T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/3317
Karar No : 2023/4226
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, asıl borçlu … Gıda ve Marketçilik Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi'nden alınamayan 2008 yılının Ocak ila Aralık dönemlerine ait katma değer vergileri, vergi ziyaı cezaları ve gecikme faizleri ile özel usulsüzlük cezasının tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen … tarih ve … takip numaralı ödeme emri ile 2008 yılına ait özel usulsüzlük cezası ile aynı yılın Mayıs dönemine ait vergi ziyaı cezasının tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen … tarih ve …takip numaralı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının 16/04/2003 - 02/04/2008 tarihleri arasında …Gıda ve Marketçilik Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi'nin ortağı olduğu, şirketteki hisselerini tüm aktif ve pasifleri ile birlikte 02/04/2008 tarihli hisse devir sözleşmesi ile …''e devrettiği ve bu hususun 18/03/2009 tarih ve 7272 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edildiği, hisse devir tarihinden sonraki dönemlere ilişkin borçlardan sorumlu olmayacağından, yeni müdür ve hisseyi devralan ortağın sorumlu olacağı döneme ait olan borcun davacıdan tahsil edilmeye çalışılmasında ve ortaklık sıfatı bulunmayan davacı adına düzenlenen … takip numaralı ödeme emrinin 2008 yılının Nisan ila Aralık dönemlerine ait katma değer vergisi, gecikme faizi ve vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı ile … takip numaralı ödeme emrinin 2008 yılının Mayıs dönemine ait vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı, … takip numaralı ödeme emrinin 2008 yılının Ocak ila Mart dönemlerine ait katma değer vergisi, gecikme faizi, vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmına dayanak asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin şirketin kanuni temsilcisinin ikametgah adresinde, 23/12/2014 tarihinde ''oğlu …'' notu ile "…" isimli şahsın imzasına tebliğ edildiği, tebliğ alındısında "…" isimli şahsın, görünüşe göre 18 yaşından büyük ve ehliyetli olduğuna ilişkin herhangi bir açıklama bulunmadığından usulüne uygun olarak tebliğ edilmeyen kamu alacağının kesinleştiği ve ödenmediğinden bahisle davacı adına düzenlenen ödeme emrinin bu kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı, … takip numaralı ödeme emri içeriği 2008 yılına ait özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmına dayanak asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emrinin tebliğ alındısı dosyaya ibraz edilmediğinden usulüne uygun olarak tebliğ edilmeyen kamu alacağının kesinleştiği ve ödenmediğinden bahisle davacı adına düzenlenen ödeme emrinin bu kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle ödeme emirleri iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının, … takip numaralı ödeme emrinin 2008 yılının Nisan ila Aralık dönemlerine ait katma değer vergisi, gecikme faizi, vergi zıyaı cezası ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı ile 18 takip numaralı ödeme emrinin iptali yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu, değinilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Davacının 02/04/2008 tarihli hisse devir sözleşmesi ile şirketteki hissesinin tamamını devretmek suretiyle şirket ortaklığından ayrıldığı ve bu hususun 18/03/2009 tarih ve 7272 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edildiği, … takip numaralı ödeme emrinin 2008 yılının Ocak ila Mart dönemlerine ait katma değer vergisi, gecikme faizi, vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının ait olduğu dönemde yürürlükte olan mevzuata göre, limited şirketten tahsil imkanı kalmayan amme alacağından dolayı ortaklar için öngörülen sorumluluğun ortaklık sıfatına ve payına bağlı bir sorumluluk olduğu, dolayısıyla söz konusu amme alacağının ortaklık payını devreden ve şirketle ilgisi kalmayan davacıdan takibi mümkün olamayacağından, davacı adına ortak sıfatıyla düzenlenmiş bulunan dava konusu … takip numaralı ödeme emrinin 2008 yılının Ocak ila Mart dönemlerine ait katma değer vergisi, gecikme faizi, vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu belirtilen gerekçeyle reddedilmiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ…'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
MADDİ OLAY :
Asıl borçlu … Gıda ve Marketçilik Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi'ndeki hisselerini … tarih ve … yevmiye numaralı noter onaylı hisse devir sözleşmesi ile devrederek ortaklıktan ayrılan davacı adına söz konusu şirketten alınamayan 2008 yılının Ocak ila Aralık dönemlerine ait katma değer vergileri, vergi ziyaı cezaları ve gecikme faizleri ile özel usulsüzlük cezalarının tahsili amacıyla ortak sıfatıyla dava konusu ödeme emirleri düzenlenmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tebliğ esasları" başlıklı 93. maddesinde, tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazılar adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyle ilmühaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmeyenlere ilan yolu ile tebliğ edileceği, "Tebliğ yapılacak kimseler" başlıklı 94. maddesinde, tebliğin mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılacağı, tüzel kişilere yapılacak tebliğin, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenlere veya temsilcilerine yapılacağı, tüzel kişilerin mütaaddit müdür veya temsilcisi varsa tebliğin bunlardan birine yapılmasının kafi olduğu, tebliğin, kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde ikametgah adresinde bulunanlardan veya işyerlerinde memur ya da müsdahdemlerinden birine yapılacağı hükme bağlanmış, 7061 sayılı Kanun'un 16. ve 17 . maddelerinde yapılan ve 01/01/2018 tarihinde yürürlüğe giren değişikliklerle "Bilinen adresler" başlıklı 101. maddesinin 3. fıkrasında, işyeri adresinde tebliğ yapılacak olanların bu adresinde bulunamaması, işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması hallerinde tebliğ, gerçek kişilerde kendisinin, tüzel kişilerde bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerinden birinin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler veya varsa temsilcilerinden herhangi birinin adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının, … takip numaralı ödeme emrinin 2008 yılının Nisan ila Aralık dönemlerine ait katma değer vergisi, gecikme faizi, vergi zıyaı cezası ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı ile … takip numaralı ödeme emrinin iptaline ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Dava konusu … takip numaralı ödeme emrinin 2008 yılının Ocak ila Mart dönemlerine ait katma değer vergisi, gecikme faizi, vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı için şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin şirket adresinde tebliği denenmeksizin doğrudan kanuni temsilcinin ikametgah adresinde tebliğ edilmesinin usulsüz olduğu dikkate alındığında, söz konusu kamu alacağının usulüne uygun biçimde kesinleştiğinden söz edilemeyeceğinden, ödeme emrinin değinilen kamu alacağına ilişkin kısmının Vergi Dava Dairesinin yazılı gerekçeyle iptaline dair hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, … takip numaralı ödeme emrinin 2008 yılının Nisan ila Aralık dönemlerine ait katma değer vergisi, gecikme faizi, vergi zıyaı cezası ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı ile … takip numaralı ödeme emrinin iptaline ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3.Kararın, … takip numaralı ödeme emrinin 2008 yılının Ocak ila Mart dönemlerine ait katma değer vergisi, gecikme faizi, vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 07/11/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Bakılmakta olan davada, Vergi Dava Dairesince, kararın uyuşmazlık konusu17 takip numaralı ödeme emrinin 2008 yılının Nisan ila Aralık dönemlerine ait katma değer vergisi, gecikme faizi, vergi zıyaı cezasına ilişkin kısmının iptali yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu buna ilişkin hüküm fıkrasının gerekçesi değiştirilerek reddedilmiştir.
Anayasa’nın 142’nci maddesinde “Mahkemelerin kuruluşu, görev ve yetkileri, işleyişi ve yargılama usulleri kanunla düzenlenir.” hükmüne yer verilmiştir.
İdare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı başvurulabilecek kanun yollarından biri olan istinaf kanun yolunda yargılama usulü 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45’inci maddesinde kurala bağlanmıştır.
2577 sayılı Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle değişik 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasında, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu, istinaf başvurusuna konu olacak kararlara karşı yapılan kanun yolu başvurularında dilekçelerdeki hitap ve istekle bağlı kalınmaksızın dosyaların bölge idare mahkemesine gönderileceği; (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesi, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; (4) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesi, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu hâlde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği, inceleme sırasında ihtiyaç duyulması hâlinde kararı veren mahkeme veya başka bir yer idare ya da vergi mahkemesi istinabe olunabileceği, istinabe olunan mahkemenin gerekli işlemleri öncelikle ve ivedilikle yerine getireceği kurallarına yer verilmiştir. Ayrıca bölge idare mahkemesinin hukuka uygun bulmadığı kararları kaldırarak dosyayı ilk derece mahkemesine göndereceği, başka bir deyişle işin esası hakkında yeniden karar vermesinin istisnaları anılan maddenin (5) numaralı fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre, bölge idare mahkemesi, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulması, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına kesin olarak karar verir ve dosyayı ilgili mahkemeye gönderir.
2577 sayılı Kanunun yine 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesiyle değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde ise, temyiz incelemesi sonunda Danıştay'ın; kararı hukuka uygun bulursa onayacağı, kararın sonucu hukuka uygun olmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaz veya eksik bulursa, kararı, gerekçesini değiştirerek onayacağı hüküm altına alınmıştır.
Sözü edilen yasa kurallarında, idari yargıda istinaf başvurusunu inceleyen istinaf mercii olarak bölge idare mahkemelerinin yapacakları istinaf incelemesi sonucunda verebilecekleri karar türleri sayılarak belirtilmiştir. Bu kararlar; "istinaf başvurusunun reddine", "ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve esastan karar verilmesi" şeklindedir. Buna göre, istinafa tabi ilk derece mahkemesi kararı hukuka uygun bulunursa, istinaf başvurusu reddedilecek, Kanun, ayrıca 45’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında, istinaf merciine, maddi yanlışlıkla sınırlı olarak istinafa tabi kararın düzeltme yetkisini verdiğinden, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı karar verilir; karar hukuka uygun bulunmazsa, yasada öngörülen istisnai durumlar dışında, istinaf başvurusu kabul edilerek, istinaf başvurusuna konu edilen ilk derece mahkemesi kararı kaldırılarak işin esası hakkında yeniden karar verilecektir. İşin esası hakkında yeniden karar verecek olan istinaf mercii, yargılamanın bu aşamasında, ilk derece mahkemesince yapılmayan her türlü inceleme ve araştırmayı kendisi yapar; inceleme sırasında ihtiyaç duyulması halinde, kendi yargı çevresi dışındaki inceleme ve araştırmaları istinabe yoluyla, başka idare ve vergi mahkemelerine yaptırabilir; gerekirse keşif ve bilirkişi gibi yöntemlere başvurabilir. Yine yasada sayılan sınırlı sebeplere dayanılarak istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve dosyanın mahkemeye gönderilmesine karar verilir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesi ile değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine, temyize tabi kararın sonucunu hukuka uygun bulmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaması veya eksik bulması durumunda, gerekçeyi değiştirerek kararı onama yetkisi tanınmıştır. Oysa aynı yetki, 45’inci maddede, istinaf merciine verilmemiştir. Başka bir deyişle, 6545 sayılı Kanun ile 49’uncu maddede değişiklik yapılmak suretiyle temyiz merciinin “gerekçesini değiştirerek karar verme” yetkisi açıkça düzenlenmişken; aynı 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle yeniden düzenlenen ve kararlara karşı başvuru yollarından istinaf başvuru yolunu düzenleyen 45’inci maddesinde böyle bir düzenleme getirilmemiştir.
İdari yargılama usulünde temyiz dilekçelerinin taşıması gereken şekil ve usul koşulları ile bu dilekçeler hakkında verilecek karar ya da yapılacak işlemler 2577 sayılı Kanunun 48’inci maddesinde gösterilmiştir. 2577 sayılı Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu belirtilmekle, tümcenin devamındaki düzenleme de gözetildiğinde, 48’inci maddede temyiz yolu için öngörülen şekil ve usul kurallarının istinaf yolu bakımından da geçerli olduğu anlaşılmaktadır. Diğer bir deyişle kanun koyucu istinaf talebi içeren dilekçeler ve ilgili yargı mercileri tarafından bu dilekçelerle ilgili yapılacak iş ve işlemler bakımından da aynı usul ve esasların uygulanmasını öngörmüş olup Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde bu nedenle istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, temyizin şekil ve usullerine gönderme yapan bu kuralın, temyiz incelemesi üzerine verilecek kararların düzenlendiği 49’uncu maddenin istinaf merciinin gerekçe değiştirerek karar verebilmesini sağladığı söylenemez.
Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır (2575 sayılı Danıştay Kanunu 23. madde). Davaya baştan başlama; uyuşmazlığı hem maddi hem hukuki yönüyle çözme özelliği nedeniyle istinaf incelemesi temyiz incelemesinden ayrılmaktadır. Bu sebeple kanun koyucu, istinaf ve temyiz incelemesinin birbirinden farklı oluşunu gözeterek bu incelemeler sonucu verilecek karar türlerini de farklı olarak belirlemiştir. Bu bakımdan da 45’inci maddedeki karar türlerinin açık düzenlenmesi karşısında ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilmesinde, 45’inci maddenin (2) numaralı fıkrasının, “İstinaf, temyizin şekil ve usullerine tabidir” kuralına dayanılarak 49’uncu maddenin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine tanınan kararın gerekçesini değiştirerek onar kuralının dayanak alınması mümkün olmamaktadır.
Öte yandan, 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 353’üncü maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, adli yargı istinaf mercii olarak bölge adliye mahkemelerince davanın esasıyla ilgili olarak, incelenen mahkeme kararının gerekçesinde hata edilmiş ise, gerekçenin düzeltilerek yeniden esas hakkında karar verileceği hükmüne yer verilmiştir. İdari yargı istinaf kanun yolunda verilecek karar türleri 2577 sayılı Kanunun 45'inci maddesinde tek tek sayıldığı, maddi hataların düzeltilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi ve hangi hallerde ilk derece mahkemesine gönderme kararı verileceği açıkça düzenlendiği halde, gerekçenin değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi gerektiği yönünde bir yasal düzenlemenin bulunmaması, bölge adliye mahkemelerine belirtilen yasa kuralı ile bu yetkinin tanınmış olması göz önünde bulundurulduğunda, bu konuda yasal boşluk bulunduğu görüşüyle de açıklanamayacaktır. Bölge idare mahkemesi ilk derece mahkemesi kararını sonuç itibarıyla hukuka uygun bulduğu, ancak gerekçesi yönünden hukuka uygun bulmadığı takdirde, temyiz aşamasında olduğu gibi, kararın gerekçesini değiştirerek istinaf isteminin reddine karar verebilmesine olanak sağlayan açık bir düzenleme olmadığından, bu tür durumlarda istinaf isteminin kabulü, ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasıyla işin esası hakkında uygun görülen gerekçe ile yeniden bir karar verilmesi yasa gereğidir.
Açıklanan nedenle, istinaf incelemesi sonucunda Vergi Dava Dairesince, uyuşmazlık konusu işlemin kısmen iptali yönünden vergi mahkemesi kararının gerekçesi değiştirilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmesi yargılama usulüne uygun düşmediğinden, söz konusu kısım yönünden yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararının buna ilişkin kısmına katılmıyorum.