DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2023/542 E. , 2025/304 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/542
Karar No : 2025/304
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2015 yılının Mart ayında gerçekleştirilen 2014 yılı olağan genel kurulunda 2014 yılı bilançosuna göre oluşan kârın bir kısmının ortaklara temettü olarak dağıtılması yönünde alınan karara istinaden ortaklara dağıtılan yatırım indirimine tabi kazancın, yurt dışında yerleşik %51 hisse sahibi olan ... ünvanlı ortağına isabet eden kısmı üzerinden,193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 61. maddesi uyarınca %19,8 oranında değil, Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Federal Cumhuriyeti arasında imzalanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması'nın 10. maddesi gereğince %5 oranında tevkifat yapılması gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2015 yılının Nisan dönemine ait gelir (stopaj) vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk eden gelir (stopaj) vergisinin 24.170.173,08 TL'sinin kaldırılması ve ödenen bu tutarın yasal faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Uyuşmazlık, dağıtılan temettü üzerinden yapılan stopajın, istisna kazanç üzerinden yapılan nihai bir vergilendirme mi olduğu, yoksa kâr dağıtımına bağlı Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması çerçevesinde ödenen temettü vergilendirmesi niteliğinde mi olduğuna ilişkindir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na 4842 sayılı Kanun ile eklenen geçici 61. maddenin birinci ve ikinci fıkralarında "Bu maddenin yürürlük tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarla ilgili yatırım harcamalarına (teşvik belgelerine bu tarihten sonra ilave edilen iktisadî kıymetler için yapılan harcamalar hariç), yatırım indirimi uygulamasına ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanununun bu tarihten önce yürürlükte bulunan hükümleri uygulanır.
Yukarıda belirtilen şekilde yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar ile bu maddenin yürürlük tarihinden önce gerçekleşen yatırımlar üzerinden hesaplanan ve kazancın yetersiz olması nedeniyle sonraki dönemlere devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden dağıtılsın, dağıtılmasın %19,8 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılır." düzenlemesine yer verilmiştir. Aynı Kanun'un geçici 62. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendinde ise kurumlar vergisi mükelleflerinin geçici 61. madde kapsamında tevkifata tabi tutulmuş kazançlarının dağıtımı halinde Kanun'un 94. maddesi uyarınca tevkifat yapılmayacağı belirtilmiştir.
01/01/2011 tarihinden itibaren geçerli olan Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Federal Cumhuriyeti arasında imzalanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması'nın 10. maddesinde, temettüyü ödeyen şirketin mukim olduğu akit devletin temettüyü mevzuatına göre vergilendirilebileceği, ancak temettünün gerçek lehdarı, temettü ödeyen şirketin sermayesinin en az %25'ini elinde tutan bir şirket ise alınacak verginin gayri safi temettü tutarının %5'ini aşamayacağı düzenlenmiş; bu maddede kullanılan temettü teriminin, hisse senetlerinden, intifa senetlerinden veya intifa haklarından, maden hisselerinden, kurucu hisse senetlerinden veya alacak niteliğinde olmayıp kazanca katılmayı sağlayan diğer haklardan elde edilen gelirleri, bunun yanı sıra diğer şirket haklarından elde edilen gelir veya dağıtımı yapan şirketin mukim olduğu devletin mevzuatına göre, vergileme yönünden hisse senetlerinden elde edilen gelirle aynı muameleyi gören diğer gelirler ile yatırım fonu ve yatırım ortaklığından elde edilen gelirleri ifade ettiği belirtilmiştir.
Davacı tarafından, yatırım indirimine tabi kazancın geçmişten bu yana menkul sermaye iradı olarak nitelendirildiği, Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 61. maddesinde, yatırım indirimine tabi kazançlar için temettü vergilemesinden farklı yeni bir vergi yükümlülüğü öngörülmediği ileri sürülmüş ise de, kurumların vergiden müstesna tutulan ve yatırım indiriminden yararlanılan kazançlarının geçmişte stopaja tabi tutuluyor olmasını, ilgili dönemde kanun koyucunun vergi yükünün adaletli bir şekilde dağılımını sağlama hedefiyle oluşturduğu sistemin bütünü içerisinde değerlendirmek gerekir. 4842 sayılı Kanun'la yapılan değişikliklerle birlikte, uyuşmazlık döneminde geçerli olan, kurum kazançlarının ve elde edilen kâr paylarının vergilendirilme sisteminde kurumların istisna kazançlarının ve dağıtılmayan kâr paylarının vergilemesine son verilmiş olup vergi ve tevkifat oranları belirlenirken de bu hususların göz önüne alındığı açıktır.
Öte yandan, gelir vergisinde vergiyi doğuran olay gelirin elde edilmesi olduğundan, yatırım indiriminden yapılan stopajın, sadece geçmişte kâr payı üzerinden yapılacak tevkifatlarla aynı kanun maddesinde düzenlenmesinden hareketle temettü vergilemesi olduğu kabul edilemez. Kaldı ki, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması'nda yer verilen tanımdan da anlaşılacağı üzere, bir temettüden bahsedilebilmesi için, maddede belirtilen kaynaklardan bir gelirin "elde edilmiş olması" gerekmektedir. Dağıtılıp dağıtılmadığına bakılmaksızın henüz kurum bünyesindeyken vergilendirilen yatırım indirimi tutarının elde edilen kar payı geliri niteliğinde olduğunun kabulüne olanak bulunmamaktadır.
Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 62. maddesinde yer alan, geçici 61. madde kapsamında tevkifata tabi tutulmuş kazançların dağıtımı halinde 94. madde uyarınca tevkifat yapılmayacağına ilişkin hüküm ise, dağıtılmakla ortağın geliri haline gelen ancak daha önce kurum bünyesinde vergilendirilmiş olan tutarın mükerrer olarak vergilenmesinin önüne geçilmesine yönelik bir düzenlemedir.
Yatırım indiriminden yapılan stopajın kâr payı vergilemesi niteliğinde olduğunun kabulü halinde, kâr dağıtımı yapılmasa bile yatırım indiriminden yapılacak tevkifatın yabancı ortağın hissesine isabet eden kısmının çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında öngörülen oranda, fazlaya ilişkin kısmının ise %19,8 oranında yapılması gerekmektedir. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarıyla güdülen amacın ise dağıtılmayan, Türkiye'de mukim kurum bünyesinde kalan bu tutarın daha düşük oranda vergilendirilmesi olmadığı açıktır. Yine bu durumda, indirimden yararlanan kurum tarafından yatırım indirimi stopajının tamamının %19,8 üzerinden yapılması halinde, yabancı ortağın hissesine isabet eden kısım üzerinden hesaplanacak tutarın indirimden yararlanan ve kâr dağıtımında bulunmayan kuruma iadesi gerekir ki, bu durum da Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 62. maddesinin amacıyla bağdaşmamaktadır.
Bu nedenle, temettü vergilemesi niteliğinde olmayan, yatırım indirimi üzerinden yapılan tevkifatın, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması ile temettüden alınan vergiler için belirlenmiş olan %5 oranında değil, Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 61. maddesi uyarınca %19,8 oranında yapılması gerektiğinden dava konusu vergide hukuka aykırılık görülmemiştir.
Mahkeme bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 30/06/2021 tarih ve E:2016/18815, K:2021/3701 sayılı kararı:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 4842 sayılı Kanun'un 1. maddesiyle değiştirilen (mülga) 19. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, dar mükellefiyete tabi olanlar dahil, ticari kazançları bilanço esasına göre tespit edilen vergiye tabi mükellefler (adi ortaklıklar, kollektif ve adi komandit şirketler ile kurumlar vergisi mükellefleri dahil) faaliyetlerinde kullanmak üzere satın aldıkları veya imal ettikleri amortismana tabi iktisadi kıymetlerin maliyet bedellerinin % 40'ını vergi matrahlarının tespitinde ilgili kazançlarından yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapacakları hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un 75. maddesinin birinci fıkrasında, sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratların menkul sermaye iradı olduğu kuralına yer verilmiş; ikinci fıkrasında, kaynağı ne olursa olsun aşağıda yazılı iratların menkul sermaye iradı sayıldığı belirtildikten sonra bu fıkranın (4) numaralı bendinde, Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmının menkul sermaye iradı sayıldığı düzenlenmiştir.
193 sayılı Kanun'un 94. maddesinin birinci fıkrasında, ticaret şirketlerinin, aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları belirtilmiş; fıkranın (6) numaralı bendinin (b/ii) alt bendinde, tam mükellef kurumlar tarafından; dar mükellef gerçek kişilere, dar mükellef kurumlara (Türkiye'de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde edenler hariç) ve gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan, 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (Kârın sermayeye eklenmesi kar dağıtımı sayılmaz.) gelir vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir.
193 sayılı Kanun'un 94. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi, 4369 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle üç alt başlık halinde yeniden düzenlenmiş; (b-i) alt bendinde, 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan menkul sermaye iratlarından yapılacak tevkifat için kâr dağıtımı şartı getirilmiş, (b-ii) alt bendinde 4605 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle, iştirak kazançları istisnasından yararlanan kazançlar hariç, yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar dahil olmak üzere kurumlar vergisinden istisna tutulan kazançlar üzerinden dağıtılsın dağıtılmasın tevkifat yapılacağına ilişkin uygulama devam ettirilmiştir.
Kurumlar Vergisi Genel Tebliği(Seri No:67)'nde, kurumlar vergisinden müstesna kazancı bulunan ve bu kazancı üzerinden 193 sayılı Kanun'un 94. maddesi çerçevesinde stopaj yapan kurumların, kâr dağıtım kararı alınmış veya kâr payı ödemesi yapmış olmaları halinde kâr paylarının, öncelikle üzerinden vergi tevkifatı yapılmış istisna kazançtan dağıtıldığının kabul edileceği belirtilmiştir.
4842 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle, yatırım indirimi uygulamasına son verilmiş, ancak, değişiklikten önceki müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgelerine konu olan harcamalara ilişkin yatırım indirimleri hakkında önceki hükümlerin uygulanmasını teminen geçici 61. maddeyle geçiş dönemine ilişkin düzenleme yapılmış; yatırım indirimi haricindeki diğer tüm kazançlar ise dağıtım aşamasında gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmuştur.
Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Federal Cumhuriyeti arasında imzalanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması'nın 10. maddesinde yer alan temettü tanımı, sayılanlar itibarıyla herhangi bir sınırlama ifade etmemektedir. Sayılanlar dışında kalan ve alacak niteliğinde olmayıp teşebbüsün kazancına katılmayı sağlayan diğer haklardan ve akit devletlerin iç mevzuatları uyarınca hisse senetleri ile aynı muameleyi gören her türlü şirket haklarından elde edilen gelirlerin de Anlaşma kapsamında temettü olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Buna göre, Gelir Vergisi Kanunu'nun 75. maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan menkul sermaye iratlarından, her nevi hisse senetlerinin kâr payları ile iştirak hisselerinden doğan kazançların da Anlaşma'nın 10. maddesi kapsamında temettü olarak kabul edilmesi gerekmektedir.
Dolayısıyla, yatırım indirimine tabi kazancın, Anayasa'nın 90. maddesinin son fıkrasında yer alan, usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmaların kanun hükmünde olduğu yolundaki kural da dikkate alındığında, temettü niteliğinde olduğu, kurum tarafından kâr dağıtımına karar verilmiş olması durumunda Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması'nın 10. maddesi kapsamında indirimli oranda tevkifata tabi tutulması gerektiği sonucuna ulaşıldığından, aksi yöndeki mahkeme kararında hukuki isabet görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş; davalının karar düzeltme istemini ise reddetmiştir.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Yatırım indirimine tabi kazanç üzerinden Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 61. maddesi uyarınca yapılan kesintinin temettü vergilendirmesi niteliğinde olduğu, benzer mahiyetteki olaya ilişkin olarak Anayasa Mahkemesine yapılan başvuruda mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verildiği belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Dördüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 30/04/2025 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.
karar