T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/427
Karar No : 2023/1282
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2016 yılına ait yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2016 yılının tüm dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu cezalı vergiye ilişkin ihbarnamelerin davacının e-tebligat adresine 20/08/2021 tarihinde gönderildiği, 25/08/2021 tarihinde tebliğ edilmiş sayıldığı dikkate alındığında, bu tarihten itibaren 30 günlük yasal dava açma süresi geçirildikten sonra 24/02/2022 tarihinde açılan davanın esasının incelenemeyeceği, öte yandan, süresinden sonra 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 11. maddesi kapsamında yapılan başvuru üzerine verilen ret cevabının dava açma süresini canlandırmayacağı gerekçesiyle dava süre aşımı nedeniyle reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Faaliyetin 31/12/2018 tarihi itibariyle sonlandırıldığı ve işyeri ile bağlantılı e-posta adresinin kullanımının bırakıldığı, 2016 ve 2017 yılları için matrah artırımında bulunulduğu, ilgili dönemlere ilişkin defter ve belgelerin ibraz edilebileceği, işyeri kapandıktan ve üzerinden iki yıl geçtikten sonra iş ile bağlantılı e-posta adresini aktif olarak kullanılmasının hayatın olağan akışına aykırı olduğu, kaldı ki e-tebligat alındısı üzerinde hangi telefon numarasına sms bildirimi yapıldığını gösteren bilgi de olmadığı, iş bırakıldıktan sonra normal tebligat yapılması gerektiği ve tebligatın usulsüz yapıldığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ…'İN DÜŞÜNCESİ: Davacı tarafından, defter ve belgelerini inceleme ibraz etmediğinden bahisle resen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davada, davalı idareye işi bırakma bildirimi vererek mükellefiyetini sona erdiren davacıya mükellefiyet tesisi sırasında kabul ettiği elektronik tebligat adresi üzerinden tebligat yapılıp yapılamayacağı, mükellefiyet sona erdikten sonra tebligat adreslerinin kontrolüne ilişkin sorumluluklarının ne zamana kadar devam edeceğinin irdelenmesi gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden; davacının 2018 yılında işi bırakma bildirimi verdiği, bu durumun davalı idare tarafından yapılan yoklama ile de tespit edildiği, e-tebligat delil kaydı belgesinde de iletişim bilgileri durum kısmının pasif olarak yer aldığı, e-tebligat adresine defter ve belge isteme yazısı gönderildiği, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi üzerine indirimlerinin reddi suretiyle tarhiyatın yapıldığı, buna ilişkin ihbarnamelerin de davacının e-tebligat adresine 20/08/2021 tarihinde gönderilerek 25/08/2021 tarihinde tebliğ edilmiş sayıldığı, davacı tarafından haricen öğrenildiği beyan edilerek 24/01/2022 tarihinde İstanbul Vergi Kaçakçılığı-4 Denetim Daire Başkanlığına yapılan başvurunun reddi üzerine 14/02/2022 tarihinde davalı idareye başvurduğu 22/02/2022 tarihinde reddi üzerine bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Elektronik tebligata ilişkin olarak mevzuat hükmünde idareye düzenleme yapma yetkisi verildiği, düzenlemede elektronik adres kullanma zorunluluğu getirme ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları belirlemeye ilişkin hususlar açıkça belirtilmişken mükelleflerin bu sorumluluklarının ne kadar devam edeceğine ilişkin bir düzenleme getirilmediği, idarenin, kendisine verilen yetkiye istinaden hazırladığı tebliğ ile elektronik tebligattan çıkışın gerçek kişilerde ölüm veya gaiplik halinde mümkün olabileceği düzenlemesini getirdiği ancak idare tarafından yapılan düzenlemenin kanunla verilen yetkiyi aşarak ilgililere hukuki belirlilik ve öngörülebilirlikten uzak ucu açık bir sorumluluk yüklediği sonucuna varıldığından temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Bölge İdare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının ONANMASINA,
3. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca 375,10 TL maktu harç alınmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 06/04/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 93 ilâ 109. maddelerinde tebliğ esasları, tebliğin muhatapları, posta ve ilan yoluyla tebliğler, memur eliyle tebliğ, elektronik ortamda tebliğ ve tebliğ yerine geçen işlemler düzenlenmiş, tebligatın nerede, nasıl ve kimlere yapılacağı belirlenmiştir.
213 sayılı Kanun'un 93. maddesinde, tahakkuk fişinden gayri vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların, adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak tebliğ edileceği, şu kadar ki ilgilinin kabul etmesi şartıyla tebliğin daire veya komisyonda yapılmasının mümkün olduğu kurala bağlanmıştır.
Anılan Kanun'un "Bilinen adresler" başlıklı 101. maddesinin 01/01/2018 tarihinde yürürlüğe giren 7061 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle değişik hali şu şekildedir:
"Bu Kanuna göre bilinen adresler şunlardır:
1. Mükellef tarafından işe başlamada veya adres değişikliğinde bildirilen işyeri adresleri,
2. Yoklama fişinde veya ilgilinin imzası bulunmak şartıyla yetkili memurlar tarafından bir tutanakla tespit edilen işyeri adresleri,
3. 25/4/2006 tarihli ve 5490 sayılı Nüfus Hizmetleri Kanununa göre oluşturulan adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresi.
Birinci fıkranın (1) ve (2) numaralı bentlerinde yazılı bilinen adreslerden tarih itibarıyla tebligat yapacak makama en son olarak bildirilmiş veya bu makamca tespit edilmiş olanı dikkate alınır ve tebliğ öncelikle bu adreste yapılır.
İşyeri adresinde tebliğ yapılacak olanların bu adresinde bulunamaması, işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması hallerinde tebliğ, gerçek kişilerde kendisinin, tüzel kişilerde bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerinden birinin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler veya varsa temsilcilerinden herhangi birinin adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılır.
İşyeri adresi olmayanlara tebliğ, doğrudan adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılır."
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na 6009 sayılı Kanun'un 7. maddesiyle eklenen ve 01/08/2010 tarihinde yürürlüğe giren "Elektronik ortamda tebliğ" başlıklı 107/A maddesinin 6637 sayılı Kanun ile değiştirilen hali ise şu şekildedir:
"Bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93 üncü maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabilir.
(Ek fıkra: 7/4/2015-6637/5 md.) Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır.
Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir."
Görüldüğü üzere, Vergi Usul Kanunu'nun 101. maddesi ile 107/A maddesindeki düzenlemeler arasında bir çatışma bulunmaktadır. Kanun'un söz konusu 107/A maddesinde tüm tebliğlerin elektronik ortamda yapılması öngörülmesine rağmen, 101. maddesinde işin bırakılması veya bırakılmış addolunması hallerinde elektronik tebligat yerine ikametgâh adresinde tebligat yapılması öngörülmektedir.
Kanun'un 107/A maddesi 01/08/2010 tarihinde yürürlüğe girmiştir. 213 sayılı Kanun'un 101. maddesini değiştiren 7061 sayılı Kanun ise 01/01/2018 tarihinde yürürlüğe girmiştir.
Hukuk kurallarının birbiriyle çatışması durumunda sonraki özel kanun hükümlerinin önceki genel kanun hükümlerine göre öncelikle uygulanması gerekir.
Mali tebligat genel tebligat usulüne göre daha özel nitelikle olduğundan, mali tebligatlarda Vergi Usul Kanunu hükümlerinin Tebligat Kanunu hükümlerine göre öncelikle uygulanması gerekir.
Bir özel nitelikteki kanun içinde de genel ve özel nitelikli hükümlerin bulunması mümkündür.
Kanun'un önceki tarihli 107/A maddesi 93. maddede öngörülen usullere bağlı kalmaksızın elektronik tebligat hükümlerinin uygulanmasını öngörmektedir ve bu yönden genel niteliktedir.
Kanun'un sonraki tarihli 101. maddesinin üçüncü fıkrası ise "işin bırakılması veya bırakılmış addolunması" hali yönünden özel niteliktedir.
Bu iki madde kıyaslandığında önceki tarihli genel kural, "bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak bir kimsenin bulunması" ve "ilginin tebliğe elverişli elektronik bir adresinin var olması" şartları gerçekleştiğinde her halde tebligatın elektronik ortamda yapılmasını öngörürken, sonraki tarihli özel kural ise "işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması" halinde tebliğin maddede öngörülen yerleşim yeri adreslerinde yapılmasını öngörmektedir.
Buna göre işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması halinde vergilendirmeye ilişkin hüküm ifade eden vesikaların tebliğinde 213 sayılı Kanun'un 101. maddesinin üçüncü fıkrasının uygulanması gerekmektedir.
Uyuşmazlığın çözümü, davacının, mükellefiyetini sona erdirdiği tarihten sonra adına tarh edilen vergi ve kesilen cezaların elektronik ortamda tebliğ edilmesinin hukuka uygun olup olmadığının ortaya konulmasına bağlıdır.
Olayda, davacının mükellefiyetini kendi iradesiyle sona erdirdiği hususunda herhangi bir ihtilaf bulunmadığından, davacı adına tarh edilen vergi ve kesilen cezaların 213 sayılı Kanun'un 101. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca tebliğ edilmesi gerekirken 213 sayılı Kanun'un 107/A maddesi uyarınca tebliğ edilmesi hukuka uygun düşmediğinden davanın süre aşımı nedeniyle reddi yolunda verilen karar yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.
(XX)-KARŞI OY :
Dosyanın incelenmesinden; davacının 31/12/2018 itibarı ile işyerini terk işlemlerinin yapılmasını talep ettiği, işi bırakma bildirimini Tuzla Vergi Dairesi Müdürlüğüne verdiği, bu evrakın onay tarihinin 21/01/2019 olarak kayıtlarda görüldüğü, durumun davalı idare tarafından yapılan yoklama ile de tespit edildiği, e-tebligat delil kaydı belgesinde de gerçek kişi bilgilendirme iletişim bilgileri durum kısmının pasif olarak nitelendirildiği ve 07/02/2019 tarih ve 9762 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi ile davacı tacirin sicil kaydının Türk Ticaret Kanununa uygun olarak terkin edilmiş olduğu hususunun tescil ve ilan edilmiş olduğu anlaşıldığından, temyiz isteminin bu sebeple kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği oyuyla Karara katılmıyorum.