T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/3398
Karar No : 2023/4072
TEMYİZ EDEN (DAVALI) :... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av....
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Genel Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:.. sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı tarafından, Döner Sermaye İşletmesi Müdürlüğünce ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen 2021/Nisan dönemi katma değer vergisinin kaldırılması ve ödenen 17.976.137,38-TL'nin dava açma tarihinden itibaren hesaplanacak faizle iadesi ile Döner Sermaye İşletmesi Müdürlüğü adına tesis ettirilen katma değer vergisi mükellefiyetinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararıyla; Döner Sermaye İşletmesi Müdürlüğü hakkında tesis edilen mükellefiyet işleminin Mahkemelerinin 13/09/2021, 18/10/2021, 13/12/2021 tarihli ara kararlarla istenilmesi üzerine, Döner Sermaye İşletmesi Müdürlüğünün farklı vergi dairelerinden nakil olduğu belirtilerek, nihai olarak Maltepe Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... tarih ve ... sayılı yazısında, EVDB kayıtlarının tetkikinden istenilen bilgi ve belgelere rastlanmadığının ifade edildiği, bu durumda, davalı tarafından dava konusu mükellefiyet tesisi işleminin dayanağı olan bilgi ve belgelerin sunulmadığı, davacı hakkında mükellefiyet tesisini gerektiren tespitlerin idarece ortaya konulamadığından, dava konusu mükellefiyet işleminde hukuka uygunluk bulunmadığı, dava konusu fazla ve yersiz tahsil edilen verginin davacıdan kaynaklanmadığı, anılan verginin taleple bağlı kalınarak dava tarihinden düzeltme fişinin tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için hesaplanacak tecil faizi oranında hesaplanacak faiziyle birlikte iadesi gerektiği gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu işlemin iptali ile ödenen 17.976.137,38-TL'nin dava tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edileceği tarihe kadar geçen süre için işleyecek tecil faiziyle birlikte davacıya iadesine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu, kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığı gerekçesiyle davalının istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: İlk savunma ve istinaf başvurusu dilekçelerindeki iddialar tekrarlanarak kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Davalı tarafından, katma değer vergisi mükellefiyeti işleminin varlığının ve dayanağının ispat edilemediği iddiasıyla temyiz isteminin reddi istenilmektedir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı tarafından, Döner Sermaye İşletmesi Müdürlüğünce ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen 2021/Nisan dönemi katma değer vergisinin kaldırılması ve ödenen 17.976.137,38-TL'nin dava açma tarihinden itibaren hesaplanacak faizle iadesi ile Döner Sermaye İşletmesi Müdürlüğü adına tesis ettirilen katma değer vergisi mükellefiyetinin iptali istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Vergi ödevi" başlıklı 73. maddesinde, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Cumhurbaşkanına verilebileceği açıklanmıştır.
Dava konusu mükellefiyet işleminin tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunan 3402 sayılı Kadastro Kanunu'nun "Döner sermaye teşkili" başlıklı 37. maddesinde, Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü bünyesinde veya Genel Müdürlüğün ihtiyaç duyduğu bölge müdürlüklerinde döner sermaye işletmelerinin kurulabileceği, döner sermaye işletmeleri için genel bütçeden 300 milyon lira sermaye tahsis olunduğu, bu miktarın Bakanlar Kurulu Kararıyla beş katına kadar artırılabileceği, bu suretle artırılan sermayenin elde edilen kârlarla karşılanacağı, döner sermayenin, Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü bütçesine bu amaçla konulan ödenekler ile işletme faaliyetinden elde edilecek kârlar, bağış ve yardımlardan meydana geleceği, elde edilen kârların ödenmiş sermaye, tahsis edilen sermaye miktarına ulaşıncaya kadar sermayeye ilave olunacağı, elde edilen ve her yıl sonunda kullanılmayan gelirin ertesi yıl döner sermaye gelirine ekleneceği, döner sermaye faaliyetlerinin gerektirdiği gider veya harcamalar ile kiralama, satın alma, araç, gereç, araştırma ve eğitim giderleri ve diğer ihtiyaçların döner sermayeden karşılanacağı, döner sermayeden bunlar dışında herhangi bir harcama yapılamayacağı, döner sermaye faaliyetlerine ilişkin hizmetlerin Genel Müdürlük personeline ek görev olarak yaptırıldığı takdirde, döner sermaye gelirlerinden ödenmek üzere, kendilerine 100-300 rakamlarının memur aylıklarına uygulanan katsayı ile çarpımından elde edilecek tutardan, yaptıkları hizmetin özelliğine ve güçlüğüne göre Genel Müdürün onayı ile belirlenecek miktarda aylık ek görev ücretinin verilebileceği, "Döner sermaye işletmelerinin yetkileri" 38. maddesinde, Genel Müdürlükçe meydana getirilmiş olan kadastral ve topoğrafik harita, fotoğraf, nirengi ve poligon değerleri, her türlü bilgi ve belgeleri bedel karşılığında verebileceği, teknik aletleri, uçakları ve benzeri araç ve gereçleri kiralayabileceği ifade edilmiştir.
Dava konusu vergileme işleminin tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunan 4 sayılı Bakanlıklara Bağlı, İlgili, İlişkili Kurum ve Kuruluşlar ile Diğer Kurum ve Kuruluşların Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin "Döner sermaye işletmesi" başlıklı 487. maddesinde, Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğünün ürettiği her türlü tapu, kadastro, harita ve arşiv bilgi ve belgeleri ile sunduğu hizmetlerden gelir elde etmek üzere merkez veya bölge müdürlükleri bünyesinde döner sermaye işletmeleri kuracağı, döner sermaye işletmeleri için kendi kaynaklarından karşılanmak üzere tahsis edilen sermaye miktarının Cumhurbaşkanınca baş katına kadar artırılabileceği, bu suretle artırılan sermaye edilen karlarla karşılanacağı, ödenmiş sermaye tutarı tahsis edilen sermaye tutarına ulaştıktan sonra elde edilen karların, döner sermaye hizmetlerinde kullanılmak üzere ertesi yılın gelirlerine ilave edileceği, Genel Müdürlük faaliyetlerinin gerektirdiği araç, gereç, satın alma, bakım, onarım, yapım, sigorta, kiralama, araştırma, tanıtım, temsil, eğitim giderleri, yurtdışında yürütülecek proje giderleri, kadastro hizmetlerinin yapılması, yenilenmesi, güncellenmesi ve her türlü harcamaların döner sermaye gelirlerinden karşılanabileceği, elde edilecek gelirlerin bu Bölüme ekli (I) sayılı Tarife Cetvelinde gösterildiği, Tarife Cetvelindeki yöre katsayıların; il ve ilçelerin coğrafi ve ekonomik durumu, nüfusu, gelişmişlik seviyesi, işlem hacmi ve taşınmazların değeri dikkate alınmak suretiyle Bakanlıkça 0,30-3,00 arasında belirleneceği, Tarife Cetvelinde belirlenen döner sermaye hizmeti bedeli tutarlarını ve oranlarını yarısına kadar indirmeye veya en fazla üç katına kadar artırmaya Cumhurbaşkanın yetkili olduğu, döner sermaye hizmet bedellerinin, her takvim yılı başından geçerli olmak üzere o yıl için 4/1/961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit ve ilan edilen yeniden değerleme oranında artırılarak uygulanacağı, genel yönetim kapsamındaki kamu idareleri, köy tüzel kişileri ve kalkınma ajanslarının kanunlarla ve Cumhurbaşkanlığı kararnameleriyle sayılan görevleriyle ilgili yapılacak tapu işlemlerinden ve veri paylaşımından döner sermaye hizmet bedelinin tahsil edilmeyeceği, ayrıca tapu müdürlüklerince gerçekleştirilen her türlü terkin ve bedelsiz yol ve yeşil alan gibi yerlere terk işlemlerinden, tapu müdürlüklerince resen yapılan işlemlerden, aile konutu şerhi işlemlerinden ve kat irtifakından resen kat mülkiyetine geçiş işlemlerinden döner sermaye hizmet bedelinin tahsil edilmeyeceği belirtilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
'nun "Verginin konusunu teşkil eden işlemler" başlıklı 1. maddesinde, Türkiye'de yapılan Genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisine tabi olduğu kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden; Gelir İdaresi Başkanlığının ... tarih ve ... sayılı yazısında, döner sermaye saymanlık müdürlüklerinin kendisine bağlı döner sermaye kuruluşlarının yaptıkları gelir vergisi, katma değer vergisi tevkifatları ile istihkaklardan yapılan damga vergisi kesintilerinin beyan edilmesinde problemlerin yaşandığı, döner sermayesi işletmesinin vergi mükellefiyetinin, döner sermayesi işletmesi adına mı, yoksa saymanlık müdürlüğü adına mı tesis edileceği hususunda tereddütlerin yaşandığı, döner sermaye muhasebe birimlerine bağlı olarak hizmet veren döner sermaye işletmelerinin her birinin kendi adlarına bulundukları yer vergi dairesine 2007 Kasım ayı sonuna kadar mükellefiyet tesis ettirmeleri ve 2007/Kasım döneminden itibaren beyannamelerini bağlı oldukları vergi dairesine vererek, tahakkuk ettirilen vergilerin kendi adlarına ödemeleri gerektiğinin belirtilmesi üzerine Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü Döner Sermaye İşletmesi Müdürlüğünün ... tarih ve ... sayılı "vergi mükellefiyeti tesis edilmesi" talepli dilekçesi gereğince, ... vergi numaralı mükellefin unvanının "Tapu Kadastro Genel Müdürlüğü Döner Sermaye Saymanlığı" olarak düzeltilmesi ve bu mükellefin mevcut vergi türlerinin 30/10/2007 tarihi itibarıyla kaldırılması gerektiği, ayrıca "Tapu Kadastro Genel Müdürlüğü Döner Sermaye İşletmesi" unvanıyla yeni bir mükellefiyet tesis ettirilmesi ve gelir, geçici, katma değer ve stopaj vergi türlerinin bu mükellefe 01/11/2007 tarihi itibarıyla açılması gerektiği yolundaki Maltepe Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... tarih ve ... sayılı yazısı uyarınca davacı kurumun döner sermaye işletmesi adına "Tapu Kadastro Genel Müdürlüğü Döner Sermaye İşletmesi" unvanıyla ... tarihi itibarıyla ... vergi numaralı mükellefiyet tesis ettirildiği, tesis edilen katma değer vergisi mükellefiyetinin iptali ile Döner Sermaye İşletmesi Müdürlüğünce ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen 2021/Nisan dönemi katma değer vergisinin kaldırılması ve ödenen 17.976.137,38-TL'nin dava açma tarihinden itibaren hesaplanacak faizle iadesi istemiyle işbu davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, iptali istenilen mükellefiyet öncesi mevcut olan ... vergi numaralı mükellefiyete dair bilgi ve belgelerin Vergi Mahkemesince verilen ara kararlarla istenilmesine rağmen davalı tarafından bu bilgi ve belgelerin dava dosyasına sunulmamasının yanı sıra döner sermaye hizmet bedelinin karşılığında sunulan hizmetlerin büyük bir kısmının devlet dışında başka hiçbir otorite tarafından üretilmesi mümkün olmayan kamu hizmetlerini içermesi, söz konusu hizmet-bedel ilişkisinin hukuksal kaynağının tarafların iradesiyle oluşturulmuş bir sözleşmeye değil kamu gücüne dayanması, bedelin kamu gücüne dayanılarak gerektiğinde cebren alınabilmesi ile miktarının tek taraflı kamu iradesiyle belirlenmesi ve alınan bedelin kamu giderlerinde kullanılması gibi özellikler dikkate alındığında, söz konusu bedelin, ücret olarak nitelendirilmesine olanak bulunmadığı, belirli kamu hizmetlerinden yararlanmanın karşılığı olmak üzere kamu gücüne dayanılarak alınan ve kamu hizmeti gören bir kamu kuruluşunun ihtiyaçları için genel bütçe dışındaki kaynaklardan karşılanan bu bedelin açıklanan özellikleri itibariyle 'harç benzeri mali yükümlülük' niteliği taşıdığı, davacı Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğünce sunulan kamu hizmetlerinin piyasa ekonomisi şartları içerisinde sunulmadığı, üstelik genel yönetim kapsamındaki kamu idareleri, köy tüzel kişileri ve kalkınma ajanslarının kanunlarla ve Cumhurbaşkanlığı kararnameleriyle sayılan görevleriyle ilgili yapılacak tapu işlemlerinden ve veri paylaşımından da döner sermaye hizmet bedelinin tahsil edilmediği gözetildiğinde, davacı tarafından sunulan kamusal hizmetlerin ticari ve sınai nitelikte hizmetlere ilişkin özellikleri tam anlamıyla taşımadığı için katma değer vergisine tabi olmayacağı anlaşıldığından, ticari kazanç nedeniyle tesis edilen katma değer vergisi mükellefiyetinde ve bu mükellefiyete bağlı yapılan vergilendirme işleminde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Nitekim, 22/11/2013 tarih ve 28829 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan, Anayasa Mahkemesinin 27/09/2012 tarih ve E:2011/16, K: 2012/129 sayılı kararındaki hukuki değerlendirme de aynı yöndedir.
Bu durumda, yukarıda yazılı gerekçeyle davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davalının temyiz isteminin reddine,
2.Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalının istinaf başvurusunun reddi yolundaki ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA,
3.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın ... Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 26/10/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.