T.C.
D A N I Ş T A Y
ONÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No:2023/50
Karar No:2023/1975
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Bağımsız Denetim Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Kurumu
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... İdari Dava Dairesi'nin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, ... -... Turizm Otelcilik İnşaat işletmesinin (İşletme) konkordato başvurusu kapsamında sunulmak üzere, 10/10/2019 tarihinde düzenlenen “Konkordato Ön Projesine Yönelik Bağımsız Makul Güvence Raporu"nun incelenmesi sonucunda düzenlenen ... tarih ve ... sayılı İnceleme Raporu'nda tespit edilen mevzuata aykırılıklara istinaden, faaliyet izninin, Kurul kararının tebliğinden itibaren 01/01/2022 tarihine kadar askıya alınmasına ve 95.769,00-TL idarî para cezası uygulanmasına ilişkin Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu'nun (Kurul) ... tarih ve ... sayılı kararının iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... İdare Mahkemesi’nce verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu'nun 286. maddesinde, makul güvence veren denetimlerde, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname düzenlemelerinin uygulanacağının belirtildiği, Konkordato Talebine Eklenecek Belgeler Hakkında Yönetmelik'in 16. maddesinde makul güvence veren denetim raporlarının, denetim kanıtlarının Türkiye Denetim Standartları çerçevesinde değerlendirilmesi sonucunda oluşturulacağının düzenlendiği, konkordato talebine yönelik yapılacak bağımsız denetim çalışmalarında bütün Bağımsız Denetim Standartları açısından inceleme yapılacağının açık olduğu, Konkordato Talebine Eklenecek Belgeler Hakkında Yönetmelik'in 13. maddesi kapsamında denetimde uyulacak standartların, Bağımsız Denetim Standardı (BDS) 805, Güvence Denetimi Standardı 3000 ve Güvence Denetimi Standardı 3400’e uygun olarak belirlendiği ve bununla birlikte; Bağımsız Denetim Standardı 805’in 3. paragrafında "Bu BDS, diğer BDS’lerde yer alan hükümleri geçersiz kılmadığı gibi, denetimin içinde bulunduğu şartlarla ilgili olabilecek tüm özel hususları da ele almamaktadır" kuralına ve "BDS’lerin Uygulanması" başlıklı 7. paragrafında "BDS 200, denetçinin denetimle ilgili tüm BDS’lere uymasını zorunlu kılar. Tek bir finansal tabloya veya finansal tablodaki belirli bir unsura ilişkin bir denetimde bu hüküm, denetçinin aynı zamanda işletmenin tam set finansal tablolarını denetlemekle görevli olup olmadığına bakılmaksızın uygulanır..." kuralına yer verildiği, dolayısıyla BDS 805'te tüm bağımsız denetim standartlarına atıf yapıldığı ve bu itibarla, bağımsız denetim faaliyeti kapsamında düzenlenecek olan raporda uyulması gereken standartların, makul güvence denetimi kapsamında hazırlanan rapor kapsamında da geçerli olduğu;
Meslekî yeterlik ve özen ilkesi gereği, denetim faaliyeti yürüten denetim kuruluşlarının ve denetçilerin Türk Denetim Standartları çerçevesinde kaliteli ve güvenilir denetimler gerçekleştirmeleri gerektiği, denetimlerini bu kapsamda gerçekleştirmeyen denetçilere ve bu denetçilerin bağlı olduğu denetim kuruluşlarına ilişkin olarak idari yaptırım uygulanacağı;
Davacı şirketin sorumlu denetçisi tarafından, konkordato talebinde bulunan işletmeye ilişkin olarak hazırlanan makul güvence raporunda, bir kısım hesaplarda tutarsızlık bulunduğunun, bu tutarsızlığa karşı herhangi bir denetim prosedürünün uygulanmadığının, bir kısım hesapların, alacaklandırma ve borçlandırılması hususunda bulunan belirsizliğe ilişin değerlendirme içeren herhangi bir çalışma kağıdının bulunmadığının, mutabakat formu bulunan alacaklı şirketin ortakları ile hakkında rapor hazırlanan işletmenin ortaklarının benzer olduğu, dolayısıyla adı geçen şirket ile ilişkili taraf olup olmadığına yönelik herhangi bir değerlendirmenin bulunmadığının, yine alacaklı bir başka şirketin ilişkili taraf niteliğinde olup olmadığına yönelik herhangi bir değerlendirmenin bulunmadığının, "önemli yanlışlık" risklerinin belirlenmediğinin, yevmiye kayıtlarının doğruluğuna ve tamlığına ilişkin herhangi bir prosedür uygulanmadığının, raporda stokların varlığının denetim personeli tarafından tespit edildiği ifade edilmiş olmasına rağmen buna ilişkin bir çalışma kâğıdının bulunmadığının, bilanço ve mizandaki dönem sonu tutarının ile vergi beyannamesindeki tutar arasında bulunan çelişkiye yönelik herhangi bir denetim prosedürünün uygulanmadığının anlaşıldığı;
Bu itibarla, BDS 230'un 8. paragrafı uyarınca, denetçinin çalışma kağıtlarının, BDS'lere ve yürürlükteki mevzuat hükümlerine uygunluğunun sağlanması amacıyla denetim prosedürlerinin niteliği, zamanlaması ve kapsamı, uygulanan denetim prosedürlerinin sonuçlarını ve elde edilen denetim kanıtları ve denetim sırasında ortaya çıkan önemli hususları, bunlarla ilgili varılan sonuçları ve bu sonuçlara ulaşırken varılan önemli mesleki yargıların anlaşılabilmesine olanak sağlayacak şekilde hazırlaması gerektiği, BDS 230'un A5 paragrafında, denetçi tarafından yapılan sözlü açıklamaların denetçinin yaptığı çalışma veya ulaştığı sonuçlar için tek başına yeterli olmadığının düzenlendiği, davacı şirketin denetçisinin hazırladığı makul güvence raporunda, yukarıda da tespit olunan hususlara yönelik çalışma kağıtlarının bulunmadığı, bir işletmenin konkordato talebine yönelik olarak yürütülen bağımsız denetim çalışmalarının, Kurum’ca belirlenen standart ve formlara ve Kurul’ca alınan genel ve özel nitelikteki kararlara aykırı olduğu, faaliyet izninin 01/01/2022 tarihine kadar askıya alınmasına ve davacı şirketin kusuru ve ekonomik durumu gibi hususlar göz önünde bulundurulmak suretiyle idari para cezası uygulanmasına ilişkin dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Belirtilen gerekçelerle, dava konusu işlem hukuka uygun bulunarak davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: ... Bölge İdare Mahkemesi ... İdari Dava Dairesi'nce; istinaf başvurusuna konu İdare Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı tarafından, yedek denetçiye yönelik maddi hatanın düzeltildiği, eksik ve hatalı bağımsız denetim görüşünden bahsedilmediği, eksikliklerin giderilebilmesi için yeterli bir sürenin verilmediği, düzeltilmesi imkân dâhilinde olması bile süre verilmesi gerektiği, yedek denetçiye ilişkin hususun düzeltilebileceği, sisteme girişte sistemin hata vermediği, sistem tarafından uyarılmadığı, denetim kanıtlarının yok sayıldığı, Kurul tarafından eksik incelemeyle karar verildiği, binlerce sayfa olması nedeniyle Kurul uzmanlarınca denetim yapılmadığı, tek denetim çalışmasına bakılarak faaliyet izninin askıya alınamayacağı, uyarı yaptırımı verilebilecekken faaliyet izninin askıya alınmasına karar verilemeyeceği, raporun Kurul uzmanı olmayan yetkisiz bir kişi tarafından hazırlandığı, yeterli denetim kanıtı elde edildiği, bilirkişi incelemesi yapılmadan eksik incelemeyle hüküm kurulduğu ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davalı idare tarafından, temyize konu Bölge İdare Mahkemesi kararının hukuka uygun olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'IN DÜŞÜNCESİ :
1. Temyize konu Bölge İdare Mahkemesi kararının dava konusu işlemin davacının faaliyet izninin askıya alınmasına ve davacı hakkında 95.769,00-TL idarî para cezası uygulanmasına ilişkin kısmına karşı yapılan istinaf başvurusunun reddine yönelik kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı ve Dairemiz kararında belirtilen gerekçelerle onanması gerektiği düşünülmektedir.
2. Temyize konu Bölge İdare Mahkemesi kararının dava konusu işlemin davacının Kurul karar tarihi itibarıyla yapmış olduğu sözleşmeler bakımından faaliyet izninin devamına karar verilmesine ilişkin kısmına karşı yapılan istinaf başvurusunun reddine yönelik kısmı bakımından ise;
A. Maddi Olay:
Davacı tarafından, ... -... Turizm Otelcilik İnşaat işletmesinin (İşletme) konkordato başvurusu kapsamında sunulmak üzere "Konkordato Ön Projesine Yönelik Bağımsız Makul Güvence Raporu"nun 10/10/2019 tarihinde düzenlenmiştir.
Anılan Rapor'un incelenmesi sonucunda Kurul uzmanlarınca, ... tarih ve ...sayılı İnceleme Raporu düzenlenmiştir. Makul güvence raporunun düzenlenmesi sırasında gerçekleştirilen denetim çalışmaları sırasındaki mevzuata aykırılıklara istinaden, davacının faaliyet izninin, Kurul kararının tebliğinden itibaren 01/01/2022 tarihine kadar askıya alınmasına, davacı hakkında 95.769,00-TL idarî para cezası uygulanmasına ve Kurul karar tarihinden önce akdedilmiş olmak kaydıyla davacıyla sözleşme yapan şirketlerin 2020 yılı bağımsız denetim çalışmalara yönünden faaliyet izninin devamına ilişkin Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu'nun (Kurul) ... tarih ve ... sayılı Kurul kararı alınmıştır.
Bunun üzerine, anılan Kurul kararının iptali istemiyle bakılan dava açılmıştır.
B. İlgili Mevzuat:
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 8. maddesinin 7. fıkrasında, “Kurulun kararları, karar tarihinden itibaren kesinleşir ve düzenleme ve denetleme mahiyetinde olan kararlar en geç üç işgünü içinde Bakanlığa gönderilir.”; 30. maddesinin 1. fıkrasında, “Kurul kararları kesindir. İdari yaptırım kararlarına karşı yetkili idare mahkemesinde dava açılabilir. Kurul kararlarına karşı açılan her türlü dava öncelikli işlerden sayılır.” kurallarına yer verilmiştir.
Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin 43. maddesinin 8. fıkrasında, “Hakkında faaliyet iznini askıya alma kararı verilenler bu süre içinde, faaliyet izninin iptali kararı verilenler iptal kararı sonrasında; denetim faaliyeti durdurulanlar ise durdurma kararı devam ettiği süre içinde yeni sözleşme yapamazlar ve denetimlerde görev alamazlar. Ancak, bunların devam eden denetim işlerinin tamamlanmasıyla sınırlı olarak faaliyetlerinin devamına Kurul tarafından karar verilebilir.”; 30. maddesinin 3. fıkrasında, “Türk Ticaret Kanunu uyarınca yapılan denetimlerde denetim raporlarının, denetimi yapılan finansal tabloların ait olduğu hesap dönemine ilişkin olağan genel kurul toplantısından en az 20 gün önce ve her durumda anılan Kanun'da olağan genel kurul toplantıları için öngörülen azami sürenin sonuna kadar denetlenen işletmenin yönetim organına teslim edilmesi zorunludur.”
kuralları yer almıştır.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 409. maddesinin 1. fıkrasında, “Genel kurullar olağan ve olağanüstü toplanır. Olağan toplantı her faaliyet dönemi sonundan itibaren üç ay içinde yapılır. Bu toplantılarda, organların seçimine, finansal tablolara, yönetim kurulunun yıllık raporuna, kârın kullanım şekline, dağıtılacak kâr ve kazanç paylarının oranlarının belirlenmesine, yönetim kurulu üyelerinin ibraları ile faaliyet dönemini ilgilendiren ve gerekli görülen diğer konulara ilişkin müzakere yapılır, karar alınır.” kuralına yer verilmiştir.
C. Hukukî Değerlendirme:
Dosyanın incelenmesinden, davacı tarafından dava dışı işletmenin konkordato başvurusunda sunulması amacıyla makul güvence raporu düzenlendiği, raporun düzenlenmesi için gerçekleştirilen bağımsız denetim çalışmalarındaki hata ve eksiklikler nedeniyle davacının faaliyet izninin askıya alınmasına ve davacı hakkında 95.769,00-TL idarî para cezası uygulanmasına karar verildiği, ayrıca Kurul karar tarihi itibarıyla akdedilmiş olmak şartıyla davacı ile bağımsız denetim sözleşmesi yapan şirketlerin 2020 yılına ilişkin bağımsız denetim faaliyetleri yönünden faaliyet izninin devamına karar verildiği anlaşılmaktadır.
Mevzuattan, faaliyet izni askıya alınan bağımsız denetim şirketlerinin yeni sözleşme yapamayacağı, ancak Kurul tarafından devam eden faaliyetlerine yönelik faaliyet izninin devamına karar verilebileceği, bu hususta Kurul'a takdir yetkisi tanındığı anlaşılmaktadır.
Takdir yetkisi, hukukî işlemin unsurlarının mevzuat tarafından doğrudan belirlenip belirlenmediğine göre tespit edilmektedir. Eğer işlemin doğurması istenilen sonucu mevzuatta belirlenmemiş ise bu bakımdan idarenin takdir yetkisinin bulunduğu kabul edilmektedir. Mevzuatta sebep unsuru tayin edilmemiş ise idarenin sebep unsuru bakımından takdir yetkisi bulunmaktadır. (Sıddık Sami Onar, İdare Hukukunun Umumî Esasları, I. Cilt, 3. Baskı, İstanbul, İsmail Akgün Matbaası, s. 425 vd.) İşlemin sebep unsuruna bağlı olarak takdir yetkisinin yerinde kullanılıp kullanılmadığının saptanması hukuka uygunluk denetiminin doğal bir sonucudur. (İl Han Özay, Günışığında Yönetim, 2. Baskıdan 3. Tıpkı Baskı, İstanbul, Filiz Kitabevi, 2017, s. 460)
Uyuşmazlık konusu kararda, davacının faaliyet izninin devamına yönelik kısmının sebep unsuru olarak davacıyla sözleşme akdeden şirketlerin "yeni denetçi seçiminde yaşayacakları zorluk" olarak gösterilmiştir. Ancak kararda, "Kurul karar tarihi itibarıyla sözleşme yapanlar bakımından" kısmına yönelik hukuken kabul edilebilecek bir gerekçe ortaya koyulmadığı gibi, davacının faaliyet izni askıya alınırken "Kurul kararının tebliğinden" itibaren denilmek suretiyle, davacının faaliyet izninin Kurul karar tarihi itibarıyla askıya alınmadığı, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nda belirtilen süre içerisinde genel kurulunu yapmak zorunda olan ve davacıyla Kurul kararından sonra ancak Kurul kararının davacıya bildirilmesine kadar geçen süre içerisinde sözleşme yapanların da Kurul kararında belirtilen zorlukları yaşayacağı dikkate alındığında, faaliyet izninin sadece Kurul karar tarihine kadar sözleşme yapan şirketlerle sınırlı tutulmasının idare tarafından açıklanamadığı anlaşılmaktadır.
Bu itibarla, temyize konu Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu işlemin incelenen kısmı yönünden bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Onüçüncü Dairesi'nce, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca davacının duruşma istemi yerinde görülmeyerek gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Davacı tarafından, ...-... Turizm Otelcilik İnşaat işletmesinin (İşletme) konkordato başvurusu kapsamında sunulmak üzere, “Konkordato Ön Projesine Yönelik Bağımsız Makul Güvence Raporu” 10/10/2019 tarihinde düzenlenmiştir.
Anılan Rapor'un incelenmesi sonucunda Kurul uzmanlarınca, ... tarih ve ... sayılı İnceleme Raporu düzenlenmiştir. Makul güvence raporunun düzenlenmesi sırasında gerçekleştirilen denetim çalışmaları sırasındaki mevzuata aykırılıklara istinaden, davacının faaliyet izninin, Kurul kararının tebliğinden itibaren 01/01/2022 tarihine kadar askıya alınmasına ve davacı hakkında 95.769,00-TL idarî para cezası uygulanmasına ilişkin Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu'nun (Kurul) ... tarih ve ... sayılı Kurul kararı alınmıştır.
Bunun üzerine, anılan Kurul kararının iptali istemiyle bakılan dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 36. maddesinin 1. fıkrasında, “Herkes, meşrû vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercîleri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile âdil yargılanma hakkına sahiptir.”
; 141. maddesinin 3. fıkrasında, “Bütün mahkemelerin her türlü kararları gerekçeli olarak yazılır.” kuralları yer almış; 2577 sayılı İdari Yargılama Usûlü Kanunu'nun 24. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendinde, kararın dayandığı hukukî sebepler ile gerekçe, kararlarda bulunacak hususlar arasında sayılmıştır.
660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin idarî işlem tarihindeki hâliyle 25. maddesinin 5. fıkrasında, "Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşları, yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen görüş ve öneriler doğrultusunda gerekli tedbirleri almakla yükümlüdürler. Kurum'ca belirlenen sürede gerekli tedbirleri almayanlar hakkında uyarı, lisansın askıya alınması ve iptali de dâhil olmak üzere uygun yaptırımlar uygulanır." kuralına yer verilmiştir.
Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 41. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde, "Aşağıda belirtilen aykırılıklarda bulunulduğunun tespit edilmesi hâlinde, denetim kuruluşlarının ve denetçilerin faaliyet izinleri fiilin ağırlığı dikkate alınarak, iki yılı geçmemek üzere Kurul kararıyla belirlenen süreyle askıya alınır: (...) (c) Yapılan denetim çalışmalarında, TDS çerçevesinde dürüstlük, tarafsızlık, bağımsızlık, mesleki yeterlilik ve özen, sır saklama, mesleğe uygun davranış ve diğer etik ilkelere uyulmaması, kaliteli ve güvenilir denetimler gerçekleştirilmemesi."; 43. maddesinin mülga 1. fıkrasında, "Kurum'ca yapılan denetimler veya incelemeler neticesinde, düzeltilmesi imkân dâhilinde olan hâllerde, yaptırım kararı verilmeden önce tespit edilen aykırılık ve eksikliklerin giderilmesi için Kurum'ca ayrıca süre verilebilir. Verilen süre sonunda aykırılık ve eksikliklerin giderilmediğinin tespiti hâlinde karşılığında öngörülen idarî yaptırım uygulanır." kuralları yer almıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'nin "Âdil Yargılanma hakkı" başlıklı 6. maddesinde, herkesin, gerek medenî hak ve yükümlülükleriyle ilgili nizâlar, gerek cezaî alanda kendisine yöneltilen suçlamalar konusunda karar verecek olan, kanunla kurulmuş bağımsız ve tarafsız bir mahkeme tarafından davasının mâkûl bir süre içinde, hakkaniyete uygun ve açık olarak görülmesini isteme hakkına sahip olduğu belirtilmiş olup, âdil yargılanma hakkının düzenlendiği bu maddede, kanun ile kurulmuş bağımsız ve tarafsız bir mahkeme tarafından davanın görülmesi, davanın mâkûl bir süre içinde sonuçlandırılması, hakkaniyete uygun yargılama ve alenî yargılama ilkelerine açıkça yer verildiği görülmektedir. Hakkaniyete uygun yargılama ilkesi, silahların eşitliği, çekişmeli dava, gerekçeli karar hakkı unsurlarının bir arada mevcut olmasını gerektirmektedir.
Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi kararları çerçevesinde, gerekçeli karar hakkı denetiminin, gerekçenin hukukî olup olmadığı, yeterli ve mâkûl olup olmadığı, gerekçenin öğrenilip öğrenilmediği, tarafların iddialarının karşılanıp karşılanmadığı, gerekçenin mâkûl sürede yazılıp yazılmadığı ilkeleri açısından yapıldığı görülmektedir.
Bu bağlamda, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi içtihatlarına göre, bir uyuşmazlık ayrıntılı ve yeterli gerekçeye yer verilmeden karara bağlanıyorsa âdil ve hakkaniyete uygun yargılama açısından ihlâl gerçekleşebilmektedir. (Dr. Zühal Aysun Sunay, "Gerekçeli Karar Hakkı ve Temel İlkeleri", Danıştay Dergisi, 2016, sayı 143, s.24-26)
Anayasa Mahkemesi'nin 13/06/2013 tarih ve Başvuru No: 2013/1235 sayılı kararında ilke olarak mahkeme kararlarının gerekçeli olmasının, âdil yargılanma hakkının bir gereği olduğu; mahkemelerin dava konusu maddî olay ve olguların kanıtlanmasını, delillerin değerlendirilmesini, hukuk kurallarının yorumlanması ve uygulanmasını, uyuşmazlıkla ilgili vardığı sonucu, bu sonuca varılmasında kullandığı takdir yetkisinin sebeplerini mâkûl bir şekilde gerekçelendirmek zorunda olduğu; bu gerekçelerin oluşturulmasında açıkça bir keyfilik görüntüsünün olmaması ve mâkûl bir biçimde gerekçe gösterilmesi hâlinde âdil yargılanma hakkının ihlâlinden söz edilemeyeceği; mâkûl gerekçenin, davaya konu olay ve olguların mahkemece nasıl nitelendirildiğini, kurulan hükmün hangi nedenlere ve hukukî düzenlemelere dayandırıldığını ortaya koyacak, olay ve olgular ile hüküm arasındaki bağlantıyı gösterecek nitelikte olması gerektiği; zira tarafların o dava yönünden, hukuk düzenince hangi nedenle haklı veya haksız görüldüklerini anlayıp değerlendirebilmeleri için ortada usûlüne uygun şekilde oluşturulmuş, hükmün hangi nedenle o içerik ve kapsamda verildiğini gösteren, ifadeleri özenle seçilmiş ve kuşkuya yer vermeyecek açıklıktaki bir gerekçe bölümünün ve buna uyumlu hüküm fıkralarının bulunmasının zorunlu olduğu; bununla birlikte, derece mahkemelerinin, taraflarca ileri sürülen tüm iddialara cevap verme zorunluluğunun bulunmadığı, hükme esas teşkil eden gerekçelerin nelerden ibaret olduğunu ortaya koymasının yeterli olduğu belirtilmiştir.
Davacı tarafından ileri sürülen, "660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 25. maddesinin 5. fıkrası uyarınca yanlışlıkların düzeltilebilmesi için idare tarafından mâkûl bir süre verilmeden idarî yaptırım kararı uygulanamayacağı" yönündeki iddiasının İdare Mahkemesi ve temyize konu Bölge İdare Mahkemesi kararında yeterince karşılanmadığı anlaşılmaktadır.
Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 43. maddesinin 1. fıkrasının, Dairemizin 14/12/2017 tarih ve E:2013/1248, K:2017/3775 sayılı kararıyla iptal edilmesi üzerine, temyiz incelemesini gerçekleştiren Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulu tarafından, 30/01/2020 tarih ve E:2018/1909, K:2020/144 sayılı kararda, "Bağımsız denetçiler ve denetim kuruluşları tarafından gerçekleştirilen denetim faaliyetinin, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 25. maddesi uyarınca yapılan kalite güvence sistemi kapsamında Kurum'ca incelenmesi neticesinde, bağımsız denetim mevzuatına aykırılık ve dolayısıyla yanlış ya da eksik verilen bir bağımsız denetim görüşünün etkilerinin giderilemez olması hâlinde Kurumca idarî yaptırım uygulanmadan önce ilgilisine süre vermesi beklenemez.
Bu nedenle, temyize konu kararda yer alan, idarî yaptırım uygulanmadan önce ilgililere her koşulda süre verilmesi gerektiği yolundaki gerekçede hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Ancak, uyuşmazlık konusu düzenlemede, düzeltilmesi imkân dâhilinde olan hâllerde de yaptırım kararı verilmeden önce ilgililere süre verme konusunun Kurumun takdirine bırakıldığı görülmektedir.
Halbuki; 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'de, bağımsız denetçiler ve denetim kuruluşlarının yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen görüş ve öneriler doğrultusunda gerekli tedbirleri almakla yükümlü oldukları, Kurum'ca belirlenen sürede gerekli tedbirleri almayanlar hakkında uyarı, lisansın askıya alınması ve iptali de dâhil olmak üzere uygun yaptırımların uygulanacağı kurala bağlanmış olup, düzeltilmesi imkân dâhilinde olan hâllerde ilgililer süre verme konusunda Kuruma takdir hakkı bırakılmamıştır.
Dava konusu Yönetmeliğin 43. maddesinin 1. fıkrasında bu nedenle hukuka uyarlık olmadığından düzenlemenin iptali yolundaki Daire kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır." gerekçesiyle onanmıştır.
Yukarıda atıf yapılan karar ve Dairemiz yerleşik içtihatları uyarınca, bağımsız denetçiler veya bağımsız denetim şirketlerinin, bağımsız denetim mevzuatına aykırı fiillerinden, düzeltilmesi imkân dâhilinde olanlar için idarî yaptırım uygulanabilmesi için muhatabına mâkûl bir süre verilmesi, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 25. maddesinin 5. fıkrası uyarınca zorunluluk ise de, düzeltilmesi imkân dâhilinde olmayan fiiller bakımından, idare tarafından mâkûl bir süre verilmesine gerek bulunmamaktadır.
Bu noktada, davacının fiilinin düzeltilmesi imkân dâhilinde olup olmadığının tartışılması gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı tarafından, dava dışı işletmenin 2018 yılı finansal tabloları uyarınca makul güvence veren rapor düzenlendiği, denetim çalışmalarında bir çok eksikliğin ve yanlışlığın bulunduğu, bu durumun Kurum uzmanlarınca tespiti üzerine Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 41. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendi ile (f) bendi uyarınca dava konusu idarî yaptırım kararının uygulandığı anlaşılmaktadır.
Dava dışı işletme tarafından konkordato talebinde bulunulması üzerine, 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu'nun 285. maddesi uyarınca konkordato talebine yönelik makul güvence veren bağımsız denetçi raporu davacı tarafından düzenlenmiş, gerçekleştirilen bağımsız denetim çalışmaları sonucunda, dava dışı işletmenin konkordato başvurusuna yönelik olumlu görüş sunulmuştur. Makul Güvence Veren Rapor, sorumlu denetçi tarafından imzalanmadan önce, bağımsız denetim çalışmalarında eksikliklerin giderilmesi ve hataların düzeltilmesi mümkünse de, Makul Güvence Raporu'nun sorumlu denetçi tarafından imzalanmasından sonra raporun hukuk aleminde varlık kazanması ve kesinleşmesi nedeniyle bu tarihten sonra bağımsız denetim çalışmalarındaki eksikliklerin giderilemeyeceği ve hataların düzeltilemeyeceği sonucuna varılmaktadır.
Bu itibarla, davacının fiillerinin düzeltilmesi imkân dâhilinde olan fiillerden olmadığı anlaşıldığından, her ne kadar davanın reddi yolundaki İdare Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunun reddine ilişkin temyize konu Bölge İdare Mahkemesi kararında, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde sayılan bozma nedenlerinden hiçbirisi bulunmamakta ise de, gerekçeli karar hakkı çerçevesinde kararın yukarıda açıklanan gerekçeler eklenerek onanması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine,
2. Davanın reddine ilişkin İdare Mahkemesi kararına yönelik olarak yapılan istinaf başvurusunun reddi yolundaki temyize konu ...Bölge İdare Mahkemesi ... İdari Dava Dairesi'nin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının yukarıda belirtilen GEREKÇEYLE ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. Posta giderleri avansından artan tutarın davacıya iadesine,
5. 2577 sayılı Kanun'un 50. maddesi uyarınca, bu gerekçeli onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ...Bölge İdare Mahkemesi ... İdari Dava Dairesi'ne gönderilmesini teminen dosyanın ... İdare Mahkemesi'ne gönderilmesine, 18/04/2023 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin 26. maddesinin 3. fıkrasında, "Bu Kanun Hükmünde Kararname hükümlerine dayanılarak yapılan düzenlemelere, belirlenen standart ve formlara ve Kurulca alınan genel ve özel nitelikteki kararlara aykırı hareket eden bağımsız denetim kuruluşlarına, Kurul tarafından on bin Türk Lirasından elli bin Türk Lirasına kadar idari para cezası verilir. Bu madde uyarınca verilen idari para cezaları bütçeye gelir kaydedilir." kuralı yer almıştır.
5326 sayılı Kabahatler Kanunu'nun 3. maddesinde, bu Kanun'un hükümlerinin idari para cezası veya mülkiyetin kamuya geçirilmesi yaptırımını gerektiren bütün fiiller hakkında uygulanacağı; "Kanunîlik ilkesi" başlıklı 4. maddesinin 1. fıkrasında, hangi fiillerin kabahat oluşturduğu kanunda açıkça tanımlanabileceği gibi, kanunun kapsam ve koşulları bakımından belirlediği çerçeve hükmün içeriğinin, idarenin genel ve düzenleyici işlemleriyle de doldurulabileceği belirtilmiş; 2. fıkrasında, kabahat karşılığı olan yaptırımların türü, süresi ve miktarının ancak kanunla belirlenebileceği kuralına yer verilmiştir.
5326 sayılı Kanun'un "İdarî para cezası" başlıklı 17. maddesinin 1. ve 2. fıkralarında, idarî para cezasının, maktu veya nispi olabileceği, idarî para cezasının, kanunda alt ve üst sınırı gösterilmek suretiyle de belirlenebileceği, bu durumda, idarî para cezasının miktarı belirlenirken işlenen kabahatin haksızlık içeriği ile failin kusuru ve ekonomik durumunun birlikte göz önünde bulundurulacağı belirtilmiş; son fıkrasında ise, idarî para cezalarının her takvim yılı başından geçerli olmak üzere o yıl için 04/01/1961 tarih ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298. maddesi hükümleri uyarınca tespit ve ilân edilen yeniden değerleme oranında artırılarak uygulanacağı kuralı yer almıştır.
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 26. maddesiyle her kişiye veya olaya özgü ceza tutarlarının belirlenmesinin mümkün olmaması nedeniyle cezaların bireyselleştirilmesi için yasa koyucu tarafından cezanın alt ve üst sınırları gösterilmekte, ancak bu iki sınır arasında bir ceza belirleme konusunda da idareye takdir yetkisi verilmektedir.
Alt ve üst sınır arasında idareye bırakılan takdir hakkının makul ve ölçülü olmayan şekilde kullanılması eşitsizliğe, haksızlığa ve keyfiliğe yol açabilecektir.
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 26. maddesinde belirtilen idarî para cezası yaptırımı konusunda idarenin takdir yetkisini kullanırken Kabahatler Kanunu'nun 17. maddesi ve ilke kararında belirtildiği üzere; kabahatin haksızlık içeriği ile failin kusuru ve ekonomik durumunu birlikte göz önünde bulundurması ve hangi nedenle idarî para cezasının üst sınırdan verildiğinin yargısal denetime imkân verecek şekilde somut olarak ortaya konulması gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, dava dışı işletmenin 2018 yılı finansal tablolarına yönelik davacı tarafından gerçekleştirilen bağımsız denetim çalışmalarında, Bağımsız Denetim Standartları'nın ilgili maddelerine uyulmaması nedeniyle 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 26. maddesinin 3. fıkrası uyarınca davacıya uygulanacak idarî para cezasında üst sınırın esas alındığı, ancak idarî para cezasının hangi nedenle üst sınırdan verildiğinin somut bilgi ve belgelerle ortaya konulamadığı gibi, bu konuda Kurul kararında herhangi bir açıklama da getirilmediği anlaşılmaktadır.
Açıklanan nedenlerle, davacının temyiz isteminin kabulü ile temyize konu Mahkeme kararının bozulmasına karar verilmesi gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 31. maddesiyle atıfta bulunulan 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 266. ve takip eden maddelerinde, mahkemenin, çözümü hukuk dışında, özel veya teknik bilgiyi gerektiren hâllerde bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar vereceği, hâkimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukuki bilgiyle çözümlenmesi mümkün olan konularda bilirkişiye başvurulamayacağı; mahkemenin bilirkişinin görevlendirilmesine ilişkin kararında inceleme konusunun bütün sınırlarıyla açıkça belirlenmesine ve bilirkişinin cevaplaması gereken sorulara ilişkin hususlara yer vermek zorunda olduğu; bilirkişi raporunun gerekçeli olması gerektiği, bilirkişinin hukuki değerlendirmelerde bulunamayacağı; mahkemenin gerçeğin ortaya çıkması için gerekli görürse yeni görevlendireceği bilirkişi aracılığıyla tekrar inceleme de yaptırabileceği; hâkimin bilirkişinin oy ve görüşünü diğer delillerle birlikte serbestçe değerlendireceği kurala bağlanmıştır.
Aktarılan kurallara göre genel hayat tecrübesi ve kültürünün sonucu olarak herkesin bilmesi gereken konularla, hâkimlik mesleğinin gereği olarak hâkimin hukukî bilgisi ile çözümleyebileceği konular dışında kalan ve çözümü özel veya teknik bir bilgiyi gerektiren hâllerde bilirkişi oy ve görüşünün alınmasının zorunlu olduğu; bilirkişi incelemesi yapılmasına karar verilmesi hâlinde bilirkişilerce hazırlanan raporların olayın özel veya teknik bilgi gerektiren yönlerini hiçbir tereddüde yer vermeyecek şekilde aydınlatan bilimsel esaslara dayalı gerekçeleri içermesi gerektiği, bu nitelikte olmayan bilirkişi raporlarının hükme esas alınamayacağı, mahkemenin böyle bir durumda yeni bir bilirkişi heyeti oluşturabileceği ve hükme esas alınabilecek rapor elde edinceye kadar bilirkişi incelemesine devam edebileceği; kural olarak bilirkişi raporunun hâkimi bağlamayacağı ve hâkimin raporu serbestçe takdir edeceği açıktır.
Dosyanın incelenmesinden, ... -... Turizm Otelcilik İnşaat işletmesinin (İşletme) konkordato başvurusu kapsamında sunulmak üzere, 10/10/2019 tarihinde düzenlenen “Konkordato Ön Projesine Yönelik Bağımsız Makul Güvence Raporu"nun incelenmesi sonucunda düzenlenen ... tarih ve ... sayılı İnceleme Raporu'nda tespit edilen mevzuata aykırılıklara istinaden, faaliyet izninin, Kurul kararının tebliğinden itibaren 01/01/2022 tarihine kadar askıya alınmasına ve 95.769,00-TL idarî para cezası uygulanmasına ilişkin Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu'nun (Kurul) ... tarih ve ... sayılı kararının iptali istemiyle davanın açıldığı, gerek İdare Mahkemesi'nce gerek Bölge İdare Mahkemesi'nce bilirkişi incelemesi yaptırılmadan, başta Kurul uzmanları tarafından düzenlenen Denetleme Raporu'nda yer alan tespitler olmak üzere, dosyada bulunan bilgi ve belgelerin değerlendirilmesi suretiyle karar verildiği anlaşılmaktadır.
Davacı şirket tarafından hazırlanan 10/10/2019 tarihli Makul Güvence Raporu'na yönelik Kurul uzmanlarınca yapılan inceleme sonucunda düzenlenen ve dava konusu işlemin tesis edilmesine esas alınan İnceleme Raporu'nda yer verilen ve Türkiye Denetim Standartları'nın ilgili hükümlerine aykırılık sebebi olarak değerlendirilen; 103 Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri ile 108 Diğer Hazır Değerler hesabındaki değerlerde tutarsızlıklar bulunduğu, yevmiye kayıtlarının tutarlılığına yönelik herhangi bir bağımsız denetim prosedürünün uygulanmadığı, muhasebe hilesine yönelik değerlendirme yapılmadığı; Alıcılar Hesabının tamlığına, doğruluğuna ilişkin makul güvence elde etmeye yönelik yeterli denetim prosedürü uygulanmadığı, denetçinin yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmediği; Ticari Alacaklar açısından denetçinin çalışma kağıdı olmadığı, hesapların tamlık ve doğruluğunun denetlenmediği; Ortaklardan Alacaklar açısından yevmiye kayıtlarının tamlığı ve doğruluğunun araştırılmadığı; Ticari Mallar açısından stoktaki ürünlerin denetlendiğine dair çalışma kağıdı bulunmadığı; Maddi Duran Varlıklar açısından alacaklar hesabı ile ilgili çalışma kağıdı olmadığı; Borç Senetleri açısından kayıtların doğruluğu ve tamlığına ilişkin yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilmediği; Alınan Sipariş Avansları açısından kayıtların doğruluğu ve tamlığına ilişkin yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilmediği vb. tespitlerin yerinde olup olmadığının değerlendirilmesi hususu, davacının bu tespitlere ilişkin itirazları da dikkate alındığında, hâkimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukuki bilgi kapsamı dışında özel ve teknik bir muhasebe bilgisi gerektirmektedir. Uyuşmazlığın genel bilgi veya tecrübeyle ya da hâkimlik mesleğinin gerektirdiği hukukî bilgi ile çözümlenmesi mümkün değildir.
Bu itibarla, davacı tarafından düzenlenen raporun Bağımsız Denetim Standartlarına aykırılık içerip içermediğinin tespiti amacıyla, iyi derecede muhasebe ve finans bilgisine sahip olan öğretim üyesi düzeyinde bir bilirkişi ya da bilirkişi heyetince hükme esas alınabilecek nitelikte bir rapor düzenlendikten sonra hüküm kurulması gerekirken, eksik incelemeye dayalı olarak verilen kararda usûl hükümlerine uygunluk bulunmamaktadır.
Belirtilen gerekçelerle, davanın reddine ilişkin İdare Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.