T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/343
Karar No : 2023/455
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Ankara Çevre ve Şehircilik İl Müdürlüğü tarafından ihale edilen "Ankara Çevre ve Şehircilik İl Müdürlüğü'nün Hizmet Binası İnşaatı İşi" uhdesinde kalan davacı tarafından, ihale üzerine düzenlenen sözleşme için tahakkuk eden damga vergisi ödendikten sonra, ihaleye dair idari işlemin yargı kararıyla iptal edilmesi üzerine sözleşme üzerinden hesaplanan damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan başvurunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali ile ödenen verginin iadesi istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 19. maddesinin birinci fıkrasında, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Kanun'un 116. maddesinde, vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış; 117. maddesinde, hesap hataları; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer istenilmesi; 118. maddesinde de vergilendirme hataları; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hata olarak sayılmıştır.
Aynı Kanun'un 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri; 124. maddesinde vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri kurala bağlanmıştır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin ikinci fıkrasında, bu Kanun'daki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade edeceği belirtilmiştir.
Davacı şirket, Ankara Çevre ve Şehircilik İl Müdürlüğü tarafından ihale edilen "Ankara Çevre ve Şehircilik İl Müdürlüğü'nün Hizmet Binası İnşaatı İşi" sözleşmesine ait damga vergisini … tarih ve … nolu tahakkuk fişi ile ödemiştir.
İhale kararına yapılan itirazlar ve açılan davalar neticesinde Kamu İhale Kurulu'nun 02/08/2017 tarih ve 328 sayılı kararı ile ihale iptal edilerek ihaleye konu iş, başka bir iş ortaklığına verilmiştir.
Bu iş ortaklığıyla sözleşme imzalanması nedeniyle ihale sözleşmesine istinaden ödenen damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine şikayet yoluyla Gelir İdaresi Başkanlığına yapılan başvuru … tarih ve … sayılı işlemle reddedilmiştir.
Söz konusu işlemin iptali ve ödenen 245.835,36 TL damga vergisinin iadesi istemiyle iş bu dava açılmıştır.
Damga vergisinde vergiyi doğuran olay, 488 sayılı Kanun'a ekli (1) sayılı tabloda yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtların yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması anında meydana gelmektedir. İhaleye ilişkin olarak düzenlenen kağıtlarda vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi, kağıda bağlanan hukuki durumun tekemmül etmesiyle mümkündür.
Davacı tarafından üstlenilen ihalenin idare mahkemesince iptal edilmesi durumunda, ihale kararının ve bu karara istinaden ihale uhdesinde kalan mükellef ile ihale yetkilisi arasında imzalanan sözleşmenin tekemmül ettiğinden söz etme imkanı bulunmamaktadır.
Bu durumda, 488 sayılı Kanun'un 1. maddesi kapsamında değerlendirilebilecek nitelikte bir belgeden söz edilemeyeceğinden, damga vergisi açısından vergiyi doğuran olayın meydana gelmediği sonucuna varılmıştır.
Bu nedenle davacı tarafından ödenen damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiş, ödenen tutarın iadesine karar vermiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Damga vergisinde vergiyi doğuran olayın, 488 sayılı Kanun'a ekli (1) sayılı tabloda yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtların yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması anında meydana geldiği dikkate alındığında, olayda, sözleşmenin imzalanması anında damga vergisini doğuran olay gerçekleşmiştir.
Sözleşmenin sonradan iptal edilmesi, içerdiği hükümlerin iptal edilinceye kadarki hukuki durumunu kusurlandırmayacağından ve taraflar, bu sözleşme hükümleri sayesinde hak ileri sürerek ispatlayabileceklerinden bu durumun vergiyi doğuran olay üzerinde etkisi yoktur.
Bu durumda, uyuşmazlığın çözümü, iptal edilmiş sözleşmenin, taraflarına hukuki ve maddi yarar sağlayıp sağlamayacağı ve tevsik edici mahiyetinin kalıp kalmadığı gibi yönlerden hukuken yorumlanmasını gerektirmektedir.
Vergilendirme işlemine karşı süresinde açılacak idari davada incelenebilecek iddiaların, Vergi Usul Kanunu'nun 122 ve 124. maddelerinde vergi hataları için öngörülen idari başvuru yolu izlenerek tesis ettirilen işleme karşı açılan idari davada incelenmesine olanak bulunmamaktadır.
Bu nedenle, uyuşmazlığın vergilendirme hatası olarak görülmek suretiyle verilen kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle istinaf istemini kabul ederek kararı kaldırdıktan sonra davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 14/04/2022 tarih ve E:2019/6736, K:2022/1442 sayılı kararı:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu ve anılan tabloda, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarından damga vergisi alınacağı düzenlemesi yer almakta iken söz konusu hükme 15/07/2016 tarih ve 6728 Kanun'un 28. maddesi ile eklenen parantez içi cümle ile Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumu'na itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisinin ret ve iade olunacağı, sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisinin ret ve iade edilmeyeceği hükmü eklenmiş ve anılan hüküm 09/08/2016 tarihinde yürürlüğe girmiştir.
Uyuşmazlıkta sözleşmeden kaynaklanan damga vergisini doğuran olay, Ankara Çevre ve Şehircilik İl Müdürlüğü ile davacı şirket arasında 07/07/2017 tarihli sözleşmenin imzalanmasıdır.
Kamu İhale Kurulu tarafından 12/04/2017 tarihli karar ile düzeltici işlem belirlenmesine karar verilmiştir.
Anılan kararın iptali yolunda verilen ... İdare Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı Danıştay Onüçüncü Dairesinin 19/09/2017 tarih ve E:2017/1834, K:2017/239 sayılı kararıyla onanmıştır.
Söz konusu yargı kararı üzerine Kamu İhale Kurulu'nun … tarih ve … sayılı kararı ile itirazen şikayet başvurusunun reddine karar verilmiş olup bu karara istinaden başka bir şirketle sözleşme imzalanarak davacı iş ortaklığının imzaladığı sözleşme feshedilmiştir.
Sözleşmenin feshi üzerine damga vergisinin ödendiği tarihten itibaren (30) günlük dava açma süresi içerisinde, sözleşmenin hukuk aleminde varlığı ve ifası devam ederken davacı tarafından dava açılması beklenemeyeceği gibi henüz ihalenin ve sözleşmenin ileri bir tarihte feshedileceğinin öngörülmesi mümkün olmadığından bu aşamada dava açma iradesinin ödeme tarihinden itibaren dava açma süresi içinde kullanılması hayatın olağan akışına ters düşmektedir.
Sözleşme imzalanarak damga vergisini doğuran olayın gerçekleştiği tarihten sonra sözleşmenin feshedilmesi nedeniyle oluşan yeni hukuki durum karşısında, davacı tarafından idareye başvuru yapmaktan başka bir imkanının kalmadığının kabulü ile davacının iddialarının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun düzeltme-şikayet hükümleri kapsamında değerlendirilmesi gerektiği açıktır.
Uyuşmazlığın çözümü için olaya uygulanacak mevzuatın açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
Damga vergisinde, vergiyi doğuran olay, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tabloda yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtların yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması anında meydana gelmektedir.
Vergi hukukunda, hukukun genel ilkelerinden olan geriye yürümezlik ilkesi uyarınca, vergilendirme işleminin sebep unsurunu oluşturan vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte yürürlükte bulunan mevzuatın uygulanması gerektiği kabul edilmektedir.
Olayda, ihale karar tarihi 23/08/2016, sözleşme imzalanma tarihi 07/07/2017 olup Damga Vergisi Kanunu'nda 09/08/2016 tarihinde yürürlüğe giren 15/07/2016 tarih ve 6728 sayılı Kanun'un 28. maddesi ile 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisinin ret ve iade edilmeyeceği yolunda düzenleme yapılmış ve damga vergisinin iadesi bakımından kısıtlama getirilmiştir.
Söz konusu mevzuat değişikliğinin bu tarihten sonra alınan ihale kararı üzerine imzalanan sözleşmelere uygulanması gerekmektedir.
Anılan mevzuat hükümleri ile yapılan açıklamaların birlikte değerlendirilmesinden düzeltme-şikayet başvurusuna ilişkin iddianın, vergilendirme hatası olarak değerlendirilmek suretiyle ihale kararı alınması ve sözleşmenin imzalanmasından sonra 09/08/2016 tarihinde yürürlüğe giren 15/07/2016 tarih ve 6728 sayılı Kanun'un 28. maddesi ile yapılan düzenlemeye göre karar verilmesi gerekirken, davanın kabulü yolundaki mahkeme kararını kaldırdıktan sonra olayın vergi hatası kapsamında bulunmadığı gerekçesiyle davayı reddeden vergi dava dairesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Uyuşmazlık konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Damga vergisinin konusunu oluşturan sözleşmenin dayanağı ihale kararının yargı yerlerince iptal edilmesi halinde, sözleşmenin feshedildiği tarihten sonraki döneme isabet eden damga vergisi yönünden vergi hatası bulunduğundan işin esası incelenerek karar verilmesi gerekmektedir.
Bu nedenle, aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Ankara Çevre ve Şehircilik İl Müdürlüğü tarafından ihale edilen "Ankara Çevre ve Şehircilik İl Müdürlüğü'nün Hizmet Binası İnşaatı İşi" davacının uhdesinde kalmış, ihale üzerine düzenlenen sözleşme için tahakkuk eden damga vergisi davacı tarafından ödenmiştir.
İhale kararına yapılan itirazlar ve açılan davalar neticesinde Kamu İhale Kurulu'nun … tarih ve … sayılı kararı ile ihale iptal edilerek başka bir iş ortaklığına verilmiştir.
Bu iş ortaklığıyla sözleşme imzalanması nedeniyle ihale sözleşmesine istinaden ödenen damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine şikayet yoluyla Gelir İdaresi Başkanlığına yapılan başvuru … tarih ve … sayılı işlemle reddedilmiştir.
Söz konusu işlemin iptali ve ödenen 245.835,36 TL damga vergisinin iadesi istemiyle iş bu dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Anayasa Mahkemesinin kararları" başlıklı 153. maddesinin birinci fıkrasında, Anayasa Mahkemesinin kararlarının kesin olduğu; üçüncü fıkrasında, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde Anayasa Mahkemesinin iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği; beşinci fıkrasında, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği; altıncı fıkrasında, Anayasa Mahkemesi kararlarının yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzel kişileri bağlayacağı kuralına yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 19. maddesinin birinci fıkrasında, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Kanun'un 116. maddesinde, vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış; 117. maddesinde, hesap hataları; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer istenilmesi; 118. maddesinde de vergilendirme hataları; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hata olarak sayılmıştır.
Aynı Kanun'un 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri; 124. maddesinde vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri kurala bağlanmıştır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin ikinci fıkrasında, bu Kanun'daki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade edeceği, aynı Kanun'un 3. maddesinin birinci fıkrasında ise, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu kurallarına yer verilmiştir.
Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu ve anılan tablonun "II. Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasında ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarından damga vergisi alınacağı düzenlemesi yer almakta iken anılan hükme 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 Kanun'un 28. maddesi ile şu parantez içi hüküm eklenmiştir:
“4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur. Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.”
Anılan parantez içi hükmün "Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.” şeklindeki son cümlesi Anayasa Mahkemesinin 13/12/2022 tarih ve E:2022/125, K:2022/162 sayılı kararıyla iptal edilmiş olup anılan karar 28/02/2023 tarih ve 32118 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Uyuşmazlığın çözümü, davacının uhdesinde kalan ihalenin yargı kararıyla iptal edilmesi durumunda sözleşmeden kaynaklanan damga vergisinin iadesinin gerekip gerekmediği hususunun, düzeltme ve şikayet kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceğinin açıklığa kavuşturulmasına bağlıdır.
213 sayılı Kanun'un 116 ilâ 123. maddelerinde yer alan düzenlemelere göre vergi hatasının varlığından söz edilebilmesi için açık ve mutlak bir hatanın bulunması gerekmektedir.
Damga vergisinde, vergiyi doğuran olay, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tabloda yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtların yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması anında meydana gelmektedir. Buna göre ihale üzerine düzenlenen sözleşmenin yazılıp imzalanması ile damga vergisi yönünden vergiyi doğuran olay gerçekleşecektir.
İhale kararının yargı yerince iptal edilmesi durumunda ihale kararı üzerine imzalanan sözleşme, imzalandığı tarih ile iptal kararına dayanılarak feshedildiği tarih arasında yürürlükte olup anılan tarihler arasında hükümlerinden yararlanılacaktır. Sözleşmenin feshedildiği tarihten sonraki dönemde ise sözleşme yürürlükte olmadığından hükümlerinden yararlanılabilecek nitelikte bir belge bulunduğundan söz edilemeyecektir.
Bu durumda damga vergisinin konusunu oluşturan sözleşmenin dayanağı ihale kararının yargı yerlerince iptal edilmesi halinde, sözleşmenin feshedildiği tarihten sonraki döneme isabet eden damga vergisi yönünden vergi hatasının bulunduğu sonucuna varılmıştır.
Öte yandan, Anayasa'nın 153. maddesinde yer alan Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının geriye yürümeyeceği kuralı ile Anayasa'ya aykırı oldukları için iptal edilen kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesi hükümlerine göre kazanılmış olan hakların korunması amaçlanmıştır. Ancak bu durum, Anayasa'ya aykırı bulunarak iptal edildiği bilinen kuralların, bu kuralların uygulanmasına ilişkin idari işlemlerin hukuka aykırı olduklarından dolayı iptali istemiyle açılan ve halen görülmekte olan davalarda da uygulanacağı anlamını taşımamaktadır. Dolayısıyla Anayasa Mahkemesinin iptal kararının derdest davalarda dikkate alınması gerekir. Aksi hâl hukuk devleti ve Anayasa'nın üstünlüğü ilkeleriyle bağdaştırılamaz.
Bu durumda, Anayasa Mahkemesinin 13/12/2022 tarih ve E:2022/125, K:2022/162 sayılı kararı ile iptal edilen Damga Vergisi Kanunu'na ek (1) sayılı tablonun "Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasına 6728 Kanun'un 28. maddesi ile eklenen parantez içi hükmün "Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.” şeklindeki son cümlesinin, bu karardan önce açılmış ve bakılmakta olan iş bu davada uygulanması mümkün değildir.
Açıklanan nedenle, aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararı hukuka uygun düşmediğinden, yeniden karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerekmekte olup bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararda Anayasa Mahkemesinin anılan iptal kararı neticesinde oluşan hukuki durum gözetilerek karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
26/04/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.