Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2023/395 E. , 2024/576 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/395
Karar No : 2024/576
TEMYİZ EDENLER :1-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü-…
2-(DAVACI) … Petrolleri Akaryakıt İnşaat Pazarlama Dağıtım Nakliyat San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği ve bu nedenle gerçek satışları için Merkez Bankasının sektörel karlılık oranı üzerinden hesaplama yaparak gelir tablosunun yeniden oluşturulduğu yolunda düzenlenen Vergi İnceleme Raporuna dayanılarak bulunan matrah farkı üzerinden adına re'sen tarh olunan 2020 yılı kurumlar vergisi ile 2020/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi ile kurumlar vergisi üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir ve üç kat, geçici vergi üzerinden bir ve üç kat kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesi'nin … tarih, E:…, K: … sayılı kararıyla … Petrolleri Akaryakıt İnş. Paz. Dağ. Nak. San Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden, bir firmaya ait işyerine yapılan baskında, aralarında herhangi bir ticari ilişki bulunmamasına rağmen davacının bir kısım evraklarının da ilgili iş yerinde tespit edilip el konulması, mükellefin muhtelif adreslerinde yapılan yoklamalarda başka şirketlerin de faaliyet gösterdiğinin tespit edilmesi, Hatay'daki akaryakıt istasyonu denetiminde; istasyonda bulunan 1 numaralı pompaya bağlı olan ara birim ünitesinde denetim esnasında mühür bulunmaması, yine istasyondaki 2 numaralı pompaya bağlı olan ara birim ünitesinin mühürlü olması ancak mühür üzerinde mührü vuran yetkiliye ait olması geren sicil numarasının olmaması, dağıtım firması … tarafından mükellef adına düzenlenen sevk irsaliyesi üzerinde malı teslim edenin imzasının bulunması ancak çoğu sevk irsaliyesinde teslim alan imzasının bulunmaması, iş yerinde başka firmaya ait POS cihazı bulunması, mükellef kurumun 2016, 2017, 2018, 2019 ve 2020 hesap dönemlerinde beyan ettiği toplam brüt satış tutarının 737.505.883,72-TL, beyan ettiği toplam kurumlar vergisinin 56.437,17-TL, beyan ettiği ödenecek katma değer vergisi tutarının ise 202.541,61-TL olması, mükellefin çok yüksek katma değer vergisi matrahı beyan etmesine rağmen çok cüzi miktarda ödenecek katma değer vergisinin çıkması, mükellef kurumun toplam satışları ve beyan ettiği kurumlar vergisi tetkik edildiğinde mükellef kurumun on binde 5 karlılık oranı ile çalışması, beyan edilen kurumlar vergisi ve katma değer vergilerinin sadece gerçek satışlarına ilişkin bulunması, ticari ilişkide olduğu firmaların çoğunluğu hakkında sahte belge düzenleme yönünden olumsuz tespitlerin olması, mal alışı yapılan firmalarının … tarafından kurulması, … petrollerin gerçek ticari faaliyeti olan sahte belge düzenleme filini sürdürmek için kuruldukları yönündeki ifadelerin olması, mükellefin sigortalı çalışanlarının organizasyona dahil firmalar arasında durmadan yer değiştirmesi, mükellef kurumun banka hesap hareketlerinin büyük çoğunluğunun fiktif olması, mükellef kurumun temsilcileri tarafından kurulan firmalar aracılığı ile sahte belge düzenleme fiilini gizlemek adına hesaplar üzerinden para hareketleri sağlanıp daha sonra kendileri adına çalışan kişiler tarafından hesaplar üzerinden fiktif bir şekilde hareket eden paraların ilk çıktığı noktaya elden geri gönderilmesi, mükellef kurumun aldığı nakliye faturalarının gerçek olmaması, bir kısmında tutarsızlıklar bulunması yönündeki tespitlerin değerlendirilmesinden davacının düzenlediği faturaların (pompadan yapılan satışlar hariç) gerçek bir mal ve hizmet satışına ilişkin olmayıp tamamen sahte olduğu sonucuna varıldığından, ilgili faturalarda yer alan tutarlar üzerinden belirlenen (%2) komisyon geliri matrah kabul edilmek suretiyle tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, gerçek kabul edilen satışlar (6.715.835,12-TL) üzerinden %7,7 karlılık oranı üzerinden tespit edilen ticari bilanço karı (480.147,91-TL) matrah kabul edilmek suretiyle hesaplanan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası bakımından, davacının karlılık oranı olarak Merkez Bankası tarafından 2016 ila 2019 yılları için açıklanan sektör bilançosu tablolarında yer alan en düşük tutarın dikkate alındığı görüldüğünden mükellef lehine hareketle belirlenen karlılık oranı ve bu oran uygulanmak suretiyle tespit edilen ticari bilanço karı üzerinden tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı, mahsup süresi geçtiğinden geçici vergi asıllarının tarh edilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı, geçici vergiler üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarına ilişkin olarak ise geçici vergisinin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere peşin alınan bir vergi olması nedeniyle geçici vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekirken üç kat kesilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yapılan tespitler ışığında davacının düzenlediği faturaların sahte faturalar olduğu sonucuna varıldığından, geçici vergi üzerinden kesilen bir vergi ziyaı cezalarında ise hukuka aykırılık bulunmadığı, 2020 yılı kurumlar vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımlarına ilişkin olarak ise tekerrüre esas alınan cezalara ilişkin ihbarnamelerin 04/03/2020 ve 06/02/2021 tarihlerinde e-tebliğ usulüyle tebliğ edildiği ve dava açılmaksızın kesinleştiği, kesinleşmeyi takip eden 2021,2022 yıllarının başından itibaren beş yıl içinde işlenen fiiller nedeniyle kesilecek vergi ziyaı cezalarında tekerrür hükümleri uygulanabileceğinden, 2020 yılında işlenen fiile ilişkin davacı adına kesilen cezalara tekerrür hükmünün uygulanmasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine; geçici vergi aslı, geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısımları ile kurumlar vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımlarının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Davacı şirket hakkında yapılan inceleme üzerine yapılan iştirak eylemlerinden kaynaklanan ceza soruşturmasının takipsizlikle sonuçlandığı ve kesinleştiği, yapılan incelemenin sadece ihbarda bulunan şahsın beyanlarının gerçekliğinin somut şeskilde ortaya konulmadığı, davacı şirket için yapılan bütün yoklamaların olumlu olduğu, vergi ve SGK borcu bulunmadığı, çalışan işçi ve benin istasyonu sayı ve niteliklerinin yapılan satışlar ile orantılı olduğu, karşıt incelemelerin tamamının olumlu olduğu, sahte fatura kullanıldığı iiddiasının soyut varsayımdan ibaret olduğu, istasyondaki pompalarla ilgili tespitlerin sahte fatura düzenleyicisi olduğunu göstermediği iddialarıyla kararın aleyhe olan kısımlarının bozulması istenilmektedir. DAVALININ İDDİALARI: Vergi inceleme raporu ve vergi tekniği raporundaki tespitlerin dava konusu işlemlerin hukuka uygun olduğunu ortaya koyduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davacı tarafından savunma verilmemiştir. Davalının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Davacı tarafın temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulmasına, davalı tarafın da temyiz isteminin bu nedenle reddine karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği ve bu nedenle gerçek satışları için Merkez Bankasının sektörel karlılık oranı üzerinden hesaplama yaparak gelir tablosunun yeniden oluşturulduğu yolunda düzenlenen Vergi İnceleme Raporuna dayanılarak bulunan matrah farkı üzerinden adına re'sen tarh olunan 2020 yılı kurumlar vergisi ile 2020/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi ile kurumlar vergisi üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir ve üç kat, geçici vergi üzerinden bir ve üç kat kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi benimsenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir.
Davacı hakkında sahte belge düzenleme yönünden düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu, … tarih ve … ve … sayılı vergi inceleme raporu ile dosyada yer alan bilgi ve belgelerin incelenmesinden; mükellefin 02/02/2015 - 14/03/2018 tarihinde … Vergi Dairesi Müdürlüğünün, 14/03/2018 - 18/05/2020 tarihinde … Vergi Dairesi Müdürlüğünün, 18/05/2020 tarihinden itibaren ise … Vergi Dairesi Müdürlüğünün mükellefi olduğu, ihbar üzerine inceleme başlatıldığı, 2016 ila 2020 yıllarında GİBINTRANET üzerinde yapılan sorgulama sonucunda mükellef kurumun yöneticisinin Ümit Çakal olduğu, mükellef kurumun mal alım/satım yaptığı firmalar nezdindeki karşıt tespitlerde mükellef kurumun sahibinin … olduğunun belirtildiği, firmanın çalışanlarından alınan ifadelerde mükellef kurumun sahibi olarak …'ı gösterildiği, mükellef kurumun … Cumhuriyet Savcılığına bulunduğu suç duyurusu dilekçesinde …’ın … Petrolleri’ nin genel koordinatörlüğünü yaptığı, tüm personelden sorumlu olduğunun belirtildiği hususları birlikte değerlendirildiğinde …’ın mükellef kurumun gerçek sahibi olduğu ve tüm ticari faaliyetlerini … ile birlikte yürüttüğü kanaatine varıldığı, defter ve belgelerinin tasdikli olduğu ve incelemeye ibraz edildiği, 2016 ila 2020 hesap dönemi kurumlar vergisi beyanname özetleri ve gelir tabloları incelendiğinde, ticari bilanço karının yıllar içinde artış gösterdiği, 2020 yılında 4.695.708,15 TL olduğu, kurumlar vergisi matrahının ise azaldığı ve 2020 yılında 0,00 TL olduğu, katma değer vergisi matrahları yüksek olmakla birlikte cüzi miktarda ödenecek katma değer vergisi çıktığı, mükellef kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verdiği muhtasar beyannamelerde bildirmiş olduğu asgari ücretli sayılarının; 2016 hesap döneminde 14 ila 17 arasında olduğu, 2017 hesap döneminde 14 ila 19 arasında olduğu, 2018 hesap döneminde 15 ila 25 arasında olduğu, 2019 hesap döneminde 25 ila 31 arasında olduğu, 2020 hesap döneminde 25 ila 31 arasında olduğu, mükellefin çok sayıda şubesinin bulunduğu, Ankara ilinde bulunan üç şubesinde 2016 ila 2019 yılları arasında yapılan yoklamalarda bu şubelerin faal olduğunun, 2021 yılında şubelerden birinde yapılan yoklamada ise işyerinin terk edildiğinin tespit edildiği, Aksaray ilindeki iki şubesinde 2018 ila 2022 yıllarında yapılan yoklamalarda faal olduğu tespitlerinde bulunulduğu, Hatay ilindeki şubesinin 2018 yılında ve 2019 yılı başlarında yapılan yoklama neticesinde faal olduğunun, 2019 yılının sonuna doğru ise terk edildiğinin tespit edildiği, Bolu, Kastamonu ve Aydın ilinde bulunan şubelerinde yapılan yoklamalarda ise bu işyerlerinin terk edildiğinin tespit edildiği, bu yoklamalarda, genel olarak işçi çalıştırıldığı, pompa sayısı ve pompalardan yapılan satışlara ilişkin tespitler yapıldığı, ödeme kaydedici ve pos cihazı, jenaratör, kompresör gibi aletlerle tanker ve kamyonet gibi araçlarının bulunduğunun tespit edildiğinin görüldüğü, Hatay ilindeki akaryakıt istasyonunda ihbar üzerine yapılan denetimde, yapılan 1 numaralı pompada denetim esnasında mühür bulunmadığı, 2 numaralı pompanın mühürlü olduğu ancak mühür üzerinde mührü vuran yetkiliye ait olması gereken sicil numarasının olmadığının, pos cihazlarından birinin mükellefe ait olmadığının, akaryakıt alımına ilişkin sevk irsaliyelerinde imza eksikliklerinin bulunduğu akaryakıt sevkiyatı için aracının bulunmadığı, nakliyeciler vasıtasıyla gerçekleştirilen sevkiyatlara ilişkin taşıma irsaliyesi ve faturaların ibraz edilmediği tespitlerinin yapıldığı, Ba-Bs analizi neticesinde genel itibarıyla alımlarının ve satışlarının uyumlu olduğu, mükellefin mal/hizmet alım-satımı yaptığı firmaların çoğunluğu hakkında sahte belge düzenleme bakımından olumsuz tespitlerin bulunduğu, 2020 hesap döneminde mal/hizmet alışlarının %97’sinin hakkında olumsuz tespit olan firmalardan olduğu, bu firmalardan ikisinin temsilcisinin ifadesinde esasen kendilerinin ticari faaliyetinin olmadığı, şirketlerin … tarafından kurulduğunu beyan ettiği, diğer alt firmalar … ile …’in iş ve işlemlerini vekaletnameyle yürüten kişinin ifadesinde adı geçen firmaların gerçek sahiplerinin tanımadığını, bu firmaların gerçek faaliyetini görmediği, sigortasının … Petrolleri isimli firma tarafından ödendiğini belirttiği, diğer çalışanların ise genel olarak günlük 2-3 tanker akaryakıt satışı yapıldığı yönünde ifade verdiği, mükelleften alım yapan firmaların temsilcilerinin ifadelerinde alımların gerçek olduğunu beyan ettiği, mükellefin aldığı nakliye sefer sayıları ile dönemler itibari ile aldığı faturalar tetkik edildiğinde sefer sayıları üzerinden düzenlenen faturaların tutarsız olduğu, mükellef kurumun keşide ettiği çekler tetkik edildiğinde çeklerin tahsilatlarının ciro silsilesine uygun bir şekilde tahsil edilmediği, farklı firmalar adına keşide edilen çeklerin aynı kişiler tarafından tahsil edildiği, Ankara ili dışındaki firmalar adına keşide veya ciro edilen çeklerin, Ankara ilinde şubesi olmayan firmalar adına Ankara ilinde mükellef kurumun kendi çeklerini tahsil ettiği banka şubelerinde tahsil edildiği şeklindeki tüm tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, mükellef kurumun gerçekleştirmiş
olduğu dış satışlara (istasyondan dolum yapılanlar, tekel satışları ve market hariç) ilişkin
düzenlemiş olduğu faturaların gerçek bir mal teslimine dayanmayan komisyon geliri
karşılığında düzenlediği sahte faturalar olduğu, mükellefin defter ve belgeleri tetkik edildiğinde mal/hizmet satışlarından, akaryakıt pompa satışları, market satışları ve tekel satışları gerçek ticari faaliyeti olarak kabul edildiği, nakliye gelir ve toptan akaryakıt satışlarının komisyon geliri elde etmek için düzenlediği sahte faturalar olduğu sonucuna varıldığı, buna göre; mükellefin 2020 yılında gerçek ticari faaliyetinin 6.715.835,12 TL, komisyon karşılığında düzenlenen faturalar toplamının 53.395.880,70 TL olarak hesaplandığı görülmüştür.
Yukarıda bulunan tespitlerin değerlendirilmesinden; davacı şirket hakkında bir çok olumsuz tespit, muhasebe ve çek tahsilatı usulsüzlükleri bulunmakla birlikte, defter ve belgelerinin tasdikli olduğu ve incelemeye ibraz edildiği, şirketin birden çok şubesinin ve her dönem çok sayıda çalışanının olduğu, akaryakıt satışına ilişkin gerekli araçların mevcut olduğu, şirket adına kayıtlı toplam 13 araç olduğu, 700.000TL üzerinde vergi ödedediği, inceleme elemanınca ihbarcının olumsuz ifadelerinin dikkate alındığı ancak ihbarcının afaki olarak belirttiği şirketin pos cihazı satışları dışında kalan %11 oranındaki gerçek satışının matrah hesaplanırken dikkate alınmadığı, yine bu konuda çalışanların verdiği ifadelerin dikkate alınmadığı, davacıdan alım yapan firmaların temsilcilerinin ifadelerinin davacı şirket lehine olduğu değerlendirildiğinde vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu ve vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu tespit etmek olduğu kuralı gereği, davacının sahte fatura ticareti ile uğraştığı hususunun somut tespitlere dayalı olarak net bir şekilde ortaya konulamadığı anlaşıldığından vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi üzerinden bir kat kesilen vergi ziyaı cezaları bakımından davayı reddeden vergi mahkemesi kararına yönelik davacının istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Davalı idarenin, Mahkeme kararının geçici vergi aslı, geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısımları ile kurumlar vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan kısımlarının kaldırılmasına ilişkin temyiz isteminin de yukarıda belirtilen gerekçeyle reddi gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalının temyiz isteminin reddine,
2. Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle kısmen kabulüne, kısmen reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurularının reddi yolundaki … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının bir ve üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısmının yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA,
3. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 13/02/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.