Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2023/514 E. , 2024/440 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/514
Karar No : 2024/440
TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) … Lpg Ürünleri Dağıtım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2-(DAVALI) …Vergi Dairesi Başkanlığı-…
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E: …, K: … sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, ... Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün … vergi kimlik numaralı mükellefi ... Petrol Ürünleri Madeni Yağ Taşımacılık Paz. San. ve Tic. A.Ş.'den alınan faturaların sahte olduğu, bu faturalara istinaden sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiği, … Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün … vergi kimlik numaralı mükellefi ... Oto Profil Demir Yedek Parça San.Tic.Ltd Şti'den aldığı ve gider hesaplarına faaliyet gideri olarak kaydettiği faturaların sahte olduğu, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10/1-ı maddesine istinaden tanınan indirim hakkından yararlanmasının mümkün olmadığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca 2018 yılı için re'sen tarh edilen kurumlar vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E: …, K: … sayılı kararıyla; dava konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen ... Petrol Ürünleri Madeni Yağ Taşımacılık Paz. San. ve Tic. A.Ş. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporundaki ve davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden, bu mükellef tarafından davacıya düzenlenen faturaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeler olduğu sonucuna varıldığından, söz konusu faturalara ilişkin katma değer vergisi indirimlerinin reddedilerek yapılan tarhiyatta ve bu faturalar içeriği emtianın satışına ilişkin olarak davacı tarafından 2018 /Ağustos, Kasım ve Aralık dönemleri için düzenlenen faturalardan %2 oranında komisyon geliri hesaplanarak bulunan matrah kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, ... Oto Profil Demir Yedek Parça San.Tic.Ltd Şti hakkında düzenlenen … tarih, … sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerin incelenmesi sonucu, anılan şirketin gerçek bir ticari faaliyetinin olmadığı ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı veya sahte belge düzenlediğinin kabulü gerekmekte ise de; yerleşik hale gelen Danıştay içtihatları gereği yanıltıcı faturalarla belgelendirilen giderlerin hiç yapılmadığına ilişkin somut tespit olmadığı sürece, gelirin gerçekliği ilkesi uyarınca ekonomik ve ticari hayatın olağan icaplarına uyan kısmının safi gelirin tespitinde dikkate alınması gerektiği, uyuşmazlıkta, davacı tarafından bayilerinin kendi istasyonlarının bakım ve onarımları için yapıldığı ileri sürülen ve ekonomik ve ticari hayatın olağan icaplarına uyan makul durumdaki giderlerin yapılmadığına ilişkin davalı idarece herhangi bir tespit ve aksi iddiada bulunulmadığından, söz konusu giderlere ilişkin faturalar içeriği tutarların (1.051.304,06 TL) faaliyet gideri olarak kabul edilmemesine dair dava konusu cezalı tarhıyatın dayanağı bu matrah kısmında hukuka uygunluk görülmediği, davacı şirketin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 10.maddesinin birinci fıkrası (ı) bendi uyarınca indirime konu edilen tutarın reddine ilişkin matrah farkına yönelik ise düzenleme gereği, şirketlerde nakdi sermaye artışı veya yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden indirimin hesaplanması gerektiği, mükellef kurum ortağı tarafından sermaye taahhüdü olarak yatırılan paraların 1-2 gün içerisinde hesaplardan çekildiği, bu işlemlerin muvazaalı işlemler olduğu, herhangi bir sermaye girişine veya artışına yönelik işlemler olmadığı anlaşıldığından ve bu konuda davacı şirketin somut iddiası ve belgesi de bulunmadığından, mükellef kurumun Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-ı maddesine istinaden tanınan indirim hakkından yararlanmasının mümkün olmadığı ve söz konusu indirimin reddinden kaynaklanan matrah farkında yasal isabetsizlik bulunmadığı, dava konusu tekerrür nedeniyle artırılan vergi ziyaı cezasının dayanağı cezanın, … dönemine ilişkin olup 08/03/2019 tarihinde tebliğ edilerek kesinleştiği, bu durumda, ancak 2020 yılı başından itibaren işlenecek fiiller için kesilecek cezalarda tekerrüre esas alınabileceğinden dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmında da hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle, davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının ve dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatının ... Oto Profil Demir Yedek Parça San. ve Tic. Ltd. Şirketi'nden yapılan alımlara ilişkin faturalar içeriği toplam 1.051.304,06TL tutarın faaliyet gideri olarak kabul edilmemesinden kaynaklanan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Sahte fatura düzenlediği iddia edilen firmalara ait vergi tekniği raporlarına dayanılarak tarhiyat yapıldığı, bunun dışında hukuken ispatlanabilir somut bir tespit bulunmadığı iddiasıyla, kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Davacı hakkında düzenlenen raporda, ilgili yılda sahte belge olduğu tespit edilen bir kısım faturaları indirimlerinde kullandığı ve sahte belge düzenlemekten dolayı elde ettiği komisyon gelirini beyan etmediği tespit edildiğinden, yapılan cezalı tarhiyatta ve vergi ziyaı cezalarına 213 sayılı Kanun'un 339. maddesi hükmü uyarınca tekerrür uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla, kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Davalı idarenin temyiz isteminin reddi, davacının temyiz isteminin kısmen kabulü, kısmen reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, ... Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün … vergi kimlik numaralı mükellefi ... Petrol Ürünleri Madeni Yağ Taşımacılık Paz. San. ve Tic. A.Ş.'den alınan faturaların sahte olduğu, bu faturalara istinaden sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiği, Liman Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün … vergi kimlik numaralı mükellefi ... Oto Profil Demir Yedek Parça San.Tic.Ltd Şti'den aldığı ve gider hesaplarına faaliyet gideri olarak kaydettiği faturaların sahte olduğu, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10/1-ı maddesine istinaden tanınan indirim hakkından yararlanmasının mümkün olmadığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca 2018 yılı için re'sen tarh edilen kurumlar vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra aynı maddenin 2. fıkrasının 4 numaralı bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali re’sen tarh nedeni olarak kabul edilmiş olup, aynı kanunun 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, cezalı tarhiyatın ... Oto Profil Demir Yedek Parça San.Tic.Ltd Şti'den alınan faturadan kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezasına uygulanan tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı tarafından ileri sürülen temyiz iddiaları ile tarhiyatın, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun
10/1-ı maddesine istinaden tanınan indirim hakkından yararlandırılmamasından kaynaklanan kısmına davacı tarafından ileri sürülen temyiz iddiaları kararın belirtilen hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının, Bölge idare Mahkemesi kararının; cezalı tarhiyatın ... Petrol Ürünleri Madeni Yağ Taşımacılık Paz. San. ve Tic. A.Ş' den alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin temyiz istemine gelince;
Yukarıda metni verilen Kanun maddelerinin değerlendirilmesinden de görüleceği gibi; yükümlülerin mal alışları nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerinin, indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerekmektedir.
Vergilendirme işlemi yapılırken, kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukukî ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında, yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, iş yerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi veya iadesi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine veya iadesine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ortaya konulmalıdır.
... Petrol Ürünleri Madeni Yağ Taşımacılık Paz. San. ve Tic. A.Ş' hakkında düzenlenen … tarih, … sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden, ... Mah. ... Cad. ... Rezidans Blok No: … İç Kapı No: … …/ İstanbul adresinde lisanslı akaryakıt ürünleri dağıtım faaliyeti alanında iştigal ettiği, halen faal olduğu, 2018 kurumlar vergisi, kurum geçici vergisi, katma değer vergisi ve gelir stopaj vergisi ( muhtasar ) beyannamelerinin verildiği, 2018 takvim yılı muhtasar beyannamelerine göre ortalama çalışan sayısının 16 olarak beyan edildiği, 27/06/2014 tarihinden beri ... Vergi Dairesi mükellefi olduğu, halen mükellefiyetinin devam ettiği, 2018 takvim yılındaki yöneticilerinin ise 05/01/2017 ila 03/07/2018 tarihleri arasında ..., 03/07/2018 ila 17/09/2018 tarihleri arasında ... ve 17/09/2018 ila 30/03/2019 tarihleri arasında … olduğu, tahakkuk eden vergilere ait 1.305.023,77- TL ödemede bulunduğu, 14.949.404,84-TL vadesi geçmiş vergi asıl borcunun bulunduğu, 2008 yılından beri faaliyette olduğu ve çeşitli tarihlerde ortak, kanuni temsilci ve unvan değiştirdiği, 07/06/2012 tarihinde şirket sermayesinin 12.500.000,00-TL'ye çıkarıldığı, 11/02/2016 tarihinde şirket merkezinde yapılan yoklamada mükellefin adreste faal olup iş yapabilir durumda olduğu, sayaç dökümü listeleri, ofis kira sözleşmeleri demirbaş listelerinin ibraz edildiği, 2100 metre² alanının bulunduğu, 02/05/2016 tarihinde şirket merkezinde yapılan yoklamada ilgili şirket adresinde faaliyetine devam ettiği, şirketin iki ortaklı olduğu, yoklama esnasında adreste …'in olduğu, 31/05/2016 tarihinde şirket merkezinde yapılan yoklamada şirketin faaliyetine devam ettiği, 14 sigortalı çalışanın olduğu, herhangi bir şubesinin bulunmadığını, 17/10/2016 ve 07/02/2017 tarihli yoklamalarda şirketin faaliyetine devam ettiği, 17.02.2017 tarihinde şirket merkezinde yapılan yoklamada ...' tan alınan ürünlerin yaklaşık olarak 60 bayiye satıldığı, petrol ürünleri dışında başka ürünler alınıp satılmadığı, nakliye yapılan araçların ürünü alan firmalara ait olduğu, deposunun bulunmadığı, faaliyetine devam ettiği, 22/05/2017 , 19/07/2017 , 27/07/2017 , 22/08/2017 ve 25/10/2017 tarihli yoklamalarda şirketin faaliyetine devam ettiği, tespit anında adreste çalışan kişilerin tamamının sigortalı olarak çalıştığı, sigortasız çalışanın bulunmadığı, işyerinin kiralık olduğu, aylık kira bedelinin net 3400 TL olduğu, iş yeri büyüklüğünün yaklaşık 200 metre² olduğu, şirketin yoklamada belirtilen adresi merkez ofisi olarak kullandığı, şirkete ait şubenin olmadığı, Kırıkkale, İzmir ve Mersin'de kiralama yöntemi ile depolama tanklarının olduğunu, 20/03/2018 tarihinde yapılan yoklamada, şirketin adres değişikliği nedeniyle ... Mah. ... Cad. ... Rezidans Blok No: … İç Kapı No: … …/ İstanbul adresinde …ile yoklamasının yapıldığı, 05/06/2018 tarihinde; şirketin eski adresi olan … Mahallesi … Caddesi NO; … … / İstanbul adresinde yapılan yoklamada şirketin adresteki faaliyetini sonlandırdığı, 14/06/2018, 22/10/2018 ve 28/12/2018 tarihli yoklamalarda şirketin faal olduğunun tespit edildiği, 17/09/2018 ila 30/03/2019 tarihleri arasında kanuni temsilcisi olan … ’ın ifadesinde, “2018 yılının 9. Ayında şirketi 60.000-TL bedelle devraldığı, ... isimli kişinin en şirketi devral bize genel bir vekalet ver daha sonra hiçbir şeye karışma senin adına biz tüm işlemleri yaparız sana da aylık 4.000 TL maaş veririz, şirketin işlemlerini de ben sana birini getireceğim ona genel vekaletname vereceksin o da senin adına tüm iş ve işlemleri yapacak demesi üzerine ben de …’nin getirdiği ismini ve soy ismini bilmediğim şahsa vekalet verdim...” şeklinde olduğu, şirketin 05/01/2017 ila 03/07/2018 tarihleri arasında yönetim kurulu başkanı ...'ın şirket faaliyeti hakkında 2016 yılı vergi incelemesi için 07/11/2017 tarihinde ifadesinin alınan ifadesinde; yönetim kurulu başkanı olduğu, akaryakıt dağıtım işi yapıldığı, akaryakıtın diğer dağıtıcı firmalardan alındığı, alınan akaryakıtın depolarına boşaltıldığı veya direk istasyonlara sevk edildiği, taşıma işini yapmadıkları, bayilerin kendilerinin yaptığı, ödemelerin banka kanalıyla veya çekle tahsil edildiği, akaryakıtın ...’tan direkt veya ...ın İzmit, Kırıkkale ve Mersin rafinelerinden dağıtıcı firmalar aracılığıyla alındığı, şirket ortaklarını tanımadığı, aylık ücret karşılığı çalıştığı, başka faaliyetinin ve yöneticiliğinin olmadığının beyan edildiği, mükellefin adresinde 11/12/2018 tarihinde yapılan denetimde şirketin iş ve işlemlerini yönetim kurulu başkanının verdiği genel vekaletname ile yürüten ve eski yöneticisi de olan …’in ifadesinde; şirketi sağlık sorunları nedeniyle ...’a devrettiği, devir ücretini hesaplarında bloke olduğu için elden tahsil ettiği, tecrübeli olduğu için sigortalı olarak şirkette çalıştığı, …’ın bilgisi doğrultusunda işlerin yürütüldüğü, şuan beş bayilerinin bulunduğu, ancak 2017 ve 2018 yılında kaç bayilerinin olduğunun tam olarak bilinmediği, … Petrol’ün en çok ciro yapan bayileri olduğu, bayilerin araçları kendilerinin temin ettiği ve kendilerine ait araçlarla akaryakıt dolumunu sağladıkları, … Petrolle şuan çalışılmadığı beyanlarında bulunulduğu, mükellef kurumun 2018 yılında alım yaptığını bildirdiği mükellefler hakkında yapılan tespitlere göre; 2018 yılında Ba formu ile 1.447.515.516,00-TL mal veya hizmet alımı bildirdiği, Ba formunda en yüksek alım yaptığını bildirdiği 13 mükelleften 5 tanesi hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporunun düzenlendiği, kalan 8 mükellef hakkında ise sahte belge düzenlemesi nedeniyle inceleme yapıldığı, 2018 yılındaki mal alımlarının çoğunun ilişkili oldukları firmalardan olduğu, mükellef kurumun ... ve ... A.Ş.’den olan alımları hariç olmak üzere mal ve hizmet alımında bulunduğu firmaların tamamının doğrudan veya dolaylı olarak altı boş firmalardan oluştuğu, mükellef kurumun 2018 takvim yılında ...’tan ve ... Petrolleri Anonim Şirketi’nden toplam 989.153,00-TL mal ve hizmet alışının gerçek alım olarak değerlendirildiği, ancak bu alımların toplam alım içinde çok cüzi kaldığı, bu alımların sahte fatura ticaretinin perdelemek için yapıldığı ...’tan ve ... Petrolleri Anonim Şirketi’nden alım tarihleri, alım miktarları, tanker plaka bilgileri ile sürücü bilgilerinin belirlendiği, bu emtiaların satışının inceleme elemanınca fatura dökümlerinden araştırılarak mükelelf kurumun düzenlemiş olduğu emtia teslimine dayanan gerçek faturaların tespit edildiği, 2018 yılında alım bildirdiği … Petrol Ürünleri Dağıtım Sanayi A.Ş. hakkında; anılan şirket hakkında 2018 yılında sahte belge düzenlediğinden bahisle vergi tekniği raporunun düzenlendiği, söz konusu firma tarafından mükellef kurum adına 659.569.245,50-TL tutarlı toplam 729 adet fatura düzenlendiği, mükellef kurum tarafından … Petrol A.Ş.’ye aynı günlerde birden çok banka işlemi yapılmak suretiyle yüklü miktarda ödemelerin yapıldığı ve yüzlerce banka hareketinin tespit edildiği, üçüncü kişiler aracılığıyla para takibinin iz kaybının yapıldığı ve anılan şirketin bağlantılı olduğu firmalar hakkında tespitlere yer verildiği, mükellef kurumdan mal aldığını bildiren firmalar hakkında olumsuz tespitlerin olduğu, sosyal güvenlik kurumuna tahakkuk eden prim borçlarının ödenmediği, bir otomobil dışında taşıtının olmadığı, mükellef kurumun kanuni temsilcileri tarafından noterden vekaletnameler verildiği ve ilişkili olduğu firmalar tarafından da vekaletnemeler verildiği, mükellef kurum tarafından 2018 takvim yılında Turan Keser isimli şahsa her türlü işlem için genel vekaletnamenin verildiği, mükellef ile ilişkili diğer şirketler tarafından vekil tayin edilen şahıslara bakıldığında genelde firmaların eski sahipleri veya sigortalı işçi olarak çalışan kişileri olduğu ve birçoğu akraba olan kişiler olduğunun görüldüğü, yapılan tespitlere göre mükellef kurumun ve ilişkili grup firmalarının bazı aileler tarafından fiilen idare edildiği, mükellef kurumun banka hesap hareketlerine ilişkin tespitlere göre; satış faturası düzenlediği müşterileri tarafından bankalar üzerinden eft ve havalelerin gönderildiği ancak aynı gün içinde vekil tayin edilen kişiler tarafından paraların nakit olarak çekildiği veya hesaplarına transfer olduğu, vekil tayin edilenlerin para transferlerinin olduğu, mükellef kurum tarafından keşide edilen çeklere hiç rastlanılmadığı, mükellefle hiçbir ticari ilişkisi olmayan kişi ve firmalara eft ve havalelerin gönderildiği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, mükellefin merkez iş yeri adreslerinde yapılan muhtelif yoklamalarda yerinde bulunduğu ve yapılan yoklamaların mahiyeti ve tarihleri itibarıyla eleştiri konusu fatura içeriği teslimleri yapamayacağına ilişkin olarak hukuken kabul edilebilir bir tespit içermediği, ortalama 16 işçisinin olduğu, ilgili dönem beyannamelerinin verildiği ve katma değer vergisi beyanları ile form Bs ile bildirdiği satışlarının uyumlu olduğu, tahakkuk eden vergilere ait 1.305.023,77- TL vergi ödemesinin bulunduğu, davacının alım yaptığı bir kısım mükellefler ve onların alım yaptığı mükellefler nezdinde tespit edilen olumsuzluklar dışında davacının sahte fatura düzenlediği yönünde hukuken kabul edilebilir somut tespitlerin bulunmadığı, raporda ... Petrolleri A.Ş. ve ...'tan gerçek alımının bulunduğu, bu alımların sahte fatura ticaretini perdelemek amacıyla yapıldığına değinilmiş olmasına rağmen bu sonuca ulaşılırken ... Petrolleri A.Ş'den ve ...'tan olan alışların tüm alışlar içinde cüzi olduğundan başka bir donenin bulunmadığı, davacının söz konusu mükelleften yaptığı alışlara ait faturaların tarihlerine ve tutarlarına bakıldığında, söz konusu tarihler itibarıyla bu çapta bir faaliyeti yapamayacağına ilişkin somut bir bilgi ve tespit olmadığı, gerek çalışan işçilerin, gerekse bu şirket tarafından fatura düzenlenen mükelleflerin ifadelerinden de şirketin faaliyette bulunduğunun anlaşıldığı, dolayısıyla bahse konu vergi tekniği raporundan yola çıkılarak, anılan mükellef tarafından davacıya düzenlenen söz konusu faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşılamayacağından, davanın reddi yolunda verilen mahkeme kararına karşı yapılan davacı istinaf başvurusunun reddine hükmeden Bölge İdare Mahkemesi kararında bu kısım yönünden hukuka uygunluk görülmemiştir.
Davacının, Bölge idare Mahkemesi kararının; cezalı tarhiyatın komisyon gelirinden kaynaklanan kısmına yönelik temyiz istemine gelince; davacı adına düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden, …Mah. …Sk. … İş
Merkezi … Blok … … /MERSİN adresinde sıvı yakıtlar ve bunlarla ilgili ürünlerin toptan ticareti (ham petrol, ham yağ, mazot, benzin, biodizel, fuel oil, gaz yağı, madeni yağlar, gres yağları vb.) faaliyetinde bulunmak üzere 23/06/2017 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, (14/11/2018-17/12/2018 tarihleri arasında … Vergi Dairesi Müdürlüğünün mükellefi olarak faaliyet göstermiştir.) kurum adına dağıtım faaliyetinde bulunmak üzere EPDK tarafından … tarih ve … Lisans nolu Dağıtım Lisansı düzenlendiği ve bu lisansın Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu’nun … tarihli ve … sayılı kararı ile sonlandırıldığı, kurum yetkilisine dağıtım lisansının neden sonlandırıldığının sorulduğu, mükellef kurum yetkilisinin cevaben “EPDK’nın yeni düzenlemelerine göre yeterli bayi sayısına sahip olmadığımızdan dolayı lisansımız sonlandırılmıştır. Şu anda firmamız herhangi bir akaryakıt dağıtımı faaliyetinde bulunmamaktadır.” şeklinde beyanda bulunduğu, 2017, 2018 ve 2019 yılı defter ve belgelerinin tetkiki neticesinde; ... Petrol Ürünleri Madeni Yağ Taşımacılık Pazarlama San. ve Tic. A.Ş.’den sadece 2018 yılında motorin aldığı, faturaların tetkiki neticesinde Aralık/2018 döneminde alınan ve Ocak/2019 döneminde satıldığı tespit edilen 667.465 litre motorinin dönem sonu stok içerisinde yer aldığı ve 2018 yılı satılan malın maliyeti tutarına dahil edilmediği ve 2019 yılı satılan malın maliyeti tutarına dahil edildiğinin tespit edildiği, kurum yetkilisine tutanakta dökümü yapılan ve hakkında sahte belge düzenlemekten rapor bulunan ... Petrol Ürünleri Madeni
Yağ Taşımacılık Pazarlama San. ve Tic. A.Ş. tarafından düzenlenen faturaların “Sahte Belge” niteliğinde olduğunun izah edildiği ve bu firma ile ticari bağlantısının ne olduğu, yapılan alışlarda kiminle muhatap olunduğu, fatura muhteviyatındaki motorinin gerçekten alınıp alınmadığı hususları ile ... firmasından yapılan alışlara istinaden düzenlenen satış faturalarının muhteviyatı ve yapılan satışlar ile ... firmasından yapılan son alışın 19/12/2018 tarihinde olmasına rağmen alınan motorinin neden 2019 yılı Ocak ayında satıldığı hususlarının sorulduğu, kurum yetkilisinin cevaben “... firmasından dağıtıcılar arası ticaret kapsamında akaryakıt temini yapılmaktaydı. Ticaretimiz esnasında nakliye hariç teslim olması sebebiyle bayimiz kendi aracıyla ... firmasının belirttiği ikmal noktasına gidip yakıt almaktaydı. Bu nedenle
firmadan alışlarımız ile satış faturalarımızdaki plakalara aynı olmaktaydı. Bu firmanın ortak veya yetkililerini tanımıyoruz. Firma ile herhangi bir borç ve alacağımız kalmadı. Firmaya havale ve çek şeklinde ödemeleri yaptık. ... firmasından o tarihlerde uygun fiyata mal için bağlantı yapıldı. Malları anlaşmalı olduğumuz ... Depoya sevkiyatı gerçekleştirildi. İlgili malda Ocak ayında bayilerimize sattık. Bu nedenle faturaları teslim dönemi olan Ocak-2019 ayında düzenledik.” şeklinde beyanda bulunduğu, mükellef kurumun 2018 yılı defter ve belgelerinin tetkiki neticesinde; hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı rapor bulunan … Vergi Dairesi Müdürlüğünün …vergi kimlik numaralı mükellefi ... Oto Profil Demir Yedek Parça San.Tic.Ltd Şti tarafından düzenlenen faturaların mükellef kurum tarafından 760- Paz. Satış ve Dağıtım Giderleri hesabının borcuna, 320-Satıcılar Hesabının alacağına ve KDV 191-İndirilecek KDV hesabının borcuna kaydedildiği, ... Oto Profil Demir Yedek Parça San.Tic.Ltd Şti hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda, mükellef kurumun kuruluşundan itibaren gerçek bir faaliyetinin olmadığı, düzenlediği belgelerin gerçek bir mal ve hizmet satışına ilişkin olmadığı, komisyon karşılığında sahte fatura düzenlenmek amacıyla faaliyet gösterdiği, düzenlediği tüm faturaların gerçek mal teslimi ve hizmet ifası içermeyen sahte faturalar olarak değerlendirilmesi gerektiğinin tespit edildiği, mükellef kurum yetkilisine belirtilen faturaların “Sahte Belge” niteliğinde olduğu izah edildiği ve bu firmalar ile mükellef kurumun ticari bağlantısının ne olduğu, fatura muhteviyatındaki mal/hizmetlerin gerçekten alınıp alınmadığı, alındı ise ne amaçla alındığının sorulduğu, mükellef kurum yetkilisinin cevaben “Bayilerimizin kurumsal kimlik harcamaları için bu firmalardan alım yaptık. Bayilerimiz kendi istasyonlarının bakım ve onarımlarını bizde talep ediyorlardı. Eğer bu talepleri karşılamaz isek başka dağıtım firmalarına gidebilirlerdi. Bu nedenle bu bayilerin istek ve talepleri doğrultusunda bu işlemleri belirtilen firmalar yaptırdık. Ödemlerini biz yaptık. Bu firma yetkililerini tanımıyoruz. Sadece ticari bağlantı nedeniyle tanışıklığımız vardı. Bu faturalar dışında başkaca bir alım yapmadık.” şeklinde beyanda bulunduğu, mükellef kurumun düzenlediği faturaların
nakliye bilgileri esas alınarak, piyasada isim yapmış büyük dağıtım şirketlerine örnekleme yoluyla seçilen plakalar gönderilerek bu araçlara yapılan mal yüklemeleri hakkında yazı ile bilgi istendiği, ilgili ana dağıtım şirketlerinden gelen bilgilerde, kurum adına düzenlenen faturalarda ve bu faturalara istinaden düzenlenen satış faturalarında yer alan tarih, miktar, şoför adı ve plaka bilgisi gibi malın nakliyesine ilişkin bilgilerin ana dağıtım şirketlerinin kendi bayilerine yaptığı satış bilgileri ile eşleşmeler bulunduğunun tespit edildiği, kısacası mükellef kurumun kullandığı nakliye ve irsaliye bilgilerinin; ana dağıtım şirketlerinin kendi bayilerine düzenlediği faturalarda yer alan nakliye bilgileri ile aynı olduğu
tespit edildiği, kurum yetkilisinin bu konu ile ilgili olarak “Nakliye bayimize ait olduğu için, bayinin yönlendirilmiş olduğu araca yükleme tarafımızdan gerçekleştirilmiştir. Diğer depo ve terminallerde yapılan yüklemeler bizim sorumluluğumuzda değildir. Bayinin sorumluluğundadır.” şeklinde beyanda bulunduğu, bu beyanın gerçekliliğinin bulunmadığı, söz konusu plaka eşleşmelerinin sadece satış faturalarında yer alan plakalar olmayıp hakkında sahte belge düzenlemeden rapor bulunan iki mükellef tarafından mükellef kurum adına düzenlenen faturalarda yer alan plakaları da kapsadığı, yine bu plaka eşleşmelerinin 2018 ve 2019 yıllarında alınan ve düzenlenen yüzlerce fatura için söz konusu olduğu, dolayısıyla diğer dağıtıcıların kendi bayilerine yaptıkları satış bilgilerinin, mükellef kurum adına düzenlenen ve mükellef kurumun düzenlediği faturalarda yer almasının sadece bayinin sorumluluğu ile açıklamanın iktisadi ve ticari icaplara uygun olmadığı, mükellef kurumca düzenlenen faturalarda yer alan satışlar gerçek bir akaryakıt teslimine dayanmış olsa idi sadece mükellef kurumun kendi alışına ilişkin bilgiler ile kendi satışına ilişkin bilgilerin eşleşmesinin gerekeceği, yapılan bu açıklamalara göre mükellef kurum tarafından diğer dağıtıcıların nakliye bilgilerinin kullanılarak gerçek olmayan akaryakıt teslimlerine ilişkin satış faturalarının düzenlendiği ve bu satışlara ilişkin akaryakıt girişlerinin de hakkında sahte belge düzenlemeden rapor bulunan mükelleflerden alınan faturalar ile yapıldığı sonucuna ulaşıldığı tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, davacı hakkında, dava konusu yılda aldığı faturaların sahte olduğu, bu faturalara istinaden sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiği, dağıtıcıların nakliye bilgilerinin kullanılarak gerçek olmayan akaryakıt teslimlerine ilişkin satış faturalarının
düzenlendiği ve bu satışlara ilişkin akaryakıt girişlerinin de hakkında sahte belge düzenlemeden rapor bulunan mükelleflerden alınan faturalar ile yapıldığı sonucuna ulaşılmışsa da, söz konusu raporda; mükellefle ilgili işyerinin durumu ve faaliyeti ile ilgili yapılmış herhangi bir yoklama bulunmadığı, eleştiri konusu fatura içeriği teslimleri yapamayacağına ilişkin olarak hukuken kabul edilebilir bir tespit bulunmadığı, ilgili dönem beyannamelerinin verildiği, rapor kapsamında incelenen 2017-2019 yıllarında en çok alım yaptığı şirketlerle ilgili incelemenin devam ettiği, davacı şirket adına düzenlenen faturaların sahte olduğunun da somut olarak ortaya koyulamadığı bahse konu vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerden yola çıkılarak, davacı tarafından düzenlenen faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşılamayacağından, bu kısım yönünden davanın reddi yolundaki mahkeme kararına karşı yapılan davacı istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalı temyiz isteminin reddine, davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E: …, K: …sayılı kararının cezalı tarhiyatın, ... Petrol Ürünleri Madeni Yağ Taşımacılık Paz. San. ve Tic. A.Ş.'den alınan faturalardan ve davacı tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA,
3.Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhine onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 12/02/2024 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacı tarafından, ... Petrol Ürünleri Madeni Yağ Taşımacılık Paz. San. ve Tic. A.Ş.'den alınan faturaların gerçeği yansıtmadığı görüldüğünden, Vergi Mahkemesince, tarhiyatın sözü edilen kısmına ilişkin davanın reddi yolunda verilen kararı hukuka uygun bulan Vergi Dava Dairesi kararının belirtilen kısmının onanması gerektiği oyuyla, Dairemiz kararına bu yönden katılmıyorum.