T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/5000
Karar No : 2023/3836
TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ: Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI): …
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, … Hazır Giyim Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketinin sahte belge düzenleme fiiline iştirâk ettiğinden bahisle 2015 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Hazır Giyim Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda, davacının sahte belge düzenlemek suretiyle haksız katma değer vergisi iadesi alınmasına iştirâk ettiği yönünde kanaat bildirilmekle birlikte, iştirâk suçunun işlenmesine kasıtlı bir fiili ile katkıda bulunduğuna veya maddi menfaat temin ettiğine dair şüpheden uzak somut tespitlere yer verilmediği anlaşılmakla, vergi tekniği raporuna atıfla düzenlenen inceleme raporuna istinaden davacı adına kesilen dava konusu vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle vergi ziyaı cezası kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: … Hazır Giyim Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğu ve bu yolla haksız iadeye sebebiyet verdiğinin, davacının da 2014 ila 2016 yıllarında haksız iade alan kurum yetkilisi ...'a iştirâk ederek maddi menfaât elde ettiğinin hukuken geçerli tespitlerle ortaya konulduğu, davacı adına, ... Hazır Giyim Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, haksız iade edilen verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesinin kanun hükmünün gereği olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: ... Hazır Giyim Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi ve organizasyon içerisinde yer alan diğer mükellefler hakkında düzenlenen raporlarda; davacının ve diğer aile fertlerinin organizasyon bağı olan firmalar aracılığıyla sahte faturalar ile mal temin ederek ihracat gerçekleştirdikleri, bu hayali ihracat nedeniyle mahsuben katma değer vergisi iadesi aldıkları, bu iadeleri yurt dışından bayiler aracılığıyla getirdikleri lüks otoların özel tüketim vergisi, katma değer vergisi ve gümrük vergilerine veya cep telefonu ithal ederek ya da başka ithalatçıların gümrükteki mallarını devralarak bu malların katma değer vergisi ve gümrük vergilerine mahsup ederek ithal ürünlerin vergisiz bir şekilde yurda sokulmasına neden oldukları somut olarak tespit edildiğinden dava konusu vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı anlaşılmakla, Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
... Hazır Giyim Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda özetle; 20/08/2014 tarihinden önceki unvanının … Sinemacılık ve Filmcilik Ticaret Limited Şirketi olan firmanın Esenler/İstanbul adresinde her türlü malların ticareti ve ihracatı ile ithalat faaliyetinde bulunduğu, 2017 yılının Haziran döneminden sonra gayri faâl olduğu, 2014 ve 2015 yıllarına ilişkin olarak kurumlar vergisi ve katma değer vergisi yönünden matrah artırımında bulunduğu, 2014 ila 2016 yılları bakımından katma değer vergisi iadesi yönünden, 2016 ve 2017 yıllarının ise sahte belge düzenleme yönünden incelendiği, …, …, …, ... ve …'in ortak ve kanuni temsilci olduğu, mükellefin ve mükellefle birlikte sermaye ve organizasyon bağı olan … İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi, … Oto Aksesuar Limited Şirketi, … Kozmetik Tekstil Dış Ticaret Limited Şirketi, … Dış Ticaret Limited Şirketi, … Gsm ve Dış Ticaret Limited Şirketi, … Kozmetik Dış Ticaret Limited Şirketi, … Kozmetik Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi, … Kozmetik Dış Ticaret Limited Şirketi isimli firmaların Siirt İli'nde bulunan … Tekstil Gıda İnşaat Sanayi Ticaret Anonim Şirketinden milyonlarca liralık sahte faturalar ile mal temin ederek ihracat gerçekleştirdikleri iddiası üzerine inceleme başlatıldığı, değinilen bu firmaların hisse sahipleri ve yönetimlerinin … ve … ailelerine ait olduğu, …, …, … ve ...'ın ... firmasının ortağı oldukları, ... ve ...'ın kardeş, …, …, … ve ...'ın ise ...'ın oğlu olduğu, ...'ın (...) da ...'ın eski eşi olduğu, ...'ın mükellef kurumun 30/04/2014 - 23/10/2014 tarihleri arasında tek ortağı ve temsilcisi olduğu, şirketten ayrıldıktan sonra da 2014 yılı Kasım ila 2017 yılı Temmuz ayına kadar mükellefin çalışanı olarak kayıtlarda yer aldığı, ...'ın aynı zamanda anılan firmalardan Ferah Kozmetik firmasının da ortağı olduğu, mükellefin 2014, 2015 ve 2016 yıllarında ... firmasından katma değer vergisi hariç 79.239.324,21 TL, ... Kozmetik firmasından katma değer vergisi hariç 2.308.516,51 TL tutarında mal alımında bulunduğu, ... firmasından yapılan alışların %98'i, ... Kozmetik firmasından yapılan alışlarının ise %63'ünün ihracata konu edildiğinin iddia edildiği, mükellef kurumun 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında yaptığını beyan ettiği ihracatların yüklenim listelerinde sadece iki firmanın (... ve ... Kozmetik) yer aldığı, mahsuben alınan katma değer vergisi iade tutarının 14.060.425,69 TL olduğu, ... ve ... Kozmetik firması hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu düzenlendiği, sahte belge düzenleme organizasyonun anlatıldığı … tarih ve … sayılı ''Hayali İhracat ve Sahte Belge Düzenleme'' konulu Görüş ve Öneri Raporu'nda, ''hayali ihracat ifadesinin'' 7 farklı hayali ihracat yönteminden biri olan ve mükellef kurum tarafından yapıldığı iddia edilen birim fiyatların yükseltilmesi ve şişirilmesi suretiyle yapılan ihracat şeklini ifade ettiği, (fiyatı 10 TL olan ürün bedelinin, aradaki firmalar aracılığıyla 100 TL gibi fiyatlara çıkarıldığı, mükellef tarafından cüzi bir kâr konularak yurt dışına faturalandırıldığı) fiyat şişirilerek yapılan bu tür ihracatta mal alım faturalarının sahte belge olması nedeniyle yüklenildiği iddia edilen katma değer vergisinin daha da şişirilerek haksız katma değer vergisi iadesi tutarının artırılmasının amaçlandığı, ... firmasının mal alışı yaptığını iddia ettiği firmaların tamamına yakınının sahte belge düzenleyicisi, gayri faâl, re’sen terk edilen paravan firmalar oldukları, incelenen 60 adet firmanın hepsinin birbiriyle bağlantılı olduğu ve bir sirkülasyon halinde sürekli olarak birbirlerine fatura kestiklerinin tespit edildiği, tüm bu firmaların ortak buluşma noktasının ... firması olduğu, yani ...’in havuz firma olarak kullanıldığı ve buradan fiktif alış-satışlar ile doldur-boşalt yapılarak bir sonraki aşama olan yine kendi kontrollerindeki dış ticaret firmalarına bu faturaların aktarıldığı, raporda ayrıca, … ailesi fertlerinin kontrolünde, organize ve sistemli bir şekilde çeşitli mükellefler arasında gerçekleştirilen alış satışlardan fiktif para hareketlerinden bahsedildiği, söz konusu organizasyonun içinde yer alan dış ticaret firmalarının Bulgaristan, Kazakistan, Gürcistan, Moldovya, Kırgızistan vb. ülkelere bebek bezi, köpük, silikon, zincir, makas, at koşum takımı, fare kapanı vb. hırdavat eşyaları ihraç ettikleri, ihracat faturaları incelendiğinde ise buradaki birim fiyatların fazlasıyla şişirilmiş olduğu, böylelikle, ortaya şişirilmiş fiyatlarla yapılan ihracatlar karşılığında bu firmalar için şişirilmiş tutarlarda katma değer vergisi iade hakkı kazanıldığı, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Rehberlik ve Teftiş Başkanlığının Soruşturma Raporunda; mükellef kurumun ihracat beyannamesi içeriği malların ( PVC profil ) yurt dışı edilmediği, söz konusu malların gümrükte benzer malları yurt dışı etmeye hazır bulunan tırlardaki malların gösterilmiş olabileceğinin kuvvetle muhtemel olduğu, hatta çıkış gümrüğüne sunulan özet beyan yerine geçen transit refakat belgesindeki mallar ile ihracat beyannamesindeki malların uyuşmadığı, ihracat beyannamesinin kapatılabilmesi için herhangi bir transit refakat belgesinin söz konusu ihracat beyannamelerine bağlanmasının yeterli olduğu bu nedenle de buradaki ihracat beyannameleri ile transit refakat belgeleri arasında uyumsuzluk olduğu, sonuç olarak da buradaki malların yurt dışı edilmediği değerlendirmelerine yer verildiği, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı AB ve Dış İlişkiler Genel Müdürlüğü tarafından Gürcistan Gümrük İdaresine gönderilen yazıda; taşıma belge listesi muhteviyatı transit refakât belgesine bağlı ihracatlar hakkında bilgi talep edilmesi sonrasında Gürcistan Gümrük İdaresinden alınan yazıda hem mükellef kurum hem de mükellef kurumun eski kanuni temsilcisinin (...) ortağı ve müdürü olduğu … Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında; mükellef kurum adına tescilli 2 ihracat beyannamesi için fatura düzenlendiği, birinin bedelinin 124.680,00 EURO, diğerinin bedelinin ise 123.086,40 EURO olduğu, yurt dışı bilgi talebi ekinde sunulan faturalarda bu iki beyanname muhteviyatı eşya için bir fatura düzenlendiği ve kıymetinin 2.463,18 USD beyan edildiğinin tespit edildiği, aynı yazıda (şirket müdürlerinin aynı olması nedeniyle) … firması hakkında da benzer verilere yer verildiği, 122.765,60 ve 122.444,80 EURO olarak yurt dışındaki müşteri adına düzenlenen 2 adet faturanın Gürcistan Gümrük idaresine iki beyanname muhteviyatı eşya için fatura düzenlendiği ve kıymetinin 2.056,64 USD olarak beyan edildiği, Halkalı Gümrük Müdürlüğünce, mükellef kurum adına tescilli … tarih ve … sayılı ihracat beyannamesi muhteviyatı “Estantrik Pres Makinası ve Sprey Boya” ticari tanımlı eşyaların kırmızı hat fiziki muayenesi ile beyanname ve eki faturaların incelenmesi sonucunda, eşyaların ihraç birim kıymetlerinin kabul edilemeyecek ölçüde yüksek olabileceği hususunda tereddüt hasıl olması üzerine yapılan ilk inceleme neticesinde … Birliği’nden görüş alındığı, anılan kurumun cevabı yazısında, söz konusu eşyanın FOB ihraç birim fiyatının yüksek bulunduğunun belirtildiği, banka yolu ile ... firmasından yapılan herhangi bir ödemenin bulunmadığı, mükellef kurumun gerek 2014 ila 2016 yıllarında Siirt merkezli kardeş firması ... Tekstil Gıda İnşaat Sanayi Ticaret Anonim Şirketinden, gerekse de 2015/12 döneminde yalnızca bir kere mal alımı yaptığı merkezi İstanbul İli'nde bulunan ... Kozmetik Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi'nden yaptığı mal alımlarını kendisinin taşımadığı, bu firmalar tarafından taşıtıldığının ileri sürüldüğü, mükellef kurum adına düzenlenen nakliye faturasının bulunmadığı, doğrudan mükellef kurum tarafından taşınan malın da bulunmadığı, ... firmasının mal alım faturalarındaki ürünler ile var olan nakliye faturalarının (hiçbir taşıma irsaliyesi yoktur) karşılaştırıldığı, ... firmasının mal alış faturaları ile mükellef kuruma düzenlenen fatura içeriği malların neredeyse tamamının kimden alındığı, İstanbul'a nasıl nakledildiğinin tam olarak tespit edilemediği, mükellefin mal alımının büyük kısmını yaptığı ... firmasının söz konusu Görüş ve Öneri Raporunda tespit edildiği üzere mükellef kurumda dahil olmak üzere 7 firmaya sahte fatura temin ederek ve tümünde fiyat şişirerek ihracat gerçekleştirdikleri, sadece mükellefin bu hayali ihracat nedeniyle hazineden toplam 14.060.425,69 TL mahsuben katma değer vergisi iadesi aldığı, bu iadeleri, 2015 yılında yurt dışından bayiler aracılığıyla getirdikleri lüks otoların özel tüketim vergisi, katma değer vergisi ve gümrük vergisine, 2015 ila 2017 yıllarında da yurt dışından cep telefonu ithal ederek ya da başka ithalatçıların gümrükteki mallarını devralarak bu cep telefonları ve diğer malların katma değer vergisi ve gümrük vergisine mahsup yaparak ithal ürünlerin vergisiz bir şekilde yurda sokulmasına neden oldukları, bununda büyük bir organizasyon gerektirdiği, zira sahte faturaların alınacağı firmaları kurmak yada var olan firmalardan sahte fatura temin etmekle birlikte üstelik bu firmaların tamamının Batman'da olması fakat ihracatların İstanbul'dan yapılmasına rağmen bu malların İstanbul'a getirildiğini gösterir tek taşıma belgesinin dahi olmaması düşünüldüğünde bu işi organizasyon dahilinde yaptıkları, bu organizasyonda "…" ailesine, organizasyonun Batman ayağında bulunduğu ve sahte belge düzenleyecek firmaları ayarlamada ve bunların muhasebe işlerini yürütmede ... (muhasebeci) isimli kişinin eşlik ettiği, mükellef kurumun ..., ..., ve ... adına lüks otomobil satış faturası düzenlendiği, bu kişilerden tahsil edilen tutara rastlanılmadığı, ...'ın Büyükçekmece/İstanbul sınırlarında birkaç milyon TL civarında bir villada ikâmet ettiği, ...'ın da aynı ilçede bulunan yine bir kaç milyon TL civarındaki villasını 2013 yılında arkadaşına sattığı fakat kiracı olarak oturduğunun anlaşıldığı, ancak herhangi bir kira ödemesinin bulunmadığı, mükellef kurumun hesaplarından ...'a örneğin sadece … Bankası'ndan 500.000,00 TL havale yapıldığı, bu duruma kurum temsilcisi tarafından bir açıklama getirilmediği, ...'ın şahsi hesaplarından yine ...'a çok yüksek tutarlarda para transferi yapıldığı, ... her ne kadar mükellefin ortaklık ve temsilciliğinden ayrılmış olsa da 2017 yılının Temmuz ayına kadar şirket çalışanı olarak şirketle bağını devam ettirdiği, bu dönem içerisinde ikâmet ettiği villasını mükellef kurum ve ...'dan adına yapılan para transferleri ile aldığının anlaşıldığı, hayali ihracat organizasyonu hakkında düzenlenen görüş ve öneri raporunda mükellef kurumun en yetkili kişisinin yani tüm bu organizasyonu yöneten kişinin ... olduğu, ... firmasının yani organizasyondaki havuz firmanın 25/02/2011 tarihinden itibaren kanuni temsilcisi ve ortağı olduğu, yine ... Kozmetik firmasının da 14/09/2017 - 29/01/2018 tarihleri arasında %100 hisseli ortağı olduğu, çek - tahsilat işlemlerinde cirantacı olarak yer aldığı, tüm bu tespitler doğrultusunda bu kişilerin maddi menfaat elde ettiği tespitlerine yer verildiği görülmüştür.
Değinilen vergi tekniği raporu dayanak alınarak şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, davacının haksız katma değer vergisi iadesi alınmasına iştirâk ettiğinden bahisle dava konusu vergi ziyaı cezasının kesildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, aynı Kanun'un 341. maddesinde vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade edeceği, 344. maddesinde; 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dava konusu vergi ziyaı cezasının dayanağı olan ... Hazır Giyim Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporundaki tespitlerden, davacının sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemek suretiyle haksız katma değer vergisi iadesi alınması eylemine iştirak ettiği sonucuna varıldığından, yazılı gerekçeyle dava konusu vergi ziyaı cezasını kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 17/10/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY : Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ile kararın onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.