T.C.
D A N I Ş T A Y
ONÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No:2023/57
Karar No:2023/1976
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Kurumu ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... İdari Dava Dairesi'nin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: ... Bağımsız Denetim Anonim Şirketi (... Denetim) adlı bağımsız denetim kuruluşunca ... -... Turizm Otelcilik İnşaat işletmesinin (İşletme) konkordato başvurusu kapsamında sunulmak üzere, 10/10/2019 tarihinde düzenlenen “Konkordato Ön Projesine Yönelik Bağımsız Makul Güvence Raporu"nun incelenmesi sonucunda düzenlenen ... tarih ve ... sayılı İnceleme Raporu'nda tespit edilen mevzuata aykırılıklara istinaden, anılan bağımsız denetim kuruluşu adına raporu imzalayan sorumlu denetçi davacının faaliyet izninin, 01/01/2022 tarihine kadar askıya alınmasına ilişkin Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu'nun (Kurul) ... tarih ve ... sayılı kararının iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... İdare Mahkemesi'nce verilen ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararda; 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu'nun 286. maddesinde, makul güvence veren denetimlerde, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname düzenlemelerinin uygulanacağının belirtildiği, Konkordato Talebine Eklenecek Belgeler Hakkında Yönetmelik'in 16. maddesinde makul güvence veren denetim raporlarının, denetim kanıtlarının Türkiye Denetim Standartları çerçevesinde değerlendirilmesi sonucunda oluşturulacağının düzenlendiği, konkordato talebine yönelik yapılacak bağımsız denetim çalışmalarında bütün Bağımsız Denetim Standartları açısından inceleme yapılacağının açık olduğu, Konkordato Talebine Eklenecek Belgeler Hakkında Yönetmelik'in 13. maddesi kapsamında denetimde uyulacak standartların, Bağımsız Denetim Standardı (BDS) 805, Güvence Denetimi Standardı 3000 ve Güvence Denetimi Standardı 3400’e uygun olarak belirlendiği ve bununla birlikte; Bağımsız Denetim Standardı 805’in 3. paragrafında "Bu BDS, diğer BDS’lerde yer alan hükümleri geçersiz kılmadığı gibi, denetimin içinde bulunduğu şartlarla ilgili olabilecek tüm özel hususları da ele almamaktadır" kuralına ve "BDS’lerin Uygulanması" başlıklı 7. paragrafında "BDS 200, denetçinin denetimle ilgili tüm BDS’lere uymasını zorunlu kılar. Tek bir finansal tabloya veya finansal tablodaki belirli bir unsura ilişkin bir denetimde bu hüküm, denetçinin aynı zamanda işletmenin tam set finansal tablolarını denetlemekle görevli olup olmadığına bakılmaksızın uygulanır..." kuralına yer verildiği, dolayısıyla BDS 805'te tüm bağımsız denetim standartlarına atıf yapıldığı ve bu itibarla, bağımsız denetim faaliyeti kapsamında düzenlenecek olan raporda uyulması gereken standartların, makul güvence denetimi kapsamında hazırlanan rapor kapsamında da geçerli olduğu;
Meslekî yeterlik ve özen ilkesi gereği, denetim faaliyeti yürüten denetim kuruluşlarının ve denetçilerin Türk Denetim Standartları çerçevesinde kaliteli ve güvenilir denetimler gerçekleştirmeleri gerektiği, denetimlerini bu kapsamda gerçekleştirmeyen denetçilere ve bu denetçilerin bağlı olduğu denetim kuruluşlarına ilişkin olarak idari yaptırım uygulanacağı;
Davacı tarafından imzalanan, konkordato talebinde bulunan işletmeye ilişkin olarak hazırlanan makul güvence raporunda, bir kısım hesaplarda tutarsızlık bulunduğunun, bu tutarsızlığa karşı herhangi bir denetim prosedürünün uygulanmadığının, bir kısım hesapların, alacaklandırma ve borçlandırılması hususunda bulunan belirsizliğe ilişin değerlendirme içeren herhangi bir çalışma kağıdının bulunmadığının, mutabakat formu bulunan alacaklı şirketin ortakları ile hakkında rapor hazırlanan işletmenin ortaklarının benzer olduğu, dolayısıyla adı geçen şirket ile ilişkili taraf olup olmadığına yönelik herhangi bir değerlendirmenin bulunmadığının, yine alacaklı bir başka şirketin ilişkili taraf niteliğinde olup olmadığına yönelik herhangi bir değerlendirmenin bulunmadığının, "önemli yanlışlık" risklerinin belirlenmediğinin, yevmiye kayıtlarının doğruluğuna ve tamlığına ilişkin herhangi bir prosedür uygulanmadığının, raporda stokların varlığının denetim personeli tarafından tespit edildiği ifade edilmiş olmasına rağmen buna ilişkin bir çalışma kâğıdının bulunmadığının, bilanço ve mizandaki dönem sonu tutarının ile vergi beyannamesindeki tutar arasında bulunan çelişkiye yönelik herhangi bir denetim prosedürünün uygulanmadığının anlaşıldığı;
Bu itibarla, BDS 230'un 8. paragrafı uyarınca, denetçinin çalışma kağıtlarının, BDS'lere ve yürürlükteki mevzuat hükümlerine uygunluğunun sağlanması amacıyla denetim prosedürlerinin niteliği, zamanlaması ve kapsamı, uygulanan denetim prosedürlerinin sonuçlarını ve elde edilen denetim kanıtları ve denetim sırasında ortaya çıkan önemli hususları, bunlarla ilgili varılan sonuçları ve bu sonuçlara ulaşırken varılan önemli mesleki yargıların anlaşılabilmesine olanak sağlayacak şekilde hazırlaması gerektiği, BDS 230'un A5 paragrafında, denetçi tarafından yapılan sözlü açıklamaların denetçinin yaptığı çalışma veya ulaştığı sonuçlar için tek başına yeterli olmadığının düzenlendiği, davacı denetçinin hazırladığı makul güvence raporunda, yukarıda da tespit olunan hususlara yönelik çalışma kağıtlarının bulunmadığı, bir işletmenin konkordato talebine yönelik olarak yürütülen bağımsız denetim çalışmalarının, mesleki yeterlik ve özen ilkesi kapsamında kaliteli ve güvenilir bir denetim çalışması niteliğinde olmadığı anlaşıldığından, faaliyet izninin 01/01/2022 tarihine kadar askıya alınmasına ilişkin dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı;
Öte yandan, davacı tarafından, Kurulun görüş ve önerileri içeren raporun düzenlenerek tarafına aykırılığın giderilmesi için mâkul bir süre verilmediğinin iddia edildiği, ancak davacı tarafından hazırlanan Rapor'un 10/10/2019 tarihinde davacı tarafından imzalandığı, bitirilmiş bir denetim faaliyetine sonucunda hazırlanan Rapor hakkında, ... tarih ve ... sayılı İnceleme Raporuyla tespit olunan bulguların düzeltilemeyeceği, inceleme elemanlarınca düzenlenen raporda düzeltilmesi mümkün bulunmayan mevzuata aykırılıkların varlığı hâlinde süre verilmeden, bu aykırılığa karşılık gelen idarî yaptırımın uygulanması gerektiği;
Ayrıca davacı tarafından, konkordato kararı veren Mahkeme tarafından tayin edilen bilirkişiden alınan gayrimenkul değerleme tespit raporunun denetim kanıtı olarak kullanıldığının iddia edildiği, ancak bilirkişi tarafından, 08/11/2019 tarihinde değerlenme yapıldığı ve rapor tarihinin ise 13/11/2019 olduğu, davacı tarafından imzalanan uyuşmazlık konusu Raporun ise 10/10/2019 tarihli olduğu, denetimin tamamlamasından sonra hazırlanmış bir bilirkişi raporununun denetim kanıtı olarak kullanılamayacağı sonucuna varılmıştır.
Belirtilen gerekçelerle, dava konusu işlem hukuka uygun bulunarak davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: ... Bölge İdare Mahkemesi ... İdari Dava Dairesi'nce; istinaf başvurusuna konu İdare Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı tarafından, yedek denetçiye yönelik maddi hatanın düzeltildiği, eksik ve hatalı bağımsız denetim görüşünden bahsedilmediği, eksikliklerin giderilebilmesi için yeterli bir sürenin verilmediği, düzeltilmesi imkân dâhilinde olması bile süre verilmesi gerektiği, yedek denetçiye ilişkin hususun düzeltilebileceği, sisteme girişte sistemin hata vermediği, sistem tarafından uyarılmadığı, denetim kanıtlarının yok sayıldığı, Kurul tarafından eksik incelemeyle karar verildiği, binlerce sayfa olması nedeniyle Kurul uzmanlarınca denetim yapılmadığı, tek denetim çalışmasına bakılarak faaliyet izninin askıya alınamayacağı, uyarı yaptırımı verilebilecekken faaliyet izninin askıya alınmasına karar verilemeyeceği, raporun Kurul uzmanı olmayan yetkisiz bir kişi tarafından hazırlandığı, yeterli denetim kanıtı elde edildiği, bilirkişi incelemesi yapılmadan eksik incelemeyle hüküm kurulduğu ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davalı idare tarafından, temyize konu Bölge İdare Mahkemesi kararının hukuka uygun olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Onüçüncü Dairesi'nce, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca davacının duruşma istemi yerinde görülmeyerek gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Bölge idare mahkemesi kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine,
2. Davanın reddine ilişkin İdare Mahkemesi kararına yönelik olarak yapılan istinaf başvurusunun reddi yolundaki temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... İdari Dava Dairesi'nin ... tarih ve E:... , K:... sayılı temyize konu kararında, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde sayılan bozma nedenlerinden hiçbirisi bulunmadığından, anılan Bölge İdare Mahkemesi kararının ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. Posta giderleri avansından artan tutarın davacıya iadesine,
5. 2577 sayılı Kanun'un 50. maddesi uyarınca, bu onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ... Bölge İdare Mahkemesi ... İdari Dava Dairesi'ne gönderilmesini teminen dosyanın ... İdare Mahkemesi'ne gönderilmesine, 18/04/2023 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 31. maddesiyle atıfta bulunulan 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 266. ve takip eden maddelerinde, mahkemenin, çözümü hukuk dışında, özel veya teknik bilgiyi gerektiren hâllerde bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar vereceği, hâkimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukuki bilgiyle çözümlenmesi mümkün olan konularda bilirkişiye başvurulamayacağı; mahkemenin bilirkişinin görevlendirilmesine ilişkin kararında inceleme konusunun bütün sınırlarıyla açıkça belirlenmesine ve bilirkişinin cevaplaması gereken sorulara ilişkin hususlara yer vermek zorunda olduğu; bilirkişi raporunun gerekçeli olması gerektiği, bilirkişinin hukuki değerlendirmelerde bulunamayacağı; mahkemenin gerçeğin ortaya çıkması için gerekli görürse yeni görevlendireceği bilirkişi aracılığıyla tekrar inceleme de yaptırabileceği; hâkimin bilirkişinin oy ve görüşünü diğer delillerle birlikte serbestçe değerlendireceği kurala bağlanmıştır.
Aktarılan kurallara göre genel hayat tecrübesi ve kültürünün sonucu olarak herkesin bilmesi gereken konularla, hâkimlik mesleğinin gereği olarak hâkimin hukukî bilgisi ile çözümleyebileceği konular dışında kalan ve çözümü özel veya teknik bir bilgiyi gerektiren hâllerde bilirkişi oy ve görüşünün alınmasının zorunlu olduğu; bilirkişi incelemesi yapılmasına karar verilmesi hâlinde bilirkişilerce hazırlanan raporların olayın özel veya teknik bilgi gerektiren yönlerini hiçbir tereddüde yer vermeyecek şekilde aydınlatan bilimsel esaslara dayalı gerekçeleri içermesi gerektiği, bu nitelikte olmayan bilirkişi raporlarının hükme esas alınamayacağı, mahkemenin böyle bir durumda yeni bir bilirkişi heyeti oluşturabileceği ve hükme esas alınabilecek rapor elde edinceye kadar bilirkişi incelemesine devam edebileceği; kural olarak bilirkişi raporunun hâkimi bağlamayacağı ve hâkimin raporu serbestçe takdir edeceği açıktır.
Dosyanın incelenmesinden, ... -... Turizm Otelcilik İnşaat işletmesinin (İşletme) konkordato başvurusu kapsamında sunulmak üzere, 10/10/2019 tarihinde düzenlenen “Konkordato Ön Projesine Yönelik Bağımsız Makul Güvence Raporu"nun incelenmesi sonucunda düzenlenen ... tarih ve ... sayılı İnceleme Raporu'nda tespit edilen mevzuata aykırılıklara istinaden, faaliyet izninin 01/01/2022 tarihine kadar askıya alınmasına ilişkin Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu'nun (Kurul) ... tarih ve ... sayılı kararının iptali istemiyle davanın açıldığı, gerek İdare Mahkemesi'nce gerek Bölge İdare Mahkemesi'nce bilirkişi incelemesi yaptırılmadan, başta Kurul uzmanları tarafından düzenlenen Denetleme Raporu'nda yer alan tespitler olmak üzere, dosyada bulunan bilgi ve belgelerin değerlendirilmesi suretiyle karar verildiği anlaşılmaktadır.
Davacı denetçi tarafından imzalanan 10/10/2019 tarihli Makul Güvence Raporu'na yönelik Kurul uzmanlarınca yapılan inceleme sonucunda düzenlenen ve dava konusu işlemin tesis edilmesine esas alınan İnceleme Raporunda yer verilen ve Türkiye Denetim Standarları'nın ilgili hükümlerine aykırılık sebebi olarak değerlendirilen; 103 Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri ile 108 Diğer Hazır Değerler hesabındaki değerlerde tutarsızlıklar bulunduğu, yevmiye kayıtlarının tutarlılığına yönelik herhangi bir bağımsız denetim prosedürünün uygulanmadığı, muhasebe hilesine yönelik değerlendirme yapılmadığı; Alıcılar Hesabının tamlığına, doğruluğuna ilişkin makul güvence elde etmeye yönelik yeterli denetim prosedürü uygulanmadığı, denetçinin yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmediği; Ticari Alacaklar açısından denetçinin çalışma kağıdı olmadığı, hesapların tamlık ve doğruluğunun denetlenmediği; Ortaklardan Alacaklar açısından yevmiye kayıtlarının tamlığı ve doğruluğunun araştırılmadığı; Ticari Mallar açısından stoktaki ürünlerin denetlendiğine dair çalışma kağıdı bulunmadığı; Maddi Duran Varlıklar açısından alacaklar hesabı ile ilgili çalışma kağıdı olmadığı; Borç Senetleri açısından kayıtların doğruluğu ve tamlığına ilişkin yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilmediği; Alınan Sipariş Avansları açısından kayıtların doğruluğu ve tamlığına ilişkin yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilmediği vb. tespitlerin yerinde olup olmadığının değerlendirilmesi hususu, davacının bu tespitlere ilişkin itirazları da dikkate alındığında, hâkimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukuki bilgi kapsamı dışında özel ve teknik bir muhasebe bilgisi gerektirmektedir. Uyuşmazlığın genel bilgi veya tecrübeyle ya da hâkimlik mesleğinin gerektirdiği hukukî bilgi ile çözümlenmesi mümkün değildir.
Bu itibarla, davacı tarafından imzalanan Rapor'un Bağımsız Denetim Standartlarına aykırılık içerip içermediğinin tespiti amacıyla, iyi derecede muhasebe ve finans bilgisine sahip olan öğretim üyesi düzeyinde bir bilirkişi ya da bilirkişi heyetince hükme esas alınabilecek nitelikte bir rapor düzenlendikten sonra hüküm kurulması gerekirken, eksik incelemeye dayalı olarak verilen kararda usûl hükümlerine uygunluk bulunmamaktadır.
Belirtilen gerekçelerle, davanın reddine ilişkin İdare Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.