T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/3967
Karar No : 2023/3736
TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) …
2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacının, banka hesabına … Anonim Şirketi tarafından gönderilen bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve bu gelirini gizlemek amacıyla sahte kontör faturası düzenlediği yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporu done alınarak tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca adına 2015 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının … Anonim Şirketi'ne mal ve hizmet sattığı ancak bu satışları gider olarak göstererek kayıt dışı gelirini gizlediği dikkate alındığında yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
… Anonim Şirketi yetkilisince, davacı tarafından, cinsel içerikli internet siteleri üzerinden nihai tüketicilere sunulan hizmetlere ilişkin bedellerin tahsilatına ne şekilde aracılık edildiği, söz konusu sitelerin adlarının ne olduğu ve tahsil edilen tutarların komisyon bedeli kesildikten sonra kalan net kısımlarının davacının banka hesabına gönderildiğinin ifade edildiği, adı geçen şirketçe banka hesaplarına yatırılan tutarların, başkaca bir ticari ilişkiden kaynaklandığı iddia edilmediği gibi davacı tarafça adı geçen şirkete herhangi bir satış da bildirilmediği, anılan şirket tarafından düzenlenen komisyon faturalarının gider olarak kayıtlara alındığı, davacının ödeme kaydedici cihaz kullanmadığı ve kontör satışlarını faturalarla belgelendirdiği ve karşıt inceleme hususları birlikte değerlendirildiğinde, kontör satışlarını toptan gerçekleştirdiği sonucuna varıldığı, aldığı ve sattığı kontör adetleri arasındaki 5.068 adet cüzi miktarlı fark bulunduğu hususu dikkate alındığında, internetten de kontör satışı yaptığı ve internetten elde ettiği gelirlerin kontör satışlarından kaynaklandığı, sözü edilen şirket tarafından, kontör satışlarından kaynaklanan tahsilatlara aracılık edildiği yönündeki davacı ifadesinin banka hesaplarına yatırılan oldukça yüksek tutarlı meblağları açıklamaya yeterli olmadığı, buna göre değinilen şirketçe davacı banka hesabına yatırılan net tutarların ve adı geçen şirketçe kesilen komisyon bedellerinin, davacı tarafından, cinsel içerikli internet siteleri üzerinden nihai tüketicilere sunulan hizmetlerden kaynaklandığı, söz konusu kayıtdışı hasılatlar nedeniyle %10 oranında komisyon giderlerinin davacı tarafından ayrıca giderleştirildiği de gözönünde bulundurularak %10 oranında ek maliyet takdir edilmesinde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu reddedilmiştir.
POS cihazından yapılanlar dışındaki kontör satışlarının gerçek bir alım satım ilişkisine dayanmadığı ve davacının kayıt dışı gelirini gizlemek amacıyla sahte kontör faturası düzenlediği yönündeki davalı idare iddiasının ispatlanamadığı ve vergi ziyaına 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinde yer verilen fiillerle sebebiyet verildiğinin ortaya konulamadığı dolayısıyla vergi ziyaına sebebiyet veren eylemler, değinilen maddede yazılı eylemler olmayıp bir kısım gelirin kayıt dışı bırakılmasından ibaret olduğundan ancak bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu kabul edilerek sözü edilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra cezanın değinilen kısmı kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, adına tanzim olunan vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği, …Anonim Şirketi'nce banka hesaplarına gönderilen paranın tamamının şahsına ait olmadığı, bu durumun Telekomünikasyon İletişim Başkanlığı’ndan veya diğer resmi kurumlardan öğrenilebileceği, gelen paralardan komisyon aldıktan sonra site sahiplerine elden ödeme yapıldığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, davacı adına tanzim edilen vergi inceleme raporunun done aldığı vergi tekniği raporundaki tespitlerden, 2013 ila 2015 yıllarındaki kontör satışlarının POS cihazından yapılanlar dışındaki kalanlarının tamamının sahte belgeye dayandığı, gerçek bir kontör satış işlemi olmadığı, kayıt dışı gelirin gizlenmesi amacıyla sahte kontör faturası düzenlendiği, sahte faturaya dayalı bu işlemlerin komisyon geliri elde etme amacına yönelik olmayıp kayıt dışı gelirin vergisiz olarak kayıt altına alınması amacına yönelik olduğu ortaya konulduğundan yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ…'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda bilgisayarların, çevre donanımlarının ve yazılımlarının perakende ticareti faaliyetinde bulunmak üzere 01/09/2009 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 31/12/2015 tarihinde mükellefiyeti terk ettiğinden 2016 ve 2017 yıllarına ait yasal defterlerinin bulunmadığı, 2013 ila 2015 yıllarında ödenecek katma değer vergisi beyan etmediği, vergi borcunun bulunmadığı, söz konusu yıllarda Ba ve Bs bildiriminde yer alan çoğu mükellef hakkında sahte fatura düzenleme ile POS tefecilik yönünde vergi tekniği raporu tanzim edildiği ya da bu yönde inceleme yapıldığı, kontör alış birim maliyetinin, kontör satış birim maliyetinin üstünde olduğu, toplam satışlara bakıldığında, alış fiyatının altında satış gerçekleştirildiği, ödeme kaydedici cihazı, perakende satışına dair veri olmaması ve karşıt tespitlerin perakende kontör satışı yapılmadığını gösterdiği, 2013 ila 2015 yıllarında 1.517.863 kontör aldığı, 1.512.795 kontör sattığı, 5068 adet kontörün eksik çıktığı, bu hususların davacının internet üzerinden başka iş yapmadığı, internetten elde ettiği gelirlerin kontör satışı geliri olduğu ifadesiyle çeliştiği, bankalarla yapılan bilgi edinme yazışmaları sonucunda davacı adına gelen eft/havale tutarlarına yer verildiği, … hakkında tanzim olunan 05/09/2017 tarihli Görüş ve Öneri Raporunda, davacının tek ortağı olduğu …Grup Teknoloji Bilişim Kırtasiye Matbaa İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin sadece … ve …'e kontör sattığı, … Grup Teknoloji Bilişim Kırtasiye Matbaa İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi üzerinden Selim Ödemiş'e fatura kesilmesi şeklindeki talebi uygun gördüğü, …'in POS tefeciliği yaptığını ve POS tefeciliğine zemin oluşturmak maksadıyla kendisinden sahte fatura istediği şeklindeki ifadesinin yer aldığı, davacının banka hesabına yüklü tutarda para gönderen … Anonim Şirketi nezdinde yapılan karşıt incelemede davacıya ilgili dönemlerde GSM Operatörlerinin sunduğu Mobil Ödeme olarak adlandırılan, operatör faturasından tahsilat servisine aracılık hizmeti verildiği, kullanıcıların, ilgili satıcının web sitesinde satın almak istedikleri hizmeti seçtikten sonra açılan ekranda cep telefonu numaralarını girdiklerinde, cep telefonlarına alacakları hizmetin fiyatı ve bedelin cep telefonu faturasından tahsil edileceği bilgisini içeren bir onay kısa mesajı gönderildiği, kullanıcının bu mesaja evet olarak yanıt vermesiyle mobil ödeme işleminin gerçekleştiği ve hizmet bedelinin, kullanıcının GSM faturasına yansıdığı veya ön ödemeli hatlarda kontör bakiyesinden düşüldüğü, kullanıcının, GSM operatörüne faturasını ödedikten sonra GSM operatörünün lisanslı ödeme kuruluşunun tahsil edilen tutarı aracı şirkete aktardığı, şirketin de tahsil edilen bu tutarı satıcı üye işyerine aktardığı ve ilgili işlem için şirketçe alınan komisyon tutarında satıcı üye işyerine komisyon faturası düzenlendiği, davacının banka hesabına gönderilen tutarların, anılan şirketçe alınan komisyon tutarı düşüldükten sonra satıcı üye işyerine kalan net tutarlar olduğu, bu kapsamda davacıya 18.728.140,96 TL net ödeme yapıldığı ve mükellef satışlarına aracılık işlemlerinden katma değer vergisi dahil 2.095.524,58 TL komisyon alındığının beyan ve tespit olunduğu ancak davacı tarafından karşıt inceleme tutanağında belirtilen internet sitelerinden yapılan ve katma değer vergisine tabi bulunan satışlara ilişkin düzenlenmiş herhangi bir satış faturasına rastlanılmadığı, dolayısıyla davacının, adı geçen şirket aracılığıyla tahsil ettiği tutarların tamamının kayıt dışı satışları içerdiği, …'e davacının banka hesaplarından 2013 ila 2017 yıllarında toplam 19.916.033,30TL ödeme yapıldığı, ancak adı geçen şahıstan 2013 ila 2015 yıllarında toplam 6.425.980,00 TL alış yapıldığı, karşıt incelemede, adı geçen mükellef satış tutarları ile kendisine banka aracılığıyla davacı tarafından gönderilen tutarlar arasındaki farkın fatura düzenlemediği ve kayıtlarına intikal ettirmediği kontör satışlarından kaynaklandığını ifade ettiği, bu şahsa kontör birim satış fiyatının maliyetin altında veya maliyete denk görüldüğü, davacının satış yaptığı …'in de satış yaptığı mükelleflerin tekrar davacıya kontör satışı yaptığı ve bu kontör satış işlemlerinin 2013 ila 2015 yıllarında bir döngü şeklinde devam ettiği, … ile yapılan karşıt tespitte bu kişinin 2013 yılında alımlarının %70'inin davacıdan gerçekleştiği ve kontör alımını içerdiği, davacıdan 2013 yılında aldığı kontörün tamamını ise …'e sattığı, oysaki …'in davacıdan doğrudan kontör aldığı, davacı …'e doğrudan kontör satacakken … üzerinden satış yaptığı, … hakkındaki karşıt tespitte alım yaptığı firmaların davacının da alım yaptığı firmalar olup bu firmalar arasında da alım satım gerçekleştiği, bu firmaların …'den …'in de zaten davacıdan emtia aldığı, davacının banka hesaplarına 2013 ila 2017 yıllarında, sırasıyla 9.803.692,97 TL, 13.076.957,97 TL, 24.547.612,33 TL, 8.418.414,37 TL ve 5.480.191,25 TL olmak üzere toplam 61.326.868,89 TL gönderildiği, bu tutara, mükellefin kendi hesapları arasındaki para transferleri ile POS cihazından yapılan satışların dahil olmadığı, oysa, mükellefin 2013 ila 2015 yıllarında bildirdiği Bs satış tutarı toplamının 44.532.961 TL olduğu, 2016 ve 2017 yıllarında herhangi bir mal ve hizmet satışı olmamasına, mükellefiyetini terk etmiş olmasına rağmen banka hesaplarına anılan yıllarda nakit girişinin devam ettiği, davacının …Eğitim Merkezi Müdürlüğü ve başkaca eğitim kurumlarına da hizmet verdiği ancak bunlar kontör satışı dışında olup kontör satışı dışında kalan ve beyan edilen diğer mal ve hizmet satışına ilişkin olumsuz bir duruma rastlanmadığı, 2013 ila 2015 yıllarındaki kontör satışlarının POS cihazından yapılanlar dışındaki kalanlarının tamamının gerçek bir kontör satış işlemini yansıtmadığı, kayıt dışı gelirini peçelemek amacıyla sahte kontör faturası tanzim ettiğinden sahte faturaya dayalı bu işlemlerin komisyon geliri elde etme amacına yönelik olmayıp kayıt dışı geliri vergisiz olarak kayıt altına almayı amaçladığı, … Anonim Şirketi'nce, davacının banka hesaplarına intikal ettirilen net tahsilat tutarları kayıtlara intikal ettirilmemekle birlikte komisyon kesintilerinin davacı tarafından gider olarak kayıtlara intikal ettirildiği, gider kaydedilen komisyon kesintilerinin net tahsilat tutarlarına oranının %10'a isabet ettiği dikkate alındığında davacının kayıt dışı işlemlerinde ödediği komisyonların maliyet ortalaması % 10 kabul edilmesi gerektiği, …Anonim Şirketi aracılığıyla tahsil ettiği tutarlar dışında kayıt dışı diğer işlemlerde ödenen komisyonların maliyet ortalamasının da %10 olarak dikkate alınması gerektiği, internet üzerinden cinsel içerikli siteler aracılığıyla gelir eden davacının bu sitelerde çalışan kadınlara da bir ödeme yaptığı ve bunların da bir maliyet teşkil ettiği, bu ödemelerin de, komisyon kesintileri gibi %10 oranında maliyet teşkil ettiğinin kabul edileceği, …Anonim Şirketi'nden yapılan alışların komisyon giderleri hesabında giderleştirdiğinden bu firma aracılığıyla elde edilen geliri %10 ek maliyet ekleneceği, gerçek olmayan kontör satışları tahsilatları ve diğer kayıt dışı gelirlere ise %20 maliyet verilerek değerlendirme yapılması gerektiği, ayrıca Eylül 2013 döneminde … Bilişim Elektrik ve Sarf Malzemeleri Dış Ticaret Limited Şirketi'nden alınarak katma değer vergisi indiriminde kullanılan faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirim hesaplarından çıkarılması gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.
Sözü edilen vergi tekniği raporuna dayanılarak tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
Öte yandan, davacının tek ortağı olduğu … Grup Teknoloji Bilişim Kırtasiye Matbaa İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına banka hesabına … Anonim Şirketi, … Ltd. ile … Ödeme Hizmetleri Anonim Şirketi tarafından gönderilen bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve bu gelirini gizlemek amacıyla sahte kontör faturası düzenlediğinden bahisle 2016 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin konu edildiği Danıştay Üçüncü Dairesinin E:2023/7702 sayılı dosyasının incelenmesinden, anılan şirket hakkında tanzim olunan vergi tekniği raporunda, bilgisayar, yazılım, elektronik ve telekomünikasyon donanımlarının ve diğer büro ekipmanlarının bir ücret veya sözleşmeye dayalı olarak toptan satışını yapan aracılar ticareti işleri ile iştigal ettiği, … Anonim Şirketi, … Ltd. ile … Ödeme Hizmetleri Anonim Şirketi'ne mal veya hizmet satışına ilişkin veya internet sohbet sitelerine veya internet sohbet sitelerinden satışa dair herhangi bir bildirimin veya faturanın bulunmadığı, bu şirketlerden tahsil ettiği net tutarların tamamının kayıt dışı olduğu, kayıt dışı kazancından bir kısmının kayıt altına alınması için organizasyonun devreye girerek …, …, … ve davacı şirketin birbirlerine alış satış faturası düzenledikleri, POS tahsilatları ile fatura tutarlarını denk getirerek gerçek bir ticari faaliyet izlenimi verdikleri, bu şirketlerden tahsil edilen net tutarlar toplamının davacı şirket temsilcisinin şirket banka hesabından çektiği para tutarının örtüştüğü, 2016 ve 2017 satışları ile banka hesabına yatan tutarlar karşılaştırıldığında, banka hesabına gelen para tutarlarının yaptığı satışlardan fazla olduğu dikkate alındığında, ortada kaynağı belli olmayan gelirin bulunduğu, ilgi yıllardaki kayıt dışı gelirini gizlemek için sahte kontör faturası düzenlediğinden faturalarda gösterilen sahte belgeye dayalı satışların komisyon geliri elde etmek amacıyla olmayıp kayıt dışı gelirin vergisiz olarak kayıt altına alma amacıyla yapıldığı yönünde saptamalar bulunduğu görülmüştür.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344. maddesinde, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı düzenlenmiş, 359. maddesinin (a-2) bendinde ise, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların kaçakçılık suçu işlediğinin kabul edileceği hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davacı tarafından temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisine ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Vergi Usul Kanununda, vergi ziyaı cezasının ziyaa uğratılan verginin kaç katına göre hesaplanacağı, eylemin niteliğine göre tayin edilmiş olup, kayıt dışı gelirini gizlemek amacıyla sahte kontör faturası düzenlediği sabit olan ve bu fiili yukarıda yer verilen 359. madde kapsamında bulunan davacı adına, ziyaa uğratılan verginin üç katı düzeyinde vergi ziyaı cezası kesilmesinde yasaya aykırılık bulunmadığından, Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrası hukuka uygun düşmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davalı idare temyiz isteminin kabulüne,
4. Kararın; vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davacıdan, 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 13/10/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Bakılmakta olan davada, Vergi Dava Dairesince, ilk derece mahkemesince verilen vergi ziyaı cezasının tek katı aşan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf başvurusu kabul edilerek sözü edilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra vergi ziyaı cezasının tek katı aşan kısmı kaldırılmış, bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemi, kararın buna ilişkin hüküm fıkrasının gerekçesi değiştirilerek reddedilmiştir.
Anayasa’nın 142’nci maddesinde “Mahkemelerin kuruluşu, görev ve yetkileri, işleyişi ve yargılama usulleri kanunla düzenlenir.” hükmüne yer verilmiştir.
İdare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı başvurulabilecek kanun yollarından biri olan istinaf kanun yolunda yargılama usulü 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45’inci maddesinde kurala bağlanmıştır.
2577 sayılı Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle değişik 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasında, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu, istinaf başvurusuna konu olacak kararlara karşı yapılan kanun yolu başvurularında dilekçelerdeki hitap ve istekle bağlı kalınmaksızın dosyaların bölge idare mahkemesine gönderileceği; (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesi, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; (4) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesi, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu hâlde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği, inceleme sırasında ihtiyaç duyulması hâlinde kararı veren mahkeme veya başka bir yer idare ya da vergi mahkemesi istinabe olunabileceği, istinabe olunan mahkemenin gerekli işlemleri öncelikle ve ivedilikle yerine getireceği kurallarına yer verilmiştir. Ayrıca bölge idare mahkemesinin hukuka uygun bulmadığı kararları kaldırarak dosyayı ilk derece mahkemesine göndereceği, başka bir deyişle işin esası hakkında yeniden karar vermesinin istisnaları anılan maddenin (5) numaralı fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre, bölge idare mahkemesi, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulması, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına kesin olarak karar verir ve dosyayı ilgili mahkemeye gönderir.
2577 sayılı Kanunun yine 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesiyle değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde ise, temyiz incelemesi sonunda Danıştay'ın; kararı hukuka uygun bulursa onayacağı, kararın sonucu hukuka uygun olmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaz veya eksik bulursa, kararı, gerekçesini değiştirerek onayacağı hüküm altına alınmıştır.
Sözü edilen yasa kurallarında, idari yargıda istinaf başvurusunu inceleyen istinaf mercii olarak bölge idare mahkemelerinin yapacakları istinaf incelemesi sonucunda verebilecekleri karar türleri sayılarak belirtilmiştir. Bu kararlar; "istinaf başvurusunun reddine", "ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve esastan karar verilmesi" şeklindedir. Buna göre, istinafa tabi ilk derece mahkemesi kararı hukuka uygun bulunursa, istinaf başvurusu reddedilecek, Kanun, ayrıca 45’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında, istinaf merciine, maddi yanlışlıkla sınırlı olarak istinafa tabi kararın düzeltme yetkisini verdiğinden, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı karar verilir; karar hukuka uygun bulunmazsa, yasada öngörülen istisnai durumlar dışında, istinaf başvurusu kabul edilerek, istinaf başvurusuna konu edilen ilk derece mahkemesi kararı kaldırılarak işin esası hakkında yeniden karar verilecektir. İşin esası hakkında yeniden karar verecek olan istinaf mercii, yargılamanın bu aşamasında, ilk derece mahkemesince yapılmayan her türlü inceleme ve araştırmayı kendisi yapar; inceleme sırasında ihtiyaç duyulması halinde, kendi yargı çevresi dışındaki inceleme ve araştırmaları istinabe yoluyla, başka idare ve vergi mahkemelerine yaptırabilir; gerekirse keşif ve bilirkişi gibi yöntemlere başvurabilir. Yine yasada sayılan sınırlı sebeplere dayanılarak istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve dosyanın mahkemeye gönderilmesine karar verilir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesi ile değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine, temyize tabi kararın sonucunu hukuka uygun bulmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaması veya eksik bulması durumunda, gerekçeyi değiştirerek kararı onama yetkisi tanınmıştır. Oysa aynı yetki, 45’inci maddede, istinaf merciine verilmemiştir. Başka bir deyişle, 6545 sayılı Kanun ile 49’uncu maddede değişiklik yapılmak suretiyle temyiz merciinin “gerekçesini değiştirerek karar verme” yetkisi açıkça düzenlenmişken; aynı 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle yeniden düzenlenen ve kararlara karşı başvuru yollarından istinaf başvuru yolunu düzenleyen 45’inci maddesinde böyle bir düzenleme getirilmemiştir.
İdari yargılama usulünde temyiz dilekçelerinin taşıması gereken şekil ve usul koşulları ile bu dilekçeler hakkında verilecek karar ya da yapılacak işlemler 2577 sayılı Kanunun 48’inci maddesinde gösterilmiştir. 2577 sayılı Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu belirtilmekle, tümcenin devamındaki düzenleme de gözetildiğinde, 48’inci maddede temyiz yolu için öngörülen şekil ve usul kurallarının istinaf yolu bakımından da geçerli olduğu anlaşılmaktadır. Diğer bir deyişle kanun koyucu istinaf talebi içeren dilekçeler ve ilgili yargı mercileri tarafından bu dilekçelerle ilgili yapılacak iş ve işlemler bakımından da aynı usul ve esasların uygulanmasını öngörmüş olup Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde bu nedenle istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, temyizin şekil ve usullerine gönderme yapan bu kuralın, temyiz incelemesi üzerine verilecek kararların düzenlendiği 49’uncu maddenin istinaf merciinin gerekçe değiştirerek karar verebilmesini sağladığı söylenemez.
Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır (2575 sayılı Danıştay Kanunu 23. madde). Davaya baştan başlama; uyuşmazlığı hem maddi hem hukuki yönüyle çözme özelliği nedeniyle istinaf incelemesi temyiz incelemesinden ayrılmaktadır. Bu sebeple kanun koyucu, istinaf ve temyiz incelemesinin birbirinden farklı oluşunu gözeterek bu incelemeler sonucu verilecek karar türlerini de farklı olarak belirlemiştir. Bu bakımdan da 45’inci maddedeki karar türlerinin açık düzenlenmesi karşısında ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilmesinde, 45’inci maddenin (2) numaralı fıkrasının, “İstinaf, temyizin şekil ve usullerine tabidir” kuralına dayanılarak 49’uncu maddenin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine tanınan kararın gerekçesini değiştirerek onar kuralının dayanak alınması mümkün olmamaktadır.
Öte yandan, 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 353’üncü maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, adli yargı istinaf mercii olarak bölge adliye mahkemelerince davanın esasıyla ilgili olarak, incelenen mahkeme kararının gerekçesinde hata edilmiş ise, gerekçenin düzeltilerek yeniden esas hakkında karar verileceği hükmüne yer verilmiştir. İdari yargı istinaf kanun yolunda verilecek karar türleri 2577 sayılı Kanunun 45'inci maddesinde tek tek sayıldığı, maddi hataların düzeltilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi ve hangi hallerde ilk derece mahkemesine gönderme kararı verileceği açıkça düzenlendiği halde, gerekçenin değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi gerektiği yönünde bir yasal düzenlemenin bulunmaması, bölge adliye mahkemelerine belirtilen yasa kuralı ile bu yetkinin tanınmış olması göz önünde bulundurulduğunda, bu konuda yasal boşluk bulunduğu görüşüyle de açıklanamayacaktır. Bölge idare mahkemesi ilk derece mahkemesi kararını sonuç itibarıyla hukuka uygun bulduğu, ancak gerekçesi yönünden hukuka uygun bulmadığı takdirde, temyiz aşamasında olduğu gibi, kararın gerekçesini değiştirerek istinaf isteminin reddine karar verebilmesine olanak sağlayan açık bir düzenleme olmadığından, bu tür durumlarda istinaf isteminin kabulü, ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasıyla işin esası hakkında uygun görülen gerekçe ile yeniden bir karar verilmesi yasa gereğidir.
Açıklanan nedenle, istinaf incelemesi sonucunda Vergi Dava Dairesince, Vergi Mahkemesi kararının bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının gerekçesi değiştirilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmesi yargılama usulüne uygun düşmediğinden, söz konusu kısım yönünden yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararının buna ilişkin kısmına katılmıyorum.