T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/3524
Karar No : 2023/3060
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Mobil Reklam Pazarlama ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından ihtirazi kayıtla verilen 2021/12 dönemi muhtasar beyannamesine istinaden tahakkuk eden kurum (stopaj) vergisinin 653.832,60 TL'lik kısmının iptali ile ödenen tutarın ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak faiziyle birlikte iadesi istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; iç hukukta ve uluslararası sözleşmelerde belirlenen iş yeri tanımının, "elektronik ortamda iş yerini" de kapsayacak şekilde yorum ve kıyas yoluyla genişletilmesinin başta Anayasa olmak üzere mevcut yasal düzenlemelere aykırı olduğu, davacının hizmet alımında bulunduğu firmanın dar mükellef olup, ticari merkezi yurtdışında bulunan firmalardan alınan hizmet karşılığında yapılan ticari kazanç niteliğindeki ödemelerin, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları gereğince Türkiye'de vergilendirilemeyeceği açık olup, söz konusu ödemeler nedeniyle davacı kurumun stopaj sorumluluğundan söz edilemeyeceğinden, dava konusu tahakkuk işleminde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne, ödenen tutarın, tahsil tarihinden itibaren işleyecek ve 3095 sayılı Kanun'a göre belirlenen faizi oranında hesaplanan faizi ile birlikte davacıya iadesine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; olayda, yurt dışında mukim şirketler tarafından Türkiye'deki müşterilere verilen reklam hizmetlerine ilişkin ticari faaliyetlerin asli ve önemli kısmının ya da tamamının bu web sayfaları üzerinden yürütüldüğü, hatta web sayfaları vasıtasıyla yürütülen bu faaliyetin, ticari faaliyetin asli fonksiyonlarını oluşturduğu, dolayısıyla ilgili web sayfalarının "ticari faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yer" yani işyeri olarak kabulü gerektiği sonucuna ulaşıldığından, yurt dışında mukim şirketlere gerçekleştirilen ödemeler üzerinden yapılan vergi kesintisinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle, davalı idare istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Müvekkili şirket tarafından reklam hizmeti aldığı şirketlere gerçekleştirilen ödemeler üzerinden yapılan stopaj kesintisinin, söz konusu şirketlerin yurt dışında mukim olmaları, Türkiye'de herhangi bir iş yeri ve/veya daimi temsilci bulundurmamaları nedeniyle haksız ve hukuka aykırı olduğu, vergilendirme yapılabilmesi için iç hukukta ve uluslararası sözleşmeler gereğince sabit ve fiziki bir işyerinin mevcut olması, ticari faaliyetinde bu işyerinde yürütülmesinin gerektiği, dijital ortamlarda yapılan veya sunulan faaliyetin işyeri olarak kabul edilemeyeceği, aksine yapılan yorum ile verilen kararın verginin kanuniliği ilkesi ile birlikte hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırılık oluşturacağı, hukuka aykırı olarak verilen kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca duruşma istemi yerinde görülmeyerek işin gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:.., K:... sayılı kararının ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, ... TL maktu karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 31/05/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY:
Uyuşmazlık, davacı şirket tarafından, yurt dışı mukim şirketlerden web adresleri üzerinden almış olduğu reklam hizmetleri karşılığı yaptığı ödeme tutarlarına göre kesilerek, ihtirazi kayıtla verilen beyannameye istinaden tahakkuku neticesi bağlı bulunduğu vergi idaresine ödenen kurum (stopaj) vergilerinin; söz konusu şirketlerin mukim olduğu ülkeler ile imzalanan Ç.V.Ö.A.'ları uyarınca Türkiye'de vergilendirilemeyeceği, zira, reklam hizmeti aldığı "web" sitelerinin iş merkezlerinin Türkiye dışında bulunduğu ve reklam hizmeti aldığı yurt dışı şirketlerin "web" sitelerinin Türkiye'de bir "işyeri" sayılamayacağı iddiasıyla, iptali ve ödenen vergilerin faiziyle iadesi istemli açtığı davanın kabulü yolundaki Mahkeme kararını kaldıran Vergi Dava Dairesinin kararının temyizen bozulması istemine ilişkindir.
İhtilafın çözümlenebilmesi için, doğrudan hem gelir, hem kurumlar ve hem de vergi usul kanunumuzda düzenlenmeyen ve bu nedenle e-ticaret yoluyla yapılan ticari mal ve hizmetlerin müşterilere transferi konusunda bu mal ve hizmetlerin sevk ve idaresinin gerçekleştiği kabul edilen dijital ortamın (yerin), hizmet verilen ve bu hizmetten yararlanılan ülke içinde yer alan bir "işyeri" sayılıp sayılmaması hususunun tespiti ile elektronik ortamda yapılan ticaretin de o ülke mevzuatı açısından vergilendirilip vergilendirilemeyeceği konusuna açıklık getirmek gerekmektedir.
İnternet ve elektronik araçların yaşamımızın vazgeçilmezleri olmasıyla, ticaretin yapılış biçimi de çeşitlenmiş ve hemen hemen bütün çeşitleriyle bir çok mal satışı ile hizmet ifasının elektronik ortamda yapılır hale gelmesi neticesi müşteri açısından; ihtiyaçlarını temin edecek mal çeşitliliğinde seçenekler çoğalmış, satıcı açasından ise; ticaretin maliyeti azalmış ve daha kolay yapılır hale gelmiştir. İşte tam bu noktada, iş yeri tanımıyla ilgili yaklaşımlar da değişmeye başlamış ve gelirin elde edildiği yerin belirlenmesine yönelik düzenlemelerde esas olan, vergiyi doğuran olayın coğrafi konum olarak gerçekleştiği yerden, uluslararası işlemlerde devletlerin vergilendirme yetkisinin belirlenmesinde, ilke olarak, "kaynak ilkesi" esas alınmalı görüşünün ağırlık kazanmasıyla; bir devletin vergilendirme yetkisine sahip olabilmesi için faaliyetin sabit bir yer ve iş yeri aracılığıyla gerçekleştirilmesi gerektiği kabulünden hareketle, e-ticarette gelir üzerinden alınan vergiler açısından, sabit iş yerinin tanımını yapmak zorlaşmış, klasik anlamda sabit ve fiziki bir yer esas alınarak tarif edilen "işyeri" kavramından dolayı ticari kazancın vergilendirilmesi konusunda sıkıntılar da baş göstermeye başlamıştır.
Başlangıçta, internet sunucularının yayın yaptıkları yerler de sabit iş yeri olarak görülmüşler isede, internet sunucularının farklı yerlerde bulunabilmesi, bu ilkeye olan bağlılığı azaltmış, OECD ve BM'nin çifte vergilendirmenin önlenmesine ilişkin anlaşma modellerinde, bir işletmenin, işinin tamamen ya da kısmen yürütüldüğü yer belirtildikten sonra, yönetim yeri, şube, büro, fabrika, atölye ve doğal kaynakların elde edilmesine yarayan yerler ve benzerleri işyeri sayılmış ve işyeri tarifinde esas alınır olmuştur.
Esasen, her ülke kendi topraklarından, bir başka ifadeyle hükümranlık alanı içinde doğan kazancın, başka ülkelere transfer edilmemesi amaçlı gerekli düzenlemeleri yaparak, belli işlemlerden doğan gelirleri tamamen yada kısmen mevzuatlarına uygun vergilendirmek isterler. Bu durum da, işlemin yapıldığı ülkenin "kaynak ülke" ilkesine, diğer taraf ülkenin de "ikametgah ülke" ilkesi çerçevesinde vergilendirme yapması mecburiyet halini alır.
İkamet ilkesine göre, bir kişinin hem yurt içi hem de yurt dışı toplam gelirleri üzerinden vergilendirilebilmesi için bütün faaliyetlerinin izlenmesi, gelirlerin eksiksiz tespit edilmesi gerekmekte iken, hemen hemen bütün devletler tarafından vergilendirmeye esas alınan "kaynak ilkesi", gelirin doğduğu ya da kazanıldığı yere göre vergilendirilmesi esasına dayandığından ve muhatap da kişi değil gelir olduğundan, "geliri sağlayan kişi" hedef alınarak vergileme yapılmaktadır.
Ülkemiz açısından vergilemeye esas teşkil eden düzenlemeler, ilk önce Gelir Vergisi Kanunu'nun 3. maddesinde sayılan şartları taşıyan gerçek kişiler tam mükellef oldukları ve bunların Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilecekleri belirtilmiş, 4. maddesinde yerleşme sayılan haller sayıldıktan sonra, ikametgahı Türkiye'de bulunanlar ile bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturanların da tam mükellefiyet kapsamında vergilendirilecekleri açıklamasına yer verilmiş, "kaynak ilkesi"ne referans olan 6.maddesinde ise, "Türkiye'de yerleşmiş olmayan gerçek kişilerin Türkiye'den elde ettikleri gelirlerinin belirtilen şartları taşımaları halinde, sadece Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilecekleri, şeklinde yapılmıştır. İkinci olarak kurumların vergilendirilmesinde, tam ve dar mükellefiyet ayrımına göre vergilendirme rejimi kabul edilmiş ve bu durum, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3. maddesinde hükme bağlanmıştır.
Görüleceği üzere, tam veya dar mükellefiyeti belirleyen temel unsurun kanuni veya iş merkezi olduğu ve bunlardan ikisinden birisinin Türkiye'de bulunmaması halinde yalnızca Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği, öte yandan, safi kurum kazancının vergilendirilmesini belirleyen Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 22/1. maddesinde; dar mükellef kurumların işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde edilen kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlerin uygulanacağı; 2. fıkrasında ise dar mükellefiyete tabi kurumların ticari veya zirai kazançlar dışında kalan kazanç ve iratları hakkında, Gelir Vergisi Kanunu'nun bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümlerinin uygulanacağı, ancak, bu kazanç ve iratların Türkiye'de yapılmakta olan ticari veya zirai faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde, kurum kazancının bu maddenin birinci fıkrasına göre tespit edileceği, 3. fıkrasında ise dar mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazancının hangi kazanç ve iratlardan oluştuğu belirtilmiş ve bu fıkranın (a) bendinde, Türkiye'de VUK hükümlerine uygun işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazançların dar mükellefiyet esasına göre kurumlar vergisi tabi olacağı, 30. maddesinde de, dar mükellefiyete tabi kurumların maddede sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı kuralı getirilmiştir.
Şu halde, dar mükellefiyeti belirleyen temel kriterin "işyeri" kavramı olduğu göz önüne alındığında, işyeri kavramının neleri kapsadığı belirtilen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 156. maddesine baktığımızda, "işyeri, ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette işyeri, mağaza, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, çiftlik ve hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleleri, maden ve ocakları, inşaat şantiyeleri ve vapur büfeleri gibi ticari ve mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir" şeklinde tanımlanmıştır.
Maddede "gibi" ifadesi kullanılarak işyeri tanımının kapsamı geniş ve esnek tutulmuş ve esas olanın sabit ve fiziki yer değil, faaliyetin icrasına tahsis edilen her türlü platform olduğu vurgusu yapılmıştır. Bir başka ifadeyle, işyeri tanımında, ticari sınai, zirai ve mesleki faaliyetin yapılması ve yürütülmesinde kullanılan yer nitelendirilmesi yapılırken, tanımda belirtilen yerlerle sınırlı tutulmamış, bu anlamda, dijital ortamda yapılan faaliyetler için kullanılan dijital platformların da işyeri olarak kabul edilebileceği dolaylı bir biçimde ifade edilmiştir. Her ne kadar, mevzuatımızda doğrudan elektronik ortamda yapılan ticaret açısından "işyeri" kavramına yer verilmemiş isede, fiziki bir yer olmaksızın faaliyetin ticari vasıf taşıyıp taşımadığı değerlendirmesine bağlı kalınarak e-ticaret açısından "işyeri" kavramının dışarıda tutulduğu da söylenemez. Bu nedenledirki, mezkur maddenin lafzından yola çıkılarak, kanunlarının doğrudan vergilendirme dışında tutmadığı mal mübayası ve hizmet ifalarının vergilendirilmemesini temin eden değerlendirmelerin hukuki sayılamayacağı da bir realitedir.
Bu açıklamalardan sonra yeniden başa dönersek dijitalleşme, işin belirli bir fiziksel mekanda görülmesi zorunluluğunu ortadan kaldırmış, emek maliyetini azaltarak kar etmeyi temel amaç gören işletmeler için kullanışlı bir araç haline gelmiştir. Bu anlamda, fiziki olarak belirli bir yer olmaksızın yada belirli bir yapı içinde yer bulmakla birlikte, iş sahibinin kurduğu ve asıl işin icra edildiği yerden farklı bir alanda veyahut internet temelli uygulamalardan yararlanılarak oluşturulan platformların "işyeri" olarak adlandırılmasında hukuksal anlamda bir isabetsizlikten bahsedilemeyecektir.
Öte yandan, literatürde e-Ticaret; mal ve hizmet üretim, dağıtım, pazarlama ve satışının elektronik ortamda gerçekleştirilmesi, OECD tarafından; birey ve organizasyonlarca metin, ses ve görsel imaj gibi sayısallaştırılmış verilerin işlenerek açık ve kapalı ağlar üzerinden iletilmesine dayanan ticari faaliyetler, Dünya Ticaret Örgütünce; mal ve hizmetlerin üretim, reklam, satış ve dağıtımlarının telekomünikasyon ağları üzerinden yapılması, hem 15 Temmuz 2015 tarihli ve 29417 sayılı RG'de yayımlanarak yürürlüğe giren Ticari İletişim ve Ticari Elektronik İletiler Hakkında Yönetmeliğin ve hemde 11 Ağustos 2017 tarihli ve 30151 sayılı RG'de yayımlanarak yürürlüğe giren Elektronik Ticaret Bilgi Sistemi ve Bildirim Yükümlülükleri Hakkında Tebliğin "Tanımlar ve Kısaltmalar" başlıklı 4. maddesinde; fiziki olarak karşı karşıya gelmeksizin, elektronik ortamda gerçekleştirilen çevrim içi iktisadi ve ticari her türlü faaliyeti ifade eder, şeklinde tanımlanan elektronik ticaret, fiziksel ortamda alıcı ve satıcının yanyana gelerek yaptığı klasik ticaret anlayışının ötesinde kendisine has özellikleri ve alış-veriş kolaylıkları sağlayan bir yeni yapının adı haline gelmiştir.
Gerek literatürde ve gerekse uluslararası tanımlara bakıldığında, teknolojideki gelişmeler, teşebbüslerin ülke sınırları ötesinde, diğer ülkelerde fiziksel bir varlığa, ortama ihtiyaç duymaksızın ticari faaliyetlerini yürütebilmeleri imkanına kavuşmalarıyla, klasik ticaretteki işyeri tanımının dışına çıkıldığı anlaşılmaktadır.
Tarafı olduğumuz uluslararası kuruluşlardan olan uluslararası ticaretin yapılış usul ve esaslarına yön veren konumdaki OECD, Dünya Ticaret Örgütü gibi kuruluşların, belirtilen konuda hazırladıkları raporlar, açıklamalar, kural olarak; ülkeler açısından her ne kadar bağlayıcı bir özelliğe sahip olmasa da yardımcı kaynak olarak akademik görüşlere ve yargısal kararlara ışık tutucu olarak kullanılabilirlikleri kabul görmektedir. Dolayısıyla, ticaretin elektronik ortamlar üzerinde yapılması, uluslararası vergi anlaşmalarının, vergilendirmede işyeri kavramını dikkate alması, yani elektronik ortamda yapılan ticaretin vergilendirilmesi için bir işyeri bağlantısının bulunması gerekmekte, ancak, ilgili işyerinin mutlaka fiziksel özelliklere sahip olması gerekmemektedir.
Esasen, Türkiye'de sabit ve fiziki anlamda bir işyeri oluşmadığı durumlarda vergileme dar mükellef şirketlerin mukim olduğu ülkelerde yapılacak ve dar mükelleflerin reklamcılık hizmetleri kapsamında Türkiye'de elde ettikleri ticari kazançların vergilendirilmemesi hususu ortaya çıkacağı düşünülerek; Facebook, Twitter ve Instagram gibi Türkiye'de işyeri veya daimi temsilcisi olmayan yabancı şirketlerin Türkiye'de reklam geliri elde etmesine rağmen vergilendirilemiyor olmasının temelinde, işyeri ve daimi temsilci kavramları yer aldığı tespiti üzerine, 19/12/2018 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 476 sayılı Cumhurbaşkanı kararıyla, internet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak, bu hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemeler gelir/kurumlar vergisi stopajı kapsamına da alınmıştır.
Hal böyle iken, davacı tarafından merkezleri yabancı ülkelerde mukim olduğu belirtilen web siteleri üzerinden aldığı reklam hizmetlerinden yurt içinde yararlandığı ve yurt içi müşterileri için reklam verdiği sabit olup, karşılığı ilgili yurt dışı şirketlere transfer ettiği tutarlar üzerinden, Ç.V.Ö.A'larında belirlenen oran hesabıyla Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30. maddesi kapsamında ihtirazi kayıtla verilen beyannameyle tevkif ederek ödediği kurum (stopaj) vergisinde yasal aykırılık bulunmadığından, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının yukarıda belirtilen gerekçeyle onanması gerektiği görüşüyle, dairemiz çoğunluk kararındaki onama gerekçesine katılmıyorum.