T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/3456
Karar No : 2023/4333
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) … Petrolcülük Anonim Şirketi
(Eski Unvanı : … Petrolcülük Anonim Şirketi)
VEKİLİ: Av. …
2- DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği yönünde saptamalar içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016 yılı Mart ila Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması ve söz konusu vergi inceleme raporunun iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı … Petrol Ürünleri Madeni Yağ Taşımacılık Pazarlama Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkındaki saptamaların düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını kanıtlayıcı mahiyette olmadığı, … Enerji Dağıtım Anonim Şirketi hakkındaki tespitlerin düzenlediği faturaların sahte olduğu gösterdiği, kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olmadığı, vergi inceleme raporunun ise idari davaya konu edilemeyeceği gerekçesiyle dava konusu tarhiyat azaltılmış, özel usulsüzlük cezası kaldırılmış, vergi inceleme raporu yönünden ise dava incelenmeksizin reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, ihtilaf konusu dönemde emtia alımında bulunduğu … Enerji Dağıtım Anonim Şirketi'nin komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle yapılan cezalı tarhiyata karşı açılan davanın reddine dair … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı henüz kesinleşmediğinden kesin delil niteliği taşımadığı ancak takdiri delil niteliğinde olabileceği, vergi yargılamasında delillerin serbest değerlendirilmesi ilkesinin iş bu uyuşmazlıkta uygulanması gerektiği, anılan firmadan gerçek akaryakıt alımı yapıldığı ve fatura bedellerinin banka kanalıyla ve çekle ödendiği, satın alınan emtiayı faturalarda belirtilen firmalara taşıma irsaliyesiyle sevk edildiği, adı geçen firmanın sahte belge düzenleyicisi olduğu kabul edilse dahi firmaları gerçek akaryakıt alımı yaptığından sahte belge düzenleyicisi olduğunu bilmeleri mümkün olmadığı gibi 2016 yılı akaryakıt alımları içerisinde adı geçen firmadan yapılan akaryakıt alımının toplam akaryakıt alımlarına oranının %15 civarında olduğu, bu durumda alımlarının %85'inin gerçek belgelere dayandığından sahte belge kullanma kastıyla hareket etmedikleri dolayısıyla vergi ziyaı cezasının üç kat olarak kesilmesinin hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, davacının, ihtilaf konusu dönemde hakkında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği hususu vergi tekniği raporu ile sabit olan mükelleften aldığı faturaları defterlerine kaydettiği ve ilgili dönemde verdiği beyannamede sahte faturalarda yazılı katma değer vergisi tutarlarını indirim konusu yaptığı, gerçekleştirilen inceleme sonucunda da düzenlenen vergi inceleme raporunda yer verilen somut bilgi ve tespitlerle ortaya konulduğu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinde belge almadığı saptananlara ceza kesilebilmesi için belgenin kimden alınmadığının saptanmasının sorumlu tutulmadığı, anılan kanun hükmünde her iki taraftan da söz edilmesindeki amacın bu işleme taraf olanların her ikisinin fiilinin de özel usulsüzlük cezasını gerektirdiği bu nedenle belge alınmadığı saptandığında, belgeyi vermeyenin belirlenmemesi, belge almayan adına ceza kesilmesini engellemeyeceği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'NİN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; özel usulsüzlük cezası ve vergi inceleme raporuna ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı; … Petrol Ürünleri Madeni Yağ Taşımacılık Pazarlama Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nin komisyon karşılığı sahte belge düzenlediğinden bahisle adına 2016 yılı için yapılan kurumlar vergisi tarhiyatının kaldırılmasına ilişkin … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının ilgili hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E: … , K:… sayılı kararı, Danıştay Üçüncü Dairesinin 07/04/2022 tarih ve E:2019/4107, K:2022/1622 sayılı kararıyla onandığından; … Enerji Dağıtım Anonim Şirketi'nin komisyon karşılığı sahte belge düzenlediğinden bahisle adına 2016 yılı Ocak ila Nisan dönemleri için yapılan katma değer vergisi yönünden davayı reddeden … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının ilgili hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih E:… tarih ve E:… , K:… sayılı kararının sözü edilen hüküm fıkrası ise temyiz edilmeyerek kesinleştiğinden Vergi Dava Dairesi kararının, tarhiyata ilişkin hüküm fıkralarında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Temyiz istemlerinin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; özel usulsüzlük cezası ve vergi inceleme raporuna ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3. Kararın; tarhiyata ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen TEMYİZ İSTEMLERİNİN REDDİNE,
4. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 08/11/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Bakılmakta olan dava, sahte fatura kullanma fiili sebebiyle yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatın ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılmış; verilen karara yönelik istinaf başvurularının reddi üzerine taraflarca bu kez temyiz yoluna başvurulmuştur. Temyiz başvurusu, çoğunluk görüşüyle, kararın “hukuki denetimle sınırlı” olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı gerekçesine dayanılarak reddedilmiş ve kararın onanmasına karar verilmiştir.
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır, uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlanmıştır.
Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 01/12/2013 § 57); ancak burada Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtildiğinden uyuşmazlığın hukuki yönünün incelenmesinin açıklığa kavuşturulması önem taşımaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli ve öngörülebilir niteliktedir.
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359. maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura kullanma eylemi oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapabilecektir.
Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve vergi dava daireleri kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenleme ve kullanmadan kaynaklanan bu tür uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki ayrımına girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonucuna varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da bunu sürdürmektedir.
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen mükellef hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, sözkonusu bu tespitler incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.