T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/3970
Karar No : 2023/3732
TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) …
2-(DAVALI) …Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU : …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin …Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği, banka hesabına … Ödeme ve Elektronik Para Anonim Şirketi tarafından gönderilen ve kaynağı belli olmayan bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve bu gelirini gizlemek amacıyla sahte kontör faturası düzenlediği yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporu done alınarak tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca adına 2013 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının …Bilişim Elektrik ve Sarf Malzemeleri Dış Ticaret Limited Şirketi'nden aldığı faturaların gerçek mal ve hizmet alımına dayanmadığı, ayrıca …Ödeme ve Elektronik Para Anonim Şirketi'ne mal ve hizmet sattığı ancak bu satışları gider olarak göstererek kayıt dışı gelirini gizlediği dikkate alındığında yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının; re'sen salınan katma değer vergisinin, …Bilişim Elektrik ve Sarf Malzemeleri Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı ile bu bölüm üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu sözü edilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
…Ödeme ve Elektronik Para Anonim Şirketi yetkilisince, davacı tarafından, cinsel içerikli internet siteleri üzerinden nihai tüketicilere sunulan hizmetlere ilişkin bedellerin tahsilatına ne şekilde aracılık edildiği, söz konusu sitelerin adlarının ne olduğu ve tahsil edilen tutarların komisyon bedeli kesildikten sonra kalan net kısımlarının davacının banka hesabına gönderildiğinin ifade edildiği, adı geçen şirketçe banka hesaplarına yatırılan tutarların, başkaca bir ticari ilişkiden kaynaklandığı iddia edilmediği gibi davacı tarafça adı geçen şirkete herhangi bir satış da bildirilmediği, anılan şirket tarafından düzenlenen komisyon faturalarının gider olarak kayıtlara alındığı, davacının ödeme kaydedici cihaz kullanmadığı ve kontör satışlarını faturalarla belgelendirdiği ve karşıt inceleme hususları birlikte değerlendirildiğinde, kontör satışlarını toptan gerçekleştirdiği sonucuna varıldığı, aldığı ve sattığı kontör adetleri arasındaki 5.068 adet cüzi miktarlı fark bulunduğu hususu dikkate alındığında, internetten de kontör satışı yaptığı ve internetten elde ettiği gelirlerin kontör satışlarından kaynaklandığı, sözü edilen şirket tarafından, kontör satışlarından kaynaklanan tahsilatlara aracılık edildiği yönündeki davacı ifadesinin banka hesaplarına yatırılan oldukça yüksek tutarlı meblağları açıklamaya yeterli olmadığı, buna göre değinilen şirketçe davacı banka hesabına yatırılan net tutarların ve adı geçen şirketçe kesilen komisyon bedellerinin, davacı tarafından, cinsel içerikli internet siteleri üzerinden nihai tüketicilere sunulan hizmetlerden kaynaklandığı, söz konusu kayıtdışı hasılatlar nedeniyle %10 oranında komisyon giderlerinin davacı tarafından ayrıca giderleştirildiği de gözönünde bulundurularak %10 oranında ek maliyet takdir edilmesinde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle re'sen salınan katma değer vergisinin, …Ödeme ve Elektronik Para Anonim Şirketince davacı banka hesabına yatırılan net tutar ve komisyon bedellerinden kaynaklanan kısmı ile bu bölümü üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu reddedilmiştir.
Dava konusu tarhiyata dayanak vergi tekniği raporunda, davacının 2013 ila 2015 yıllarında POS cihazından yapılanlar dışındaki kontör satışlarının gerçek bir alım satım ilişkisine dayanmadığı, kayıt dışı gelirini gizlemek amacıyla sahte kontör faturası düzenlediği, sahte faturaya dayalı bu işlemlerin komisyon geliri karşılığı olmayıp kayıt dışı gelirini vergisiz olarak kayıt altına alma amacına yönelik olduğu kabul edilerek banka hesaplarına gelen nakit tutardan ilgili yılda beyan edilen ve gerçek kabul edilen katma değer vergisi matrahı ve hesaplanan katma değer vergileri düşülerek kayıt dışı tutarların hesaplandığı, bu tutarlara … Ödeme ve Elektronik Para Anonim Şirketince kesilen komisyon bedelleri eklenerek bu şirketçe aracılık edilenler dahil kaynağı belli olmayan kayıtdışı gelir tutarına ulaşıldığı, böylece banka hesaplarına yatan tutarların gerçek kabul edilen satışlar ve sözü edilen firma tarafından yatırılan net tutarlar dışında kalan kısmının kaynağı belli olmayan kayıt dışı gelir tutarından kaynaklı matrah farkı olarak dikkate alındığı ancak davacı tarafından yüklü tutarda kontör ve diğer türden satış gerçekleştirilen mükelleflerce davacı banka hesabına, yüklü tutarda para gönderildiği, bu mükelleflerin büyük kısmı hakkında, POS tefeciliği yaptıkları ve sahte fatura düzenledikleri yönünde tamamlanmış vergi incelemesi veya tespit bulunmadığı, rapordaki diğer tespitlerden ise davacının toptan kontör satışlarının tamamının sahte kabul edilemeyeceği, raporda belirtilen şirkete yatırılan net tutarlar dışında davacı banka hesabına para gönderen ve davacıdan yüklü tutarda kontör alışı gerçekleştiren mükellefler arasında bu tutarları davacının kayıt dışı gelirinin vergisiz olarak kayıt altına alınması amacıyla göndermek üzere hareket ettikleri yönünde bir amaç birliği ve … Ödeme ve Elektronik Para Anonim Şirketi'nce yatırılan tutarlar dışında banka hesabına yatırılan tutarların kayıt dışı hasılata ilişkin olduğunu ortaya koyacak somut başkaca tespitin yer almadığı dikkate alındığında, dava konusu tarhiyatın, davacı banka hesaplarına yatan tutarların adı geçen şirket tarafından yatırılan net tutarlar ve gerçek kabul edilen satışlar dışında kalan ve kaynağı belli olmayan kayıt dışı gelir tutarı olarak kabul edilen kısmında hukuka uyarlık görülmediği, kaldı ki 2015 yılı beyan tabloları yeniden düzenlenirken, 2015 yılında davacının gerçek kabul edilen satışlar ile …Ödeme ve Elektronik Para Anonim Şirketi aracılığıyla tahsil edilen net tutarlar banka hesaplarına nakit yatan tutarları aştığından davacının gerçek satışlarından aradaki farka isabet eden kısmının nakit tahsil edildiği, adı geçen şirket aracılığıyla tahsil edilenler dışında kaynağı belli olmayan kayıt dışı gelir tespit edilemediği, POS cihazından yapılanlar dışındaki kontör satışlarının gerçek bir alım satım ilişkisine dayanmadığı ve davacının kayıt dışı gelirini gizlemek amacıyla sahte kontör faturası düzenlediği yönündeki davalı idare iddiasının ispatlanamadığı ve tarhiyatın bu kısmınına ilişkin vergi ziyaına 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinde yer verilen fiillerle sebebiyet verildiğinin ortaya konulamadığı dolayısıyla vergi ziyaına sebebiyet veren eylemler, değinilen maddede yazılı eylemler olmayıp bir kısım gelirin kayıt dışı bırakılmasından ibaret olduğundan, kayıtlara intikal ettirilen sahte faturalarda yer alan tutarların ise maliyetlere oranla çok düşük kaldığı, bilerek ve isteyerek kullanıldığı yönünde tespit bulunmadığı, tarhiyatın esas itibariyle kayıt dışı hasılattan kaynaklanması sebebiyle dava konusu tarhiyatın alımların bir kısmının sahte faturalarla belgelenmesine ilişkin kısmına da ancak bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, kaynağı belli olmayan kayıt dışı gelir tutarından kaynaklanan kısmı ile tarhiyatın, …Ödeme ve Elektronik Para Anonim Şirketince davacı banka hesabına yatırılan net tutar ve komisyon bedellerinden kaynaklanan kısmı üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu kabul edilerek sözü edilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra değinilen vergi ve cezalar kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, adına tanzim olunan vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği, … Ödeme ve Elektronik Para Anonim Şirketi'nce banka hesaplarına gönderilen paranın tamamının şahsına ait olmadığı, bu durumun Telekomünikasyon İletişim Başkanlığı’ndan veya diğer resmi kurumlardan öğrenilebileceği, gelen paralardan komisyon aldıktan sonra site sahiplerine elden ödeme yapıldığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, davacı adına tanzim edilen vergi inceleme raporunun done aldığı vergi tekniği raporundaki tespitlerden, 2013 ila 2015 yıllarındaki kontör satışlarının POS cihazından yapılanlar dışındaki kalanlarının tamamının sahte belgeye dayandığı, gerçek bir kontör satış işlemi olmadığı, kayıt dışı gelirin gizlenmesi amacıyla sahte kontör faturası düzenlendiği, sahte faturaya dayalı bu işlemlerin komisyon geliri elde etme amacına yönelik olmayıp kayıt dışı gelirin vergisiz olarak kayıt altına alınması amacına yönelik olduğu ortaya konulduğundan yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği, banka hesabına … Ödeme ve Elektronik Para Anonim Şirketi tarafından gönderilen ve kaynağı belli olmayan bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve bu gelirini gizlemek amacıyla sahte kontör faturası düzenlediğinden bahisle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344. maddesinde, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı düzenlenmiş, 359. maddesinin (a-2) bendinde ise, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların kaçakçılık suçu işlediğinin kabul edileceği hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davacı tarafından temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; re'sen salınan katma değer vergisinin, …Bilişim Elektrik ve Sarf Malzemeleri Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalar ile …Ödeme ve Elektronik Para Anonim Şirketince davacı banka hesabına yatırılan net tutar ve komisyon bedellerinden kaynaklanan kısmı ile bu bölümler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin matrahı yönünden bağlı olduğu 2013 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisine karşı açılan davayı reddeden …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının, kaynağı belli olmayan kayıt dışı gelir tutarından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunu kabul ederek tarhiyatın söz konusu kısmına ait hüküm fıkrasını kaldırdıktan sonra belirtilen kısmını kaldıran …Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının ilgili hüküm fıkrası, Danıştay Üçüncü Dairesinin 13/10/2023 tarih ve E:2023/3964, K:2023/3730 sayılı kararıyla bozulduğundan ve bu bozma kararı üzerine verilecek kararın sonucu dava konusu tarhiyatın anılan kısmını etkileyeceğinden, temyiz istemine konu kararın bu kısmının bozulması gerekmiştir.
Vergi Usul Kanununda, vergi ziyaı cezasının ziyaa uğratılan verginin kaç katına göre hesaplanacağı, eylemin niteliğine göre tayin edilmiş olup, kayıt dışı gelirini gizlemek amacıyla sahte kontör faturası düzenlediği ve alımlarının bir kısmını sahte faturayla belgelediği sabit olan ve bu fiili yukarıda yer verilen 359. madde kapsamında bulunan davacı adına, ziyaa uğratılan verginin üç katı düzeyinde vergi ziyaı cezası kesilmesinde yasaya aykırılık bulunmadığından, Vergi Dava Dairesi kararının üç kat vergi ziyaı cezasının, …Ödeme ve Elektronik Para Anonim Şirketince davacı banka hesabına yatırılan net tutar ve komisyon bedellerinden ve ... Bilişim Elektrik ve Sarf Malzemeleri Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan bölümünün bir katı aşan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası da hukuka uygun düşmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; re'sen salınan katma değer vergisinin, ... Bilişim Elektrik ve Sarf Malzemeleri Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalar ile ... Ödeme ve Elektronik Para Anonim Şirketince davacı banka hesabına yatırılan net tutar ve komisyon bedellerinden kaynaklanan kısmı ile bu bölümler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3. Davalı idare temyiz isteminin kabulüne,
4. Kararın; tarhiyatın, kaynağı belli olmayan kayıt dışı gelir tutarından kaynaklanan kısmı ile üç kat vergi ziyaı cezasının, ... Ödeme ve Elektronik Para Anonim Şirketince davacı banka hesabına yatırılan net tutar ve komisyon bedellerinden ve ... Bilişim Elektrik ve Sarf Malzemeleri Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan bölümünün bir katı aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davacıdan, 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 13/10/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Bakılmakta olan davada, Vergi Dava Dairesince, ilk derece mahkemesince verilen dava konusu tarhiyatın, kaynağı belli olmayan kayıt dışı gelir tutarından kaynaklanan ve vergi ziyaı cezasının tek katı aşan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf başvurusu kabul edilerek sözü edilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra tarhiyatın kaynağı belli olmayan kayıt dışı gelir tutarından kaynaklanan ve vergi ziyaı cezasının tek katı aşan kısmı kaldırılmış, ... Bilişim Elektrik ve Sarf Malzemeleri Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemi reddedilmiş, ... Ödeme ve Elektronik Para Anonim Şirketince davacı banka hesabına yatırılan net tutar ve komisyon bedellerinden kaynaklanan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemi ise kararın buna ilişkin hüküm fıkrasının gerekçesi değiştirilerek reddedilmiştir.
Anayasa’nın 142’nci maddesinde “Mahkemelerin kuruluşu, görev ve yetkileri, işleyişi ve yargılama usulleri kanunla düzenlenir.” hükmüne yer verilmiştir.
İdare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı başvurulabilecek kanun yollarından biri olan istinaf kanun yolunda yargılama usulü 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45’inci maddesinde kurala bağlanmıştır.
2577 sayılı Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle değişik 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasında, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu, istinaf başvurusuna konu olacak kararlara karşı yapılan kanun yolu başvurularında dilekçelerdeki hitap ve istekle bağlı kalınmaksızın dosyaların bölge idare mahkemesine gönderileceği; (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesi, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; (4) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesi, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu hâlde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği, inceleme sırasında ihtiyaç duyulması hâlinde kararı veren mahkeme veya başka bir yer idare ya da vergi mahkemesi istinabe olunabileceği, istinabe olunan mahkemenin gerekli işlemleri öncelikle ve ivedilikle yerine getireceği kurallarına yer verilmiştir. Ayrıca bölge idare mahkemesinin hukuka uygun bulmadığı kararları kaldırarak dosyayı ilk derece mahkemesine göndereceği, başka bir deyişle işin esası hakkında yeniden karar vermesinin istisnaları anılan maddenin (5) numaralı fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre, bölge idare mahkemesi, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulması, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına kesin olarak karar verir ve dosyayı ilgili mahkemeye gönderir.
2577 sayılı Kanunun yine 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesiyle değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde ise, temyiz incelemesi sonunda Danıştay'ın; kararı hukuka uygun bulursa onayacağı, kararın sonucu hukuka uygun olmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaz veya eksik bulursa, kararı, gerekçesini değiştirerek onayacağı hüküm altına alınmıştır.
Sözü edilen yasa kurallarında, idari yargıda istinaf başvurusunu inceleyen istinaf mercii olarak bölge idare mahkemelerinin yapacakları istinaf incelemesi sonucunda verebilecekleri karar türleri sayılarak belirtilmiştir. Bu kararlar; "istinaf başvurusunun reddine", "ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve esastan karar verilmesi" şeklindedir. Buna göre, istinafa tabi ilk derece mahkemesi kararı hukuka uygun bulunursa, istinaf başvurusu reddedilecek, Kanun, ayrıca 45’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında, istinaf merciine, maddi yanlışlıkla sınırlı olarak istinafa tabi kararın düzeltme yetkisini verdiğinden, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı karar verilir; karar hukuka uygun bulunmazsa, yasada öngörülen istisnai durumlar dışında, istinaf başvurusu kabul edilerek, istinaf başvurusuna konu edilen ilk derece mahkemesi kararı kaldırılarak işin esası hakkında yeniden karar verilecektir. İşin esası hakkında yeniden karar verecek olan istinaf mercii, yargılamanın bu aşamasında, ilk derece mahkemesince yapılmayan her türlü inceleme ve araştırmayı kendisi yapar; inceleme sırasında ihtiyaç duyulması halinde, kendi yargı çevresi dışındaki inceleme ve araştırmaları istinabe yoluyla, başka idare ve vergi mahkemelerine yaptırabilir; gerekirse keşif ve bilirkişi gibi yöntemlere başvurabilir. Yine yasada sayılan sınırlı sebeplere dayanılarak istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve dosyanın mahkemeye gönderilmesine karar verilir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesi ile değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine, temyize tabi kararın sonucunu hukuka uygun bulmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaması veya eksik bulması durumunda, gerekçeyi değiştirerek kararı onama yetkisi tanınmıştır. Oysa aynı yetki, 45’inci maddede, istinaf merciine verilmemiştir. Başka bir deyişle, 6545 sayılı Kanun ile 49’uncu maddede değişiklik yapılmak suretiyle temyiz merciinin “gerekçesini değiştirerek karar verme” yetkisi açıkça düzenlenmişken; aynı 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle yeniden düzenlenen ve kararlara karşı başvuru yollarından istinaf başvuru yolunu düzenleyen 45’inci maddesinde böyle bir düzenleme getirilmemiştir.
İdari yargılama usulünde temyiz dilekçelerinin taşıması gereken şekil ve usul koşulları ile bu dilekçeler hakkında verilecek karar ya da yapılacak işlemler 2577 sayılı Kanunun 48’inci maddesinde gösterilmiştir. 2577 sayılı Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu belirtilmekle, tümcenin devamındaki düzenleme de gözetildiğinde, 48’inci maddede temyiz yolu için öngörülen şekil ve usul kurallarının istinaf yolu bakımından da geçerli olduğu anlaşılmaktadır. Diğer bir deyişle kanun koyucu istinaf talebi içeren dilekçeler ve ilgili yargı mercileri tarafından bu dilekçelerle ilgili yapılacak iş ve işlemler bakımından da aynı usul ve esasların uygulanmasını öngörmüş olup Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde bu nedenle istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, temyizin şekil ve usullerine gönderme yapan bu kuralın, temyiz incelemesi üzerine verilecek kararların düzenlendiği 49’uncu maddenin istinaf merciinin gerekçe değiştirerek karar verebilmesini sağladığı söylenemez.
Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır (2575 sayılı Danıştay Kanunu 23. madde). Davaya baştan başlama; uyuşmazlığı hem maddi hem hukuki yönüyle çözme özelliği nedeniyle istinaf incelemesi temyiz incelemesinden ayrılmaktadır. Bu sebeple kanun koyucu, istinaf ve temyiz incelemesinin birbirinden farklı oluşunu gözeterek bu incelemeler sonucu verilecek karar türlerini de farklı olarak belirlemiştir. Bu bakımdan da 45’inci maddedeki karar türlerinin açık düzenlenmesi karşısında ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilmesinde, 45’inci maddenin (2) numaralı fıkrasının, “İstinaf, temyizin şekil ve usullerine tabidir” kuralına dayanılarak 49’uncu maddenin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine tanınan kararın gerekçesini değiştirerek onar kuralının dayanak alınması mümkün olmamaktadır.
Öte yandan, 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 353’üncü maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, adli yargı istinaf mercii olarak bölge adliye mahkemelerince davanın esasıyla ilgili olarak, incelenen mahkeme kararının gerekçesinde hata edilmiş ise, gerekçenin düzeltilerek yeniden esas hakkında karar verileceği hükmüne yer verilmiştir. İdari yargı istinaf kanun yolunda verilecek karar türleri 2577 sayılı Kanunun 45'inci maddesinde tek tek sayıldığı, maddi hataların düzeltilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi ve hangi hallerde ilk derece mahkemesine gönderme kararı verileceği açıkça düzenlendiği halde, gerekçenin değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi gerektiği yönünde bir yasal düzenlemenin bulunmaması, bölge adliye mahkemelerine belirtilen yasa kuralı ile bu yetkinin tanınmış olması göz önünde bulundurulduğunda, bu konuda yasal boşluk bulunduğu görüşüyle de açıklanamayacaktır. Bölge idare mahkemesi ilk derece mahkemesi kararını sonuç itibarıyla hukuka uygun bulduğu, ancak gerekçesi yönünden hukuka uygun bulmadığı takdirde, temyiz aşamasında olduğu gibi, kararın gerekçesini değiştirerek istinaf isteminin reddine karar verebilmesine olanak sağlayan açık bir düzenleme olmadığından, bu tür durumlarda istinaf isteminin kabulü, ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasıyla işin esası hakkında uygun görülen gerekçe ile yeniden bir karar verilmesi yasa gereğidir.
Açıklanan nedenle, istinaf incelemesi sonucunda Vergi Dava Dairesince, Vergi Mahkemesi kararının dava konusu tarhiyatın ... Ödeme ve Elektronik Para Anonim Şirketince davacı banka hesabına yatırılan net tutar ve komisyon bedellerinden kaynaklanan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının gerekçesi değiştirilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmesi yargılama usulüne uygun düşmediğinden, söz konusu kısım yönünden yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararının buna ilişkin kısmına katılmıyorum.
(XX)-KARŞI OY:
Davalı idare temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Dava Dairesi kararının, tarhiyatın, kaynağı belli olmayan kayıt dışı gelir tutarından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından davalı idare temyiz isteminin reddi ile temyize konu kararın söz konusu hüküm fıkrasının onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.