faaliyetini beraber yaptığı ortağıyla anlaşmayınca sigorta faaliyetini sonlandırdığını, bunun üzerine banka, resmi kurumlar vb. evrak işlerini yapmaya başladıklarını, ... ve ...'in sigorta işi bitince fatura kesmeye başladıklarını ancak faturalara imza atmadıklarını, faturalar şehir dışına gönderileceği zaman vekâletnamesi olduğu için kendisinde fatura imzalamasının istenildiğini, toplu faturalara imza atmadığını, toplu faturaların bir yere gönderilmediğini, ...’ a neden bu kadar toplu fatura kesilip bir yere gönderilmediğini ve imzalanmadığı sorduğunda bu faturaların stokları eritmek için kesildiğini söylediğini, hatta bu faturaların üst nüshasını (asıl nüshasını) çöpe attırdığını, ...'in idari işlerle uğraştığını, İşkur’ dan maaş alabilmek, sağlık sorunları için sigorta gerekmesi ve sigorta primleri yatıyor gibi gösterilmesi için bazı kişilerin iş yerinde çalışıyor gibi gösterildiğini, ...'ın bu kişiler hakkında "zaten bu kişilerin sigortalı olarak şirkette çalışıyor olarak görünmesi şirket içinde iyidir risk analizine takılmayız" dediğini, ofiste ticari mal bulunmadığını, herhangi bir ticari satışa, pazarlığa veya tarımsal amaçlı gelen bir müşteriye rastlamadığını, bazı firmaların faktoring şirketlerinde hesabı olmadığından ...a gelip "sizin faktoringte hesabınız var bizim çekleri kırar mısınız" dediğini belirttiği, bunun üzerine gelen şirket adına fatura düzenleyip çekin ekine düzenlenen sahte faturanın eklenerek faktoring şirketine gönderildiğini, faktoring şirketi faturayı kabul ederse tutarı ...'ın hesabına gönderdiğini, çeki kim getirdiyse onun hesabına havale yapıldığını veya nakit çekilerek elden çeki verene iade edildiğini, ...'ın meslek olarak bu fatura / müstahsil ticareti işleri ile uğraşan bir insan olup her ilde değişik kişilerle iş yaptığını belirttiği, şirkete bağlı olarak 2015, 2016, 2017 ve 2018 yıllarında çalıştığını bildiren davacı ...'in ifadesinde işe girmeden önce ... ve ...’ ı tanıdığını, ... tarafından ofisin yemek ve temizlik işlerine bakmak için işe alındığını, ...'ın temizlik ve yemek işlerine bakmak için işe alınması üzerine ... ile birlikte sigorta poliçesi kesmeye başladığını, ortalama 2.000-TL ücretini çoğunlukla elden ...'tan aldığını, ancak ... tutuklandıktan sonra maaş alamamaya başladığını, ... ve ...'un fatura kesip imzaladıklarını, bunların isteği üzerine 2018 yılında zaman zaman bilgisayardan fatura kestiğini, ancak faturaları imzalamadığını ve kimin imzaladığını da görmediğini, sigortaya ihtiyacı olan kişilerin şirkette çalışmadan çalışıyor olarak gösterildiğini, ofis malzemesi dışında ofiste ticari mal bulunmadığını, herhangi bir ticari satışa, pazarlığa veya tarımsal faaliyete ilişkin gelen bir müşteriye rastlamadığını, bir başka mükellefe düzenlenen satış faturasına karşılık verilen çeki ...'ın adına ciro etmesi üzerine bankadan tahsil için gittiğini, bankada nakit olmaması üzerine ...'ın talimatıyla parayı Tatvan Şube'ye havale ettiğini, çeki veren mükellefi tanımadığını, faturayı ise ilk kez gördüğünü, çalıştığı dönemde fatura içeriğinde yer alan inşaat malzemesi alış ve satışlarının olmadığını, emin olmamakla birlikte gerçekten böyle bir satışın gerçekleşeceğini tahmin etmediğini, ... Tarım Gıda İnş. İth. ve İhr. Ltd. Şti. ve ... Tar. San. ve Tic. Ltd Şti.’ nin kanuni temsilcisi ... tarafından araç satış, araç satın alma, araç tescil, araç kiraya verme, rehin haciz vs şerh kaldırma, OGS KGS kart alımı, banka yetkileri, vergi muhasebe işlemleri başlıkları altında vekaletnameler ile yetkilendirildiğini, bu vekaletnameleri ...'ın verdiğini, bu vekaletnameleri kullanarak herhangi bir resmi veya özel belgeye imza atmadığını, ...'nın şirketleri olduğu ve ...'ın bunların ortağı olduğunu bildiğini, büroda naylon fatura işlerinin döndüğünü gördüğünü, ancak o işlerle ilgilenmediğinden bu durumu önemsemediğini, faturaların Ankara’da basılıp aradan rastgele bazı koçanların Van ofisine gönderildiğini, bunların dolu olarak tekrar Ankara ofise geldiğini, birçok şirketin faturalarını muhafaza ettiklerini belirttiği, ...'in şirket vekaletnamesine sahip olduğu, bazı yoklamalarda imzasının bulunduğu, mükellef kurumun banka hareketlerine göre yatırılan yüksek tutarların ...'ın yeğenleri tarafından yatırıldıktan sonra saatler içerisinde çekildiği, ...'ın risk analizine takılmamak için ... internet sitesinden sicili düzgün batmış firmaları devraldığı, şirket mali müşaviri ...'nın muhasebe hizmet sözleşmesi yaptığı 82 adet mükellefin 23'ü hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu olduğu hususlarının tespit edilmesiyle birlikte vergi inceleme elemanınca mükellefin 01/01/2016 tarihinden itibaren gerçek bir ticari faaliyeti olmaksızın komisyon karşılığında sahte fatura düzenlediği ve davacının sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıdaki tespitlerin değerlendirilmesinden, davacının şirketi sevk ve idare ettiğine, sahte fatura alınacak veya düzenlenecek kişilere aracılık ettiğine, vekaletnameye istinaden sahte fatura alınıp düzenlenmesi ve imzalanması hususlarında aktif rol aldığına ve şirket adına çek tahsilatı dışında işlem yaptığına dair tespit bulunmadığı, öte yandan harici kişilerin ifadelerinde ise, davacının sahte belge düzenleme suretiyle komisyon geliri elde etme faaliyeti ile ilgili olarak sahte belge düzenleme organizasyonu içinde herhangi bir eyleminin varlığı hususunda beyanda bulunulmadığı, davacı tarafından olaya ilişkin verilen ifadede ise iştirak fiilinin varlığına dair herhangi bir emarenin olmadığı, davacının sahte fatura düzenleme fiiline ne suretle iştirak ettiğine ilişkin herhangi bir somut tespitte bulunulmadığı, dava konusu vergi ziyaı cezası dayanaklarının şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya konulamadığı anlaşıldığından davacı adına, ... Tarım Gıda İnş. İth. ve İhr. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2017 yılı kurumlar vergisi ile 2017 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunu kabul ederek, davayı reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kabulüne,
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…., K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 12/12/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.