T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/327
Karar No : 2023/2667
TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI): … Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura düzenlediğinin … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu ile tespit edildiğinden bahisle takdir komisyonu kararlarına istinaden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen 2017 yılı kurumlar vergisi ile 2017/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemleri geçici vergilerin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı adına tanzim edilen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu incelendiğinde, şirketin sahte fatura düzenleme faaliyeti ile iştigal ettiği anlaşıldığından, davacının ilgili dönemde düzenlediği sahte faturaların %2'sinin komisyon kazancı olduğu varsayımı ile tarhiyat yapılması yerindeyse de, davacı hakkında yine dava konusu dönemler için düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, bu raporun 3.26 bölümünde yer alan faturaların gerçek bir ticari faaliyet içermeyen sahte belgeler olduğu kanaatine varılarak, davacının takdir komisyonuna sevk edildiği ve takdir komisyonunca söz konusu vergi tekniği raporunun 3.26 bölümünde yer alan fatura tutarları esas alınmak suretiyle komisyon kazancının belirlendiği, bu kazanca ilişkin matrah üzerinden davacı adına cezalı tarhiyatlar yapıldığı, yine aynı dönemler için düzenlenen ve dava konusu cezalı tarhiyatların dayanağını teşkil eden … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu ile de davacının ilgili dönem için düzenlediği araç satış faturaları hariç tüm faturaların sahte olduğunun kabul edildiği ve takdir komisyonunca davacının araç satışı faturaları hariç olmak üzere ilgili dönemde düzenlediği tüm faturalar üzerinden komisyon kazancı hesaplandığı, bu suretle ortaya çıkan matrahlar üzerinden de dava konusu cezalı tarhiyatların gerçekleştirildiği; ancak matrah takdiri yapılırken … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'na istinaden takdir edilen matrahların tenzil edilmediği, dolayısıyla dava konusu cezalı tarhiyatların bir kısmının mükerrer olduğu görüldüğünden, dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin ve geçici vergi asılları üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'na istinaden gerçekleştirilen cezalı tarhiyatlar ile mükerrer olan kısımlarında hukuka uyarlık, mükerrer olmayan kısımlarında ise hukuka aykırılık bulunmadığı; mahsup süresi geçmiş olan geçici vergi asıllarında ve geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısmında ise hukuka uyarlık görülmediği; öte yandan, söz konusu olayda vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması yerinde olmakla birlikte, 213 sayılı Kanunun 339. maddesinin 7338 sayılı Kanunun 38. maddesiyle değişen hâlinde, arttırım tutarının kesinleşen cezadan fazla olamayacağının kurala bağlandığı dikkate alındığında, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan 1.898,78 TL'lik kısımlarında hukuka aykırılık, aşan kısımlarında ise hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda davacının araç alım satımları dışındaki tüm cep telefonları alım satımlarının sahte olduğu ve cep telefonları satımlarına ilişkin düzenlenen faturaların komisyon karşılığı düzenlendiği ileri sürülmüş ise de; davacı şirketin vergisi ihtilaflı dönemlerde cep telefonu alımında bulunduğu mükelleflerin davacıya sattıkları cep telefonlarının gerçekten ithal edildikleri, ithalat aşamasında cep telefonlarının kırmızı hattan geçirilerek kontrollerinin yapıldığı, söz konusu cep telefonları için bu firmalardan bazıları hakkında TRT bandrol bedelleri nedeniyle İdare ve Vergi Mahkemelerinde davalar açıldığı, bunun dışında BTK ile yapılan yazışmalarda davacının alım ve satım konusu yaptığı cep telefonlarının IMEI kayıtlarının olduğu ve bu telefonların model ve markalarının bu kuruma bildirildiği, vergilerinin ödendiği, anılan cep telefonlarının iletişime açıldığı hususları dikkate alındığında, davacının yasal kayıtlarına intikal ettirdiği cep telefonlarının alım ve satımına ilişkin faturaların gerçek telefon teslimine dayandığı, bu telefonların ithalat aşamasından itibaren tüm alım satım ve telefon bilgilerinin gerek gümrük idaresinde gerek BTK nezdinde kayıtlı olduğu, öte yandan, davacı şirketin yurt dışından getirmiş olduğu cep telefonlarının bir kısmının Türkiye'ye girişini yapmadan gümrükte devrettiği mükelleflerden ... İletişim Danışmanlık ve Dış Tic. Ltd. Şti., ... Mobile İletişim İç ve Dış Tic. Ltd. Şti. ve ... Bilgi Teknolojileri San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin aynı nedenlerle düzenlemiş olduğu faturaların sahte olduğundan bahisle yapılan cezalı tarhiyatların, Vergi Dava Dairelerinin muhtelif kararları ile kaldırıldığı görüldüğünden, davacı adına cep telefonu satışlarına ilişkin tanzim ettiği faturaları komisyon karşılığı düzenlendiğinden bahisle yapılan cezalı tarhiyatlarda yasal isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle istinaf başvurularının kabulüne, Mahkeme kararının kaldırılmasına, davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davalı idare tarafından, davacı adına yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı, temyiz isteminin kabulü ve Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ: …
DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu öngürülmüş, 30. maddesinin 1. fıkrasında, re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlemiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra, inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının resen takdir olunmuş sayılacağı belirtilmiş, müteakip bentlerde re'sen takdir nedenleri sayılmış, 134. maddesinde de, vergi incelenmesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğrululuğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kuralına yer verilmiştir.
Danıştay Dördüncü Dairesinin E:2022/547 sayılı dosyasında bulunan Haliç Sahte Belge Düzenleme Organizasyon Ekibi tarafından düzenlenen … tarih ve … sayılı Görüş ve Öneri Raporu'nda; içlerinde ... İletişim Ltd. Şti., Aden İç ve Dış Tic. Ltd. Şti., T.H. ... Dijital Tekno. Telek. Elek. İth. ve İhr. San. Tic. Ltd. Şti., ... Mobile İletişim İç ve Dış Tic. Ltd. Şti., Renk Bilgi Teknolojileri San. Tic. Ltd. Şti., ... İletişim Mühendislik İç ve Dış Tic. Ltd. Şti., ... Reklam İletişim Mühendislik İç ve Dış Tic. Ltd. Şti. gibi şirketlerin yer aldığı bir grup şirketin paravan mükellef olduğu, yurt dışından getirilen cep telefonlarının takibini zorlaştırmak veya maliyetini arttırmak için kendi aralarında fatura silsilesi oluşturdukları, tamamen veya kısmen sahte fatura düzenlemek suretiyle haksız vergi iadesi aldıkları; söz konusu şirketlerin ithal ettiği ürünlerin tamamına yakınının cep telefonu olduğu, Birleşik Arap Emirlikleri, Dubai, Sri Lanka gibi ülkelerden ithalat yaptıkları ve ithalat yaptıkları firmaların …, …, … gibi ortak telefon satıcıları olduğu, ithalatların gerçekleştirilmesine aracılık eden gümrük müşavirliği firmalarının da aynı olduğu, ithalat yapan şirketlerin faaliyet yerleri, işçi sayıları, vergi ödeme durumları vs. dikkate alındığında, faaliyetleri ile orantısız büyüklükte mal veya hizmet alış ve satışlarının olduğunun görüldüğü, yurt dışından ithal edilen cep telefonları ile ilgili olarak, ithalatın gerçek olup olmadığının ilgili mükellefler nezdinde yapılacak inceleme ve tespitler sonucunda ortaya konulması gerektiği, bu kapsamda, ithal edilen cep telefonu tamamen sahte belge düzenleyicisi bir mükellefe satıldıysa, ithalatın gerçek olup olmadığına bakılmaksızın düzenlenen faturaların sahte olarak kabul edilmesi gerektiği tespitlerine yer verilmiş ve raporda isimleri belirtilen mükellefler hakkında inceleme yapılması önerilmiştir.
Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda; şirketin belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda telekomünikasyon teçhizatının perakende ticareti faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, şirket hakkında 2015 ila 2018 hesap dönemi işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun bulunduğu, şirketin 02/08/2013 tarihinde Gürcistan uyruklu … tarafından 10.000,00 TL sermaye ile kurulduğu, anılan kişinin Türkiye'de çalışma izni için 13/06/2018 tarihinde başvuruda bulunduğu, bu şahsın hissesinin tamamını …'a devrettiği, …'ın ise hisselerinin tamamını 12/11/2014 tarihinden itibaren …'e devrettiği, …'ın ... Elektronik Otomotiv Tekstil İnş. Tur. San. Tic. Ltd. Şti.'de, …'in ise … İletişim ve Dış Tic. Ltd. Şti.'de asgari ücretli olarak çalıştığı, şirket tarafından, %100 ortağı ve müdürü olan …'e … tarih ve … yevmiye numaralı vekaletname ile Türkiye sınırları içerisinde bulunan bilumum bankalardan hesap açma, para çekme ve sair yetkiler verildiği, bu kişinin aynı zamanda ... Mobil İletişim İç ve Dış Tic. Ltd. Şti., ... Danışmanlık ve İletişim Prodüksiyon San. ve Tic. Ltd. Şti., ... İletişim Danışmanlık ve Dış Tic. Ltd. Şti. ve ... İletişim Medikal Sağlık ve Tem. Ür. İth. ve İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti.'ni de doğrudan veya dolaylı olarak idare ettiği; 25/04/2016 tarihli yoklamada, şirketin iş yerini terk ettiği, mükellefin yaklaşık 18 ay önce bu adresten ayrıldığı hususunun çevre araştırması sonucu beyan edildiği, aynı adreste ... Mobile İletişim ve Dış Ticaret Ltd. Şti.'nin faaliyet gösterdiği; 29/04/2016 tarihli yoklamada, şirketin faaliyette olduğu, iş yerinin ofis olarak kullanıldığı ve 2 çalışanının bulunduğu; 20/03/2018 tarihli yoklamada, şirketin iş yerinde cep telefonu ithalatı ve toptan satışı faaliyetine devam ettiği, demirbaşlarının bulunduğu ve 3 sigortalı çalışanının olduğu; 27/07/2020 tarihli yoklamada, işyerinin kapalı olduğu ve tespit anında faal olmadığı, çevre esnafından yapılan soruşturmada mükellefin tanınmadığı; 11/12/2020 tarihli yoklamada, yoklamanın adres değişikliği için yapıldığı, adreste mülk sahibi olan … İletişim Teknoloji Hizmetleri İç ve Dış Tic. Ltd. Şti.'nin olduğu, emtia bulunmadığı; 17/02/2021 tarihli yoklamada, adresin kapalı olduğu, kimseye ulaşılamadığı; 16/04/2021 tarihli yoklamada ise aynı adreste … İletişim Teknoloji Hizmetleri İç ve Dış Tic. Ltd. Şti.'nin de faaliyet gösterdiği, iş yerinde emtia bulunmadığı, demirbaşlarının olduğu, şube, depo ve mali müşavirinin bulunmadığı hususlarının tespit edildiği; Ticaret Bakanlığı Rehberlik ve Teftiş Başkanlığının … tarih ve … sayılı yazısı ve ekinde yer alan … tarih ve … sayılı İnceleme Raporu'nda, ithalde mal bedelini düşük gösteren mükellefler bulunduğu, malların ağırlıklı olarak cep telefonu olduğu, satış sonrası hizmet yeterlilik belgesine sahip olmayan mükellefler hakkında ilgili mevzuat uyarınca cezaların kesildiği, ithal edilen aynı marka aynı model malların çok geniş bir fiyat aralığında yurt içinde satılabildiği, yapılan bazı satışların zararına satışlar olduğu, tespit edilen bazı ithalatçıların ithal ettikleri malları fatura düzenledikleri kişilerden başkalarına sattıkları gibi tespitlerde bulunulduğu, bu sebeple gümrük idaresince saptanan mükellefler ile ilgili olarak ithal edilen malların satışı ile alakalı inceleme yapılmasında yarar görüldüğünün belirtildiği, bunun üzerine mükellef kurum hakkında muhtelif tarih ve sayılı raporların düzenlendiği ve söz konusu raporlarda, şirketin ithalat bedellerini düşük beyan ettiğinin somut bir şekilde ortaya koyulduğu, ayrıca şirketin yurt dışından getirdiğini beyan ettiği cep telefonlarının büyük kısmının Türkiye'ye girişinin yapılmadan gümrükte başka firmalara devredildiği, bu firmaların tamamına yakını hakkında vergi tekniği raporları tanzim edildiği, kalan kısmının ise sahtecilik yönünden incelemelerinin devam ettiği veya özel esaslara tabi oldukları, şirketin gümrükte mal devrettiği mükelleflerin tamamının aerosol faaliyeti ile iştigal ettiği, söz konusu faaliyetin tamamen sahte olduğu, bu faaliyet nedeniyle haksız ÖTV iadesi tahsil edildiği, daha sonrasında ise malların organizasyon kapsamındaki diğer bir firmaya devredildiği, ithalat işlemine aracılık eden gümrük müşavirlik firmaları, ithalatın yapıldığı ülkeler ve firmalar hakkında bir çok olumsuz tespit bulunduğu, şirketin 2016 ila 2020 hesap dönemlerinde toplam 886.369.184,94 TL katma değer vergisi matrahı beyan ettiği, buna karşılık 23.175,18 TL gibi temsili bir ödenecek katma değer vergisi çıktığı, ilgili dönemlerdeki devreden katma değer vergisi tutarının ise 7.994.516,24 TL olduğu, yine şirket tarafından söz konusu dönemlerde 912.435.787,00 TL tutarında mal ve hizmet teslimi, 890.182.164,00 TL tutarında da mal ve hizmet alımı yapıldığının beyan edildiği, şirketin alımlarının 2016 yılında %88,34, 2017 yılında %95,72, 2018 yılında %76,55, 2019 yılında %87,53, 2020 yılında da %95,69'unun hakkında olumsuz tespit veya rapor olan mükelleflerden yapıldığı, Bs formu ile mal sattığını bildirdiği mükellefler hakkında da olumsuzluklar bulunduğu, şirketin SGK ve vergi idaresine beyan ettiği çalışan sayılarının uyumsuz olduğu, gayrimenkul alış ve satış bilgisinin bulunmadığı, ancak araç alış ve satış bilgilerinin olduğu, şirket tarafından satın alınan araçların kısa süreliğine elde tutulduktan sonra geri satıldığı, bu nedenle bahse konu araçların ticari organizasyon içerisinde kullanılmayıp kar elde etmek amacıyla alınıp satıldığı kanaatine ulaşıldığı, şirket tarafından düzenlenen çeklerin ilişkili şirketler arasında ciro edildiği tespitlerine dayanılarak, mükellefin gerçek anlamda bir ticari faaliyetinin bulunmadığı, paravan olarak kullanıldığı, organizasyon kapsamında hayali ihracat nedeniyle ortaya çıkan iadenin mahsubunu yaptığı, ithalatçı firmalar ile perakendeci veya nihai tüketici arasındaki gerçek işlemin takibinin zorlaştırılması, maliyetin yükseltilmesi fonksiyonlarının yanı sıra ilişkili veya irtibatlı gerçek ve tüzel kişilerin görünürdeki hesap ve işlemlerinin denkleştirilmesinde kullanıldığı, komisyon karşılığı sahte fatura ticareti yapmak amacıyla faaliyet gösterdiği, 2016 ila 2020 yıllarında düzenlediği araç satış faturaları dışındaki faturaların tamamının gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan sahte belgeler olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Yukarıda yer verilen tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, davacı şirketin, 10.000,00 TL sermaye ile kurulduğu, düzenlenen görüş ve öneri raporunda paravan mükellef olduğu belirtilen şirketlerden olduğu ve aynı raporda ismi geçen mükelleflerin bir kısmı ile yüksek miktarlı ticari faaliyette bulunduğu, şirket tarafından yüksek cirolar elde edilmesine rağmen, yapılan yoklamalarda mükellefin anılan hasılatları yapabilecek fiziki kapasiteye, emtiaya ve ticari organizasyona sahip olmadığının tespit edildiği, mal ve hizmet alım satımı yapıldığı bildirilen mükelleflerin çoğunun hakkında sahte fatura düzenledikleri yönünde tanzim edilmiş raporlar veya olumsuz tespitler bulunan ilişkili şirketler olduğu, şirketin beyan ettiği matrahlara kıyasen ödenecek vergilerinin çok cüz'i miktarlarda çıktığı, %100 hissesine sahip olan kişilerin başka şirketlerde asgari ücretli olarak çalıştıkları, şirket yöneticisi …'in ortak veya yönetici olduğu diğer şirketlerin de sahte fatura düzenlediği, şirketin gümrükte mal devrettiği mükelleflerin tamamının aerosol faaliyeti ile iştigal ettiği, ithalat işlemine aracılık eden gümrük müşavirlik firmaları, ithalatın yapıldığı ülkeler ve firmalar hakkında olumsuz tespitler bulunduğu hususları dikkate alındığında, davacı şirketin uyuşmazlık konusu dönemde tanzim ettiği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan sahte belgeler niteliğinde olduğu ve olayda re'sen tarh sebebinin oluştuğu sonucuna varıldığından, aksi yönde verilen temyize konu kararda hukuki isabet görülmemiştir.
Bu durumda, şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak matrah takdir edildiği anlaşıldığından, Vergi Dava Dairesince, matrahın bulunuş biçimi bakımından bir değerlendirme yapılarak hangi tutarların ve oranların esas alındığının araştırılması suretiyle yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Bununla birlikte, davacı şirket adına, aynı dönemlere ve aynı vergi türlerine ilişkin olarak, sahte fatura düzenlediğinin … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu ile tespit edildiğinden bahisle de cezalı tarhiyatlar yapıldığı görüldüğünden, yeniden verilecek kararda, mükerrerlik hususu da irdelenmelidir.
Öte yandan, geçici vergi asılları, üç kat oranında kesilen vergi ziyaı cezaları ve söz konusu cezalara tekerrür hükümlerinin uygulanması yönünden de yeniden değerlendirme yapılacağı tabiidir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 16/05/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.