T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2023/3362
Karar No : 2023/4879
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) : … Kimya ve Otomotiv Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2- (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, ürettiği bazı ürünlerin "esas unsur olarak ağırlık itibarıyla %70 veya daha fazla petrol yağı" içerdiğinin tespit edildiğinden bahisle, 2011 yılının Şubat, Mart ve Haziran aylarının (1.) ve (2.), Nisan ayının (1.) dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh olunan özel tüketim vergileri ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararı üzerine, Mahkemelerince yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucunda düzenlenen raporda, ara kararı ile davacıdan temin edilen belgelerde, katkı maddelerinin içeriğine, çeşidine ve gümrük tarife istatistik pozisyonuna yer verilmediğinden anılan belgelerin üretim formülü ve üretim reçetesi olarak değerlendirilemeyeceği, … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda, davacının … pozisyonunda ürettiğini beyan ettiği "civata ve somunları gevşetme müstahzarı"nın baz yağ oranının %96,26 olduğu saptamasına yer verildiği, ancak üretimde kullanılan geri dönüşümlü endüstriyel yağın da geri kazanılmış baz yağ olduğu, davacı tarafından ibraz edilen 22 adet iş emri incelendiğinde, üretimde kullanılan baz yağ oranlarının %96 ile %96,90; katkı maddesi oranlarının ise %3,10 ile %4,00 arasında değiştiği, Gümrük Tarife Cetveli İzahnamesinin 27. ve 34. fasıl açıklamalarına göre, ağırlık itibarıyla %70 veya daha fazla petrol yağları içeren müstahzarların 27.10 tarife pozisyonunda sınıflandırılacağı, davacının baz yağ kullanım oranları ve ürünlerin kullanım amaçlarına göre, ürettiği mamulün 34.03 tarife pozisyonunda değil, 27.10 tarife pozisyonunda sınıflandırılmasının uygun olacağının değerlendirildiği, bilirkişi raporu ve vergi inceleme raporunda yer alan tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, davacı tarafından kullanılan katkı maddelerinin imal edilen mamuldeki baz yağ oranını %70'in altına düşürdüğünü ispat edecek bilgi ve belgelerin dosyaya ibraz edilemediği, bu nedenle, ağırlık itibarıyla %70 veya daha fazla petrol yağları içeren müstahzarların 27.10 tarife pozisyonunda sınıflandırılması icap ettiğinden, cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı; belge vermeyen ve almayanların birlikte açık, mükellefi bağlayacak, hukuken itibar edilebilecek biçimde somut olarak ortaya konulamadığı anlaşıldığından, olayda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendinde öngörülen özel usulsüzlük cezası kesilmesine dair unsurların bir arada gerçekleştiğinden söz edilemeyeceği; tekerrüre esas alınan 2010 yılının Mart dönemine ait katma değer vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının 29/11/2011 tarih ve 2 sayılı vergi ceza ihbarnamesine bağlandığı, dolayısıyla, anılan vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınması suretiyle 2011 yılına ilişkin dava konusu vergi ziyaı cezasının arttırılmasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddi; özel usulsüzlük cezası ve vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısımlarının ise iptali yolunda verilen kararın taraflarca temyiz edilmesi üzerine Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun 05/07/2023 tarih ve E:2023/815, K:2023/856 sayılı kararıyla temyiz istemlerinin bozma kararına uygunluk yönünden reddine; kararın bozma bozma kararı kapsamı dışında kalan hükümlerine ilişkin temyiz incelemesinin sonuçlandırılması için dosyanın Danıştay Yedinci Dairesine gönderilmesine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, bilirkişi raporunda, dosyaya ibraz edilen belgelerden söz edilmesinden sonra, bu raporun ilerleyen bölümlerinde davacıdan istenilen belgelerin ibraz edilmediğinin belirtilmesi suretiyle çelişkiye düşüldüğü, vergi incelemesinin eksik incelemeye dayandığı, 27.10 tarife pozisyonunda bulunan baz yağın ithal edilerek 34.03 tarife pozisyonunda yer alan mamulün üretildiği, üretime sevk edilen her türlü maddenin defter kayıtlarında yer aldığı, yapılan üretimin yeminli mali müşavir üretim tasdik raporu ile tevsik edildiği, dört işlem yoluyla üretilen ürünün pozisyonunun tespit edilemeyeceği, kimyasal analiz yapılmasının gerekli olduğu, vergi inceleme elemanınca yıllık kullanılan toplam baz yağ ve katık miktarının ortalaması alınıp 12'ye bölünmek suretiyle hesaplamanın yapıldığı, aylık üretimlerin kendi içinde değerlendirilmesi halinde bazı aylarda kullanılan baz yağ oranının %70'in altında kalacağı, bilirkişi heyeti yaptığı inceleme sonucunda doğru ve kesin sonuçlara ulaşamadığından bilirkişi raporuna itibar edilemeyeceği; davalı idarece, tesis edilen işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'ÜN DÜŞÜNCESİ : Mahkemece, davacı tarafından üretilen mamûlün esas maddesinin ve ağırlık itibarıyla içerdiği petrol yağının tespit edilebilmesi için kullanılan baz yağ ve katkı maddelerinin kullanım miktarlarına göre değil, üretim reçeteleri üzerinde, katkı maddelerinin karışımı/birleşimi sonucunda baz yağının niteliğinin değişip değişmediği de göz önüne alınarak, belirlenen oranlar itibarıyla tüm bileşiğin yüzde kaçının petrol yağları ve bitümenli minerallerden elde edilen yağlardan oluştuğu ve kullanılan katığın mamûle esas niteliğini verip vermediği hususlarının ortaya konulması için yaptırılan bilirkişi incelemesinde, bilirkişi heyeti tarafından davacının sunduğu belgelerin üretim formülü ve üretim reçetesi olarak değerlendirilemediği, üretimde kullanılan baz yağ oranının %70 ten fazla olduğu görüldüğünden, ağırlık itibarıyla %70 veya daha fazla petrol yağları içeren müstahzarların 27.10 tarife pozisyonunda sınıflandırılması gerektiği değerlendirilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, Mahkemece verilen ara kararı ile bilirkişi heyetine üretilen mamulün % kaçının petrol yağlarından oluştuğu sorulduğu halde, bilirkişi heyetince, dosya kapsamı bilgi ve belgelerle taraflar arasında ihtilafsız olan üretimde kullanılan baz yağ ve ham maddelerde ayrı ayrı baz yağ toplamının %70'den fazla olduğuna dair rapor sunulmuş olup, söz konusu değerlendirme, Mahkemece, mamulün, ağırlık itibarıyla %70 veya daha fazla petrol yağları içeren müstahzar olduğundan 27.10 tarife pozisyonunda sınıflandırılacağı şeklinde yorumlanmıştır.
Bununla birlikte, bilirkişi raporunda, eksiklikler bulunmakla beraber, dosyanın geldiği aşamada bilirkişi raporundaki eksikliklerin hakimliğin gerektirdiği hukuki bilgi ile çözülebileceği görülmüş olup, davacının bileşime eklediği müstahzar ve emülgatörün baz yağın kimyasal yapısını değiştirmediği ve bileşime esas unsur olarak niteliğini vermediği anlaşıldığından, yargılamanın geldiği safahat dikkate alınarak adil yargılanma hakkı bağlamında makûl sürede yargılanma hakkı da gözetildiğinde, bu durum, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden, sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmeyen mahkeme kararına yönelik temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, ürettiği bazı ürünlerin "esas unsur olarak ağırlık itibarıyla %70 veya daha fazla petrol yağı" içerdiğinin tespit edildiğinden bahisle, 2011 yılının Şubat, Mart ve Haziran aylarının (1.) ve (2.), Nisan ayının (1.) dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh olunan özel tüketim vergileri ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin 1. fıkrasında, Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeyi kendiliklerinden yapacakları, mahkemelerin lüzum gördükleri evrakın, belirlenen süre içerisinde gönderilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri; 31. maddesinde ise bu Kanunda hüküm bulunmayan hususlarda; sayılan diğer işlemler yanında bilirkişi işlemleri bakımından da Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu hükümlerinin uygulanacağı, bilirkişilerin, bilirkişilik bölge kurulları tarafından hazırlanan listelerden seçileceği ve bilirkişiler hakkında Bilirkişilik Kanunu ve 12/01/2011 tarih ve 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun ilgili hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
2577 sayılı Kanun'un 31. maddesinde atıfta bulunulan Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu'nu, yürürlüğe girdiği 01/10/2011 tarihi itibariyle yürürlükten kaldıran 6100 sayılı Kanun'un 447. maddesinde, mevzuatta, 1086 sayılı Kanun'a yapılan yollamaların, Hukuk Muhakemeleri Kanununun bu hükümlerinin karşılığını oluşturan maddelerine yönelik sayılacağı; 266. maddesinde ise, mahkemenin, çözümü hukuk dışında, özel veya teknik bir bilgiyi gerektiren hallerde, taraflardan birinin talebi üzerine yahut kendiliğinden, bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar vereceği, hâkimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukuki bilgiyle çözümlenmesi mümkün olan konularda bilirkişiye başvurulamayacağı, 281. maddesinde ise; Mahkemenin, bilirkişi raporundaki eksiklik yahut belirsizliğin tamamlanması veya açıklığa kavuşturulmasını sağlamak için, bilirkişiden yeni sorular düzenlemek suretiyle ek rapor alabileceği hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan mahkeme kararının, iptale ilişkin hüküm fıkrası, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.
Mahkeme kararının, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacının temyiz istemine gelince;
Dosyanın incelenmesinden, … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda, davacının 2011 takvim yılında baz yağ ve diğer katkı yağ ürünleri ile üretimini ve ticari alış-satışını yaptığı diğer mamullere ilişkin kaydi envanter farkı bulunmadığından bu konuda eleştirilecek bir hususun bulunmadığı, üretim reçetelerine ilişkin olarak Türkiye Odalar ve Borsalar Birliğinden alınan görüşe göre bir olumsuzluk bulunmadığından, üretilen ürünler açısından kullanılan ham madde ve katkı maddelerine yönelik teknik bir eleştiri bulunmadığı, davacının ham madde stoklarına ilişkin kaydi envanter bilgileri, üretim tablosu ve ham madde kullanım yüzdelerinin incelenmesinden, davacının … pozisyonunda "cıvata ve somunları gevşetme müstahzarı" üretmek için %96,26 oranında baz yağ kullandığı, davacı şirket temsilcisi tarafından katkı maddelerinin baz yağ ile reaksiyona girerek karışımdaki petrol yağları oranının %70'in altında kaldığı bir kimyasala dönüştüğü iddiasına, randıman ve kaydi envanter bilgileri ve muhasebe işlemleri açısından bir önemi bulunmadığından itibar edilmediği, üretilen mamulün 34.03 pozisyonunda mı yoksa 27.10 pozisyonunda mı olduğunun değerlendirmesinin kullanılan baz yağ oranına göre yapılmasının gerektiği, bu sebeple, "civata ve somun gevşetme müstahzarı" üretiminde %70'ten fazla baz yağ kullanıldığı anlaşıldığından, "civata ve somun gevşetme müstahzarı" adıyla üretilen mamulün 34.03 değil, 27.10 pozisyonuna dahil olduğunun değerlendirildiği, Mahkemelerince yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucunda düzenlenen raporda ise, bu rapora esas olmak üzere verilen ara kararı ile davacıdan temin edilen üretim tabloları ve belgelerde, katkı maddesi olarak belirtilen maddelerin ne olduğuna, içeriklerine, çeşidine ve gümrük tarife istatistik pozisyonuna yer verilmediğinden, imal edilen ürünlerin üretim formülü ve üretim reçetesi olarak değerlendirilemeyeceği, yüzdesel olarak kullanım oranlarına bakıldığında, davacının geri dönüştürülmüş endüstriyel yağ kullandığı, söz konusu yağın da geri kazanılmış (sınıf 2) baz yağ olması sebebiyle hesaba dahil edilmesinin gerektiği, bu hesaba göre, Gümrük Tarife Cetveli İzahnamesinin 34. fasıl açıklama notlarına göre, "esas madde olarak içinde ağırlık itibarıyla %70 veya daha fazla petrol yağı veya bitümenli minerallerden elde edilen yağ içeren müstahzarlar hariç" ifadesi uyarınca, davacı tarafından üretilen mamulün baz yağ oranı %70'i aştığından, 34.03'te değil 27.10 tarife pozisyonunda sınıflandırılması yönünde görüş bildirildiği görülmüştür.
Olayda, davacı adına re'sen tarhiyat yapılmasına neden gösterilen vergi inceleme raporunda eleştiri konusu olan "civata ve somun gevşetme müstahzarı"nın miktar olarak %70'den fazla (%96,90) baz yağ kullanılarak üretildiğinin tespit edilmesi ve davacı tarafından da katkı maddelerinin kullanılan baz yağ ile kimyasal reaksiyona girerek karışımdaki petrol yağları oranının %70'in altında olduğu bir ürüne dönüştüğünün iddia edilmesi nedeniyle, Mahkemece bozma kararı üzerine verilen ara kararı ile bilirkişi heyetinden üretimde kullanılan ham maddelerin karışımı/birleşimi sonucunda baz yağın niteliğinin değişip değişmediği de göz önüne alınarak, belirlenen oranlar itibarıyla tüm bileşiğin yüzde kaçının petrol yağları ve bitümenli minerallerden elde edilen yağlardan oluştuğu ve katkı maddelerinin mamûle esas niteliğini verip vermediği hususunun açıklığa kavuşturulması istenilmesine karşın, bilirkişi heyetince, geri dönüştürülmüş endüstriyel yağ miktarının, baz yağ miktarına dahil edilmesi suretiyle, "civata ve somun gevşetme müstahzarının" miktar olarak %70 ten fazla baz yağ içerdiğine dair rapor sunulmuş olup, üretiminde kullanılan katkı maddelerinin baz yağ ile kimyasal reaksiyona girip girmediği ve adı geçen müstahzarın % kaçının petrol yağlarından oluştuğu hakkında ise bir değerlendirme yapılmamıştır.
Bu durumda, üretim tablosu ve kaydi envanter verilerinde yer alan müstahzar, geri dönüşüm yağı, rafine kanola yağı, ve deri kimyasalı isimli katkı maddelerinin eklendiği baz yağ ile kimyasal bir tepkimeye girip girmediği, oluşan bileşim/karışımın baz yağ niteliğinin değişip değişmediğine ilişkin bir tespit yapılmayan bilirkişi raporuna itibar edilmesi ve karara esas alınması mümkün bulunmadığından, Mahkemece bu hususlar göz önünde bulundurularak ve gerek görülürse ek bilirkişi raporu alınarak veya tekrar bilirkişi incelemesi yaptırılarak, yeniden bir karar verilmek üzere, temyize konu kararın bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalı idarenin temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin ise kabulüne,
2. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine,
6. 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 18/12/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.