T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/484
Karar No : 2023/879
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Muhasebe hizmeti verdiği …Petrolcülük Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına 2016 yılına ilişkin tarh edilen kurumlar vergisi, kesilen vergi ziyaı cezası, yargı harcı ve gecikme faizi ile 2016 yılının Ocak-Mart ila Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin aslı aranmayan geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası, yargı harcı ve gecikme faizinin serbest muhasebeci mali müşavir olan davacıdan tahsili amacıyla müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen …tarih ve …, …, …, …ve …takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
…Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Serbest muhasebeci mali müşavirler için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde öngörülen sorumluluk, mükelleflerin beyanlarının, defter ve belgelere biçimsel olarak uygunluğunun sağlanmasını amaçlamaktadır. Beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacaktır.
Davacının muhasebe hizmeti verdiği ... Petrolcülük Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin hesap ve işlemleri incelenmiş ve kurumlar vergisi, geçici vergi ve katma değer vergisi yönünden vergi inceleme raporları düzenlenmiştir.
Anılan raporlarda, şirketin LPG/otogaz, pirinç, market emtiası ve akaryakıt satışlarından elde ettiği bir kısım gelirlerini kayıt ve beyan dışı bıraktığı tespit edilmiş, bu raporlara dayalı olarak cezalı tarhiyatlar yapılmıştır. Cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davada, Samsun Vergi Mahkemesince, 2016 yılına ait bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve 2016 yılının Ocak-Mart ila Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine, geçici vergi aslı yönünden karar verilmesine yer olmadığına karar verilmiştir. Bu karara karşı istinaf kanun yoluna başvurulmuş, ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesince, istinaf başvurusu reddedilmiştir. İstinaf başvurusunun reddine dair karar temyiz kanun yoluna konu edilmiştir. Danıştay Dokuzuncu Dairesi, temyiz istemi hakkında henüz karar vermemiştir.
İlk derece mahkemesince verilen karara istinaden (2) nolu ihbarnameler düzenlenmiş ve 29/04/2019 ve 04/05/2019 tarihinde şirkete tebliğ edilmiş, akabinde şirket adına ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emri düzenlenmiş ve bu işlem de 15/06/2019 tarihinde tebliğ edilmiştir. Şirket tarafından anılan ödeme emrine karşı dava açılmamıştır.
Davacı hakkında düzenlenen görüş ve öneri raporunda, şirket hakkında tarh edilen vergi ve kesilen cezalardan davacının şirket ile birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması gerektiği tespit edilmiştir. Bu rapor doğrultusunda işbu davaya konu edilen ödeme emirleri düzenlenmiştir.
Mükellef hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda şu hususlar tespit edilmiştir:
i. Akaryakıt ticareti faaliyetinde bulunan mükellefe ait LPG/otogaz emtiasının envanteri çıkarılmış ve 8.507,95 litre (katma değer vergisi hariç 14.176,54 TL, katma değer vergisi dahil 16.728,31 TL) LPG/otogazın herhangi bir belge düzenlenmeksizin satıldığı tespit edilmiştir.
ii. Şirketin dönem içinde alınan pirincin bir kısmını herhangi bir belge düzenlemeksizin sattığı belirlenmiştir.
iii. Mükellef tarafından herhangi bir belge düzenlemeksizin satılan market emtiası hasılatının katma değer vergisi hariç 428.998,85 TL olduğu saptanmıştır.
iv. Akaryakıt ürünlerinin alım ve satımını yapan mükellef 2016 yılına ilişkin hesap döneminde 9.950.000,00 TL has altın muhteviyatı faturaları yine akaryakıt ticareti yapan firmalar adına düzenlemiş, anılan faturaları "600 yurt içi satışlar" hesabında izlemiştir. Fatura bedelleri EFT/havale yoluyla tahsil edilmiştir. Diğer bir deyişle ilgili faturalara ilişkin hasılatlar, kredi kartı ile tahsil edilen satış hasılatına (POS tahsilatı) dahil değildir. Dolayısıyla kredi kartı ile tahsil edilen satış hasılatlarının akaryakıt ve market emtialarının satışına ilişkin olduğu tespit edilmiştir. Mükellef tarafından tahsilatı kredi kartı kullanılarak yapılan satışların büyük bir kısmı için belge (fatura/ödeme kaydedici cihaz fişi) düzenlenmemiş ve söz konusu satış hasılatları yasal defterlere kaydedilmemiştir.
v. Mükellef has altın içerikli faturaları düzenlemiş ve bu satıştan (9.950.000,00 - 9.115.000,00) 835.000,00 TL brüt satış kârı elde etmiştir. Mükellef, asıl faaliyeti olan akaryakıt ticaretinden 827.159,53 TL; market işletmesinde ise 436.206,18 TL zarar beyan etmiştir. Vergi kaybının ilk bakışta anlaşılmaması için has altın içerikli faturalar hesaplara dahil edilerek cüzi miktarda kâr (yıllık 7.840,47 TL) beyan edilmiştir.
vi. Mükellef 8.800.000,00 TL altın alışını nasıl finanse ettiğini iktisadi ve ticari icaplara uygun bir biçimde açıklayamamıştır.
vii. Samsun Gümrük Muhafaza Kaçakçılık ve İstihbarat Müdürlüğü görevlilerince mükellefin akaryakıt istasyonunda yapılan tespitler sonucu düzenlenen tutanakta, denetim yapılan günlerde akaryakıt bayisi tarafından yapılan satış rakamlarının diğer günlere oranla yüksek olduğu, yazar kasalara müdahale edilerek satış miktarlarının otomasyon ve yazar kasalarda düşük gösterilerek vergi kaybına neden olunduğu yönünde tespitlere yer verilmiştir.
viii. GİB İntranet sorgulama ekranından temin edilen bilgilere göre şirketin, 2016 yılında kredi kartı ile elde ettiği satış hasılatının 13.737.333,04 TL olduğu görülmüştür. Şirket, ilgili dönemde 6.470.604,37 TL tutarlı hasılat için yasal belge düzenlemiştir.
ix. Kredi kartı ile elde edilen satış hasılatına has altın satışına ilişkin hasılat tutarının dahil olmadığı saptanmıştır. Mükellefin POS cihazıyla yaptığı satış toplamı ile ödeme kaydedici cihaz fişi düzenlenmek suretiyle yapılan satışları arasındaki katma değer vergisi dahil 7.286.728,67 TL tutarındaki farkın belgesiz akaryakıt ve market satışından kaynaklandığı sonucuna varılmıştır.
x. Şirket temsilcisi tarafından otogaz satış hasılatı ve market emtiası (pirinç dahil) satış hasılatı hariç tespit edilen belgesiz hasılatın belgesiz altın satışına ilişkin olduğu, şahıslardan hurda altın toplanarak bunların eritilip külçe ve gramlıklar halinde perakende satıldığı, bu satışlara ait hasılatın POS makinesi ile tahsil edildiği, alış yapılan kişilere belge imzalatamadıkları ve alış belgesi de düzenleyemedikleri için altın satış belgesini düzenleyemedikleri, bu nedenle ibraz edebilecekleri herhangi bir altın alış ve satış belgesinin bulunmadığı iddia edilmiştir. Ancak şirket temsilcisi bu iddialarını kanıtlayan herhangi bir belge sunmamıştır. Diğer taraftan, kredi kartı ile tahsil ettiği tutarlar incelendiğinde, 2016 hesap döneminde kredi kartı ile 83.453 adet işlemin yapıldığı, söz konusu hasılatlarda gram altın bedeli dahi olamayacak derecede küçük tutarların yer aldığı görülmüştür. Ayrıca mükellefin akaryakıt istasyonu haricinde herhangi bir şubesi de bulunmamaktadır. 83.453 adet satıştan herhangi biri için altın satış belgesi düzenlenmemesi ve alıcı olduğu belirtilen kişilerden hiçbirinin altın alışına ilişkin belge istememesinin ticari hayatın olağan akışına uygun olmadığı değerlendirilmiştir.
xi. Kredi kartı ile tahsil edildiği tespit edilen belgesiz akaryakıt satış hasılatının, katma değer vergisi oranı %0 olan has altın içerikli faturalar ile maskelendiği sonucuna varılmıştır.
Davacının mali sorumluluğuna ilişkin düzenlenen görüş ve öneri raporunda tespit edilen hususlar ise şu şekildedir:
i. Davacı, 25/08/2015 tarihinden itibaren mükellefe defter tutma, elektronik ortamda beyanname verme ve aracılık hizmeti vermeye başlamıştır.
ii. Mükellef adına düzenlenen vergi inceleme tutanağında yer alan hususlarla ilgili meslek mensubu olan davacının bilgisine başvurulmuş ve 04/01/2018 tarihinde ifade tutanağı tanzim edilmiştir.
iii. Ayrıca davacı 28/02/2018 tarihli Rapor Değerlendirme Komisyonu Dinlenme Tutanağı ekinde yazılı olarak da ifade vermiştir.
iv. Mükellef şirketin kurumlar vergisi ve katma değer vergisi ile beyan ettiği toplam 15.468.628,96 TL satış hasılatının, 9.950.000,00 TL’lik kısmının muhteviyatı has altın olan fatura bedellerine ilişkin olduğu, içeriği has altın olan fatura tutarının banka hesabına yapılan EFT/havale ile tahsil edildiği tespit edilmiştir. Dolayısıyla has altın satış hasılatının kredi kartı ile tahsil edilen hasılata dahil olmadığı saptanmıştır.
v. Has altın satışına ilişkin faturalar, yasal deftere davacı tarafından kaydedilmiştir. Yine defter kayıtlarına göre oluşturulan beyannameler davacı tarafından verilmiştir. Bu nedenle davacının, has altın satışına ilişkin faturalara ait bedellerin, kredi kartı ile tahsil edilen satış hasılatına dahil olmadığını bilmesi gerektiği açıktır.
vi. Davacı tarafından, katma değer vergisi beyannamesinde kredi kartı ile yapılan satış tutarı (POS tutarı) ile aynı beyannamede aylık satışlarının hesaplanan katma değer vergisi toplamıyla karşılaştırılarak kontrol edildiği ve bu tutarların birbiriyle uyumlu olduğu iddia edilmiştir. Ancak davacının mali müşavir olarak kaynağı ne olursa olsun hasılat farkını yasal deftere ve beyannamelere intikal ettirmesi, katma değer vergisi beyannamesinin verilmesi sırasında aylık kredi kartı ile tahsil edilen teslim ve hizmet bedeli ile ödeme kaydedici cihaz fişi düzenlemek suretiyle yapılan satışlar arasındaki farkı sorgulaması gerekmektedir. Diğer taraftan, davacı tarafından, mükellefe ait olan katma değer vergisi beyannamelerinin “Diğer Bilgiler” başlıklı bölümünde yer alan bilgileri içeren sayfasını Rapor Değerlendirme Komisyonunda düzenlenen tutanağa bilinçli olarak ek yapmamıştır. Zira beyannamelerin ilgili sayfasında “Özel Matrah Şekline Tabi İşlemlerde Matraha Dahil Olmayan Bedel” sütunu yer almaktadır.
vii. Has altın satışına ilişkin faturalara ait hasılatın, mükellefe ait katma değer vergisi beyannamesinin ilgili bölümünde beyan edilmesi, anılan döneme ait satışlara dahil olması, tüm kayıtları ve beyanların davacı tarafından oluşturulması birlikte dikkate alındığında davacının, tespit edilen husus hakkında bilgi sahibi olduğu sonucuna varılmıştır.
viii. Mükellef tarafından has altın içerikli fatura tutarları, (sonuç hesaplara) satış hasılatına dahil edildiğinden, defter, belge, kayıt ve beyanlar ayrıntılı olarak incelenmeden bu durumun tespiti mümkün değildir. Mükellefin sunduğu belgelere istinaden katma değer vergisi beyannamesini oluşturan davacının POS hasılatından bilgisinin bulunmadığı, düzenlenmeyen veya ibraz edilmeyen belgeden sorumlu olmadığının kabul edilmesi gerçekçi bir yaklaşım olmayacaktır. POS makinesi çıktıları veya bu çıktıların oluşturduğu banka kayıtlarını beyanname düzenlerken dikkate alan davacının, bunları yasal defter kayıtlarına hasılat olarak kaydetmemesinin mükellef tarafından kendisine ibraz edilen belgeleri kaydettiği açıklamasıyla izah edilemeyeceği açıktır. Zira katma değer vergisi beyannameleri düzenlenirken POS hasılatı (Kredi Kartı İle Tahsil Edilen Teslim ve Hizmetlerin KDV Dahil Karşılığını Teşkil Eden Bedel) dikkate alınmıştır. Beyannamelerde yer alan POS hasılatının tamamına ait POS belgeleri veya buna ilişkin banka kayıtlarının mükellef tarafından kendisine verilmemiş olması durumda, davacının bu belgeleri isteyip buna ilişkin işlemleri defter kayıtlarına ve beyanlarına dahil etmesi gerekmektedir.
ix. Anılan tespitler ışığında, davacının 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesi ile 4 Sıra No'lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ hükümleri uyarınca mükellef ile birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Dava konusu ödeme emirlerinin vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve gecikme faizine ilişkin kısmı ile aslı aranmayan geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine ilişkin kısmı bakımından yapılan inceleme:
Davacı tarafından, yazılı savunma hakkı tanınmadan sorumluluk raporu tanzim edildiği, sorumluluğun belgelerin şekli denetimine ve bunların kaydına yönelik olan uygunluk sorumluluğu olduğu, kendisi tarafından verilen beyannamelerin yasal defter kayıtlarıyla, kayıtların da dayanağı belgelerle uyumlu olduğu ve mükellefin yasal belge düzenlemediği gelirlerinin kayıt ve beyanlarına intikal etmemesinden sorumlu tutulamayacağı iddia edilmiştir.
Tespit edilen hususlarla ilgili olarak inceleme elemanı tarafından davacının bilgisine başvurulması, davacının açıklamalarını içeren 04/01/2018 tarihli ifade tutanağının düzenlenmesi, davacının 28/02/2018 tarihli Rapor Değerlendirme Komisyonu Dinlenme Tutanağı ekinde yazılı olarak açıklama yapması, bu açıklamaların ilgili raporlarda dikkate alınması ve değerlendirilmesi hususları birlikte dikkate alındığında davacının ileri sürdüğü iddialara itibar edilmemiştir.
Mükellef adına düzenlenen vergi inceleme raporunda yer alan tespitler, davacı adına düzenlenen görüş ve öneri raporunda yer alan tespitler ve dosyadaki diğer belgelerin birlikte değerlendirilmesinden, davacının, mükellef tarafından POS cihazıyla yapılan satış tutarlarının tamamının defter kayıtlarına ve beyanlarına intikal ettirilmediğini bilmesi ve tespit etmesi ve kaynağı ne olursa olsun hasılat farkını yasal defterler ve beyanlara intikal etmesi, aylık kredi kartı ile tahsil edilen teslim ve hizmet bedeli ile ödeme kaydedici cihaz fişi düzenlemek suretiyle yapılan satışlar arasındaki farkı sorgulaması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, defter, kayıt ve dayanağı belgeler ile uyumlu beyanname düzenlememesi nedeniyle sebebiyet verilen vergi kaybına bağlı amme alacağından asıl borçlu şirket ile müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmak suretiyle davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinin anılan kısımlarında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Dava konusu ödeme emirlerinin yargı harcına ilişkin kısmı bakımından yapılan inceleme:
Asıl borçlu adına yapılan cezalı tarhiyata karşı açılan dava sonucu hükmedilen yargı harçları, serbest muhasebeci mali müşavirlerin müteselsil sorumluluğu kapsamında yer almadığından, dava konusu ödeme emirlerinin yargı harcına ilişkin kısmında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Karar sonucu:
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu ödeme emirlerinin yargı harcına ilişkin kısmını iptal etmiş, diğer kısımları yönünden davayı reddetmiştir.
Davacının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu vergi mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istemi reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 01/11/2022 tarih ve E:2021/4373, K:2022/5292 sayılı kararı:
Serbest muhasebecilerin müşterek ve müteselsil sorumluluğundan söz edilebilmesi için çalışma konuları içinde yaptığı ve yapması gereken işler dolayısıyla imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması ve bunun neticesinde vergi kaybı meydana gelmiş olması gerekmektedir.
Davacı hakkında düzenlenen görüş ve öneri raporunda, POS hasılatının tamamına ait POS belgeleri veya buna ilişkin banka kayıtlarının mükellef tarafından kendisine verilmemiş olması durumunda, bu belgeleri isteyip defter kayıtlarına ve beyanlarına dahil etmesi gerektiği, davacının serbest muhasebeci mali müşavirlik faaliyetinde bulunmadan önce Maliye Bakanlığında "vergi incelemesine yetkili" şimdiki vergi müfettişi ünvanı ile çalıştığını ve emekliye ayrıldığını, mesleki hayatı boyunca bu şekilde yüzlerce olayla karşılaşmasının muhtemel olduğu, bu basit hesaplamayı ve bu POS hasılatının tamamının yasal defterlere ve beyanlara kaydedilmediğini, kaydedilmesi gerektiğini bilmediğini ileri sürmesinin inandırıcılıktan uzak olduğu belirtilmiştir.
Olayda, davacı hakkında düzenlenen görüş ve öneri raporunda, dava konusu ödeme emirleri içeriği borcun, beyannamelerde yer alan bilgilerin, defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmadığı yönünde bir tespit yapılmadığı gibi davacının sorumluğunu doğuracak hususların açık ve somut bir şekilde ortaya konulamadığı görülmektedir.
Bu durumda, davacının mükellefçe kendisine verilen bilgi ve belgelerden farklı olarak muhasebe kayıtlarına aykırı biçimde kayıt yaptığına veya kayıtları mali tablolara yansıtmadığına yönelik tespitlere yer verilmediğinden serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinin kurumlar vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine ilişkin kısmının iptali gerekirken davayı bu kısım yönünden reddeden vergi mahkemesi kararına yönelik davacı istinaf başvurusunun reddine dair temyize konu kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararının temyize konu edilen hüküm fıkrasını bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı ısrar kararı:
Bölge İdare Mahkemesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Muhasebecilik hizmeti verilen şirket adına bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle tarh edilen vergi ve kesilen cezalar ile tarhiyata konu vergi üzerinden hesaplanan gecikme faizinin ödenmesinden müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulamayacağı dolayısıyla düzenlenen ödeme emirlerinin hukuka aykırı olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'İN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Dokuzuncu Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmediğinden, yürütmenin durdurulması harcının istemi halinde davacıya iadesine,
4- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
20/09/2023 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.