T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/5733
Karar No : 2024/52
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: ... İlaç İthalat İhracat Ltd. Şti.'ne ait vergi borçlarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına düzenlenen … tarih ve …, …, … ve … sayılı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacının, 22/01/2016 ila 23/05/2017 tarihleri arasında şirketin kanuni temsilcisi ve ortağı olduğu, dava konusu … tarih ve … sayılı ödeme emri yönünden; asıl borçlu şirketin 14/11/2016 tarihinde 6736 sayılı Kanun, 03/07/2017 tarihinde 7020 sayılı Kanun kapsamında yapılandırmaya başvurduğu, yapılandırmalar içerisinde davaya konu ödeme emrine ait borçların bulunduğu, ödeme yapılmadığından yapılandırmaların ihlal nedeniyle iptal edildiği, bu durumda, yapılandırma üzerine ödenmeyen vergi borçlarının öncelikle borçlu şirketten tahsili amacıyla asıl borçlu şirket adına ödeme emri düzenlenip usulüne uygun tebliğ edildikten sonra yapılacak malvarlığı araştırması üzerine herhangi bir malvarlığına rastlanılamaması sonrasında yapılandırma tarihinde ve yapılandırmayla oluşan yeni vade tarihlerinde sorumluluğu bulunan kanuni temsilci adına ödeme emri düzenlenmesi gerekirken, anılan işlemler yapılmadan kanuni temsilcilik görevi yapılandırma tarihinde ve yapılandırmayla oluşan yeni vade tarihlerinde sona eren davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla davaya konu ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı, dava konusu … tarih ve …, …, … sayılı ödeme emirleri yönünden; şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin elektronik ortamda tebliğine ilişkin olarak davalı idare tarafından gönderilen bilgi ve belgelerin incelenmesinden; söz konusu ödeme emirlerinin elektronik ortamda tebliğine ilişkin e-tebligat ekran görüntülerinin dosyaya sunulduğu ancak, tebligatın yapıldığının kısa mesaj servisi (sms) ve e-posta yoluyla asıl borçlu şirkete bildirildiğine ilişkin bir bilgi ve belgenin ise dosyaya ibraz edilmediği, bu durumda, tebligattan varılmak istenilen amacı gerçekleştirmeye matuf olarak, tebligatın yapıldığının kısa mesaj servisi (sms) ve e-posta yoluyla asıl borçlu şirkete bildirildiğine ilişkin bir bilgi ve belgenin de dosyaya ibraz edilmediği, dolayısıyla söz konusu elektronik tebligatın usulüne uygun bir şekilde yapıldığının davalı idarece ispatlanamadığı görülmekle, elektronik ortamda yapıldığı bildirilen söz konusu tebligatın bu haliyle usulsüz olduğu ve davacının kanuni temsilcisi ve ortağı olduğu asıl borçlu şirket hakkında usulüne uygun olarak kesinleştirilmiş bir amme alacağının varlığından bahsedilemeyeceğinden, amme alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına düzenlenen dava konusu … tarih ve …, …, … sayılı ödeme emirlerinde de hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu ödeme emirlerinin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: 19/10/2019 tarih ve 30923 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 511 sıra No.'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 456 sıra No.'lu Genel Tebliğinin "Elektronik Tebligatın gönderilmesi ve Muhatabına İletilmesi" başlıklı maddesine eklenen paragraf ile "Kendisine elektronik ortamda tebligat yapılacak muhatap tarafından elektronik tebligat sistemine başvurusu sırasında ve ya daha sonra bildirilen mobil telefon numarasına ve/veya e-posta adresine, kendisine gönderilen tebligata ilişkin bilgilendirme mesajı gönderilebilir. Bilgilendirme mesajının herhangi bir nedenle muhataba ulaşmamış olması tebligat süresini ve geçerliliğini etkilemez, şeklinde düzenleme yapıldığı, söz konusu düzenlemeye göre, elektronik tebligat sistemi ile elektronik tebligat gönderildiğine dair mükellefin e-posta ve/veya kısa mesaj aracılığıyla bilgilendirileceğine ilişkin bir zorunluluk bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının dava konusu ... tarih ve ...sayılı ödeme emirlerine ilişkin kısmının bozulması, kalan kısmının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: ... İlaç İthalat İhracat Ltd. Şti.'ne ait vergi borçlarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına düzenlenen … tarih ve …, …, … ve … sayılı ödeme emirlerinin iptali istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
7201 sayılı Tebligat Kanunu'nun "Diğer mali tebligat" başlıklı 51. maddesinde: "Mali tebliğler, kendi kanunlarında sarahat bulunmıyan hallerde, bu kanunun umumi hükümlerine tevfikan yapılır.", 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Elektronik ortamda tebliğ" başlıklı 107/A maddesinde: "Bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93 üncü maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabilir. Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır. Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir." 7201 sayılı Tebligat Kanunu'nun "Elektronik tebligat" başlıklı 7/a maddesinin beşinci ve altıncı fıkralarında : "Bu Kanun uyarınca yapılan elektronik tebligat işlemleri, Posta ve Telgraf Teşkilatı Anonim Şirketi tarafından kurulan ve işletilen Ulusal Elektronik Tebligat Sistemi üzerinden yürütülür. Posta ve Telgraf Teşkilatı Anonim Şirketi, sistemin güvenliğini ve bu sistemde kayıtlı verilerin muhafazasını sağlayacak her türlü tedbiri alır. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar yönetmelikle belirlenir." hükümleri düzenlenmiştir.
06/12/2018 tarihinde yayımlanan Elektronik Tebligat Yönetmeliği'nin 31. maddesi ile yürürlükten kaldırılan 19/01/2013 tarihli (mülga) Elektronik Tebligat Yönetmeliği'nin 10. maddesinde, "Muhatap tarafından hizmet sağlayıcıya iletişim için diğer bir elektronik posta adresi bildirilmişse, elektronik tebligatın ulaştığı anda bu adrese, bilgilendirilme mesajı gönderilir. Muhatap tarafından hizmet sağlayıcıya iletişim için kısa mesaj alma özelliği olan telefon numarası bildirilmişse, talep halinde ve ücreti muhataba ait olmak üzere bu telefon numarasına hizmet sağlayıcı tarafından elektronik tebligat bilgilendirme mesajı gönderilir. Bu madde kapsamındaki bilgilendirmelerin herhangi bir nedenle yapılamamış olması, tebligat süresini ve geçerliliğini etkilemez, hizmet sağlayıcının da ikinci fıkra gereğince muhataptan alacağı ücretin iadesi dışında bu madde kapsamında herhangi bir sorumluluğunu gerektirmez. Muhatabın bu madde kapsamında bilgilendirilmesine ilişkin olay kayıtları hizmet sağlayıcı tarafından tutulur." hükmü; 06/12/2018 tarihli Elektronik Tebligat Yönetmeliği'nin 10. maddesinde ise, "Elektronik tebligat adresine elektronik tebligat mesajı ulaştığı konusunda bilgilendirilmek isteyen muhatap, elektronik posta adresini veya kısa mesaj alma özelliği olan bir telefon numarasını PTT’ye bildirir. Elektronik tebligat, muhatabın adresine ulaştığı anda PTT tarafından muhataba bilgilendirme mesajı iletilir. Bu mesaj kısa mesaj alma özelliği olan telefona ücreti mukabilinde, elektronik posta adresine ise ücretsiz olarak iletilir. Bu madde kapsamındaki bilgilendirmelerin herhangi bir nedenle yapılamamış veya geç yapılmış olması, tebligatın geçerliliğini etkilemez. Muhatabın bu madde kapsamında bilgilendirilmesine ilişkin işlem kayıtları UETS tarafından tutulur." hükmü düzenlenmiştir.
Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesinin 3. fıkrası uyarınca verilen yetkiye dayanılarak 27/08/2015 tarihinde yayımlanan 456 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin "Tanımlar" başlıklı 3. maddesinin ç, d, e bentlerinde: "ç) Elektronik Tebligat: 213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrakın Elektronik Tebligat Sistemi ile muhatapların elektronik adreslerine tebliğ edilmesini, d) Elektronik Tebligat Adresi: Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından internet vergi dairesi bünyesinde oluşturulacak tebliğe elverişli elektronik ortamı, e) Elektronik Tebligat Sistemi: Bilişim sistemleri vasıtasıyla muhatabın elektronik tebligat adresine iletilmek üzere, tebliğ evrakının gönderildiği ve elektronik ortamda delillendirilerek tesliminin sağlandığı sistemi,... ,ifade eder." kuralı; aynı Genel Tebliğ'in "İnternet Vergi Dairesi Kullanıcı Kodu, Parola ve Şifresi Edinme" başlıklı 5.4. maddesinin birinci fıkrasında: "Elektronik tebligat sistemini kullanmak üzere, Tebliğ ekinde yer alan Elektronik Tebligat Talep Bildirimi ile bildirimde bulunan mükelleflere vergi dairesince, müracaat anında sistemden üretilecek internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifreyi ihtiva eden kapalı bir zarf verilecektir." kuralı; "Elektronik Tebligatın Gönderilmesi ve Muhatabına İletilmesi" başlıklı 6. maddesinin 1,2,3 ve son fıkrasında ise, "213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrak, elektronik imza ile imzalanacak ve (Değişik ibare:RG-19/10/2019-30923) tebligatı yapan birim adına Başkanlık tarafından tebliğ yapılacak muhatabın elektronik tebligat adresine iletilecektir. Elektronik tebligat sistemine internet vergi dairesi üzerinden erişilecektir. İnternet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresine sahip olan gerçek ve tüzel kişiler şifreleriyle elektronik tebligat adreslerine ulaşacaklardır. İnternet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresi olmayan gerçek kişiler ise sisteme her girişte yapılan kimlik doğrulaması ile elektronik tebligat adreslerine erişeceklerdir. Kanunun 107/A maddesi gereğince, elektronik imzalı tebliğ evrakı, muhatabın elektronik ortamdaki adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda tebliğ edilmiş sayılacaktır....(511 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğin 3. maddesiyle eklenen ve 19/10/2019 tarihinde yürürlüğe giren fıkra) "Kendisine elektronik ortamda tebligat yapılacak muhatap tarafından elektronik tebligat sistemine başvuru sırasında veya daha sonra bildirilen mobil telefon numarasına ve/veya e-posta adresine, kendisine gönderilen tebligata ilişkin bilgilendirme mesajı gönderilebilir. Bilgilendirme mesajının herhangi bir nedenle muhataba ulaşmamış olması tebligat süresini ve geçerliliğini etkilemez." kuralı yer almaktadır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge idare mahkemesi kararının, dava konusu … tarih ve … sayılı ödeme emrine ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup, ileri sürülen iddialar, kararın belirtilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu … tarih ve …, …, … sayılı ödeme emirlerine yönelik temyiz istemi yönünden;
Vergilendirmeyle ilgili tebligat hükümleri Vergi Usul Kanunu'nda düzenlenmiştir. Vergi Usul Kanunu'nda tebligata ilişkin olarak açık hüküm bulunmayan hallerde ise Tebligat Kanunu'nun 51. maddesi uyarınca Tebligat Kanunu hükümlerinin uygulanması gerekmektedir.
Kanun koyucu tarafından Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesi ile elektronik ortamda tebligat yapılabilmesine imkân tanıyacak düzenlemeler yapılmış ve bu madde uyarınca verilen yetkiye dayanılarak yayımlanan 456 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği uyarınca Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından Elektronik Tebligat Sistemi kurularak faaliyete geçirilmiştir.
Elektronik tebligat, vergilendirme ile ilgili evrakın Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından e-imzalı olarak muhatabın elektronik tebligat adresine gönderilmesi işlemidir.
Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesinin ikinci fıkrası uyarınca tebliğ evrakı muhatabın elektronik ortamdaki adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda tebliğ edilmiş sayılacaktır.
Bununla birlikte, Elektronik Tebligat Sistemini kullanmak üzere, mükellefler tarafından edinilen internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifre, Genel Tebliğ ekinde yer alan "Elektronik Tebligat Talep Bildirimi" ile bildirimde bulunmak suretiyle edinilmekte ve Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından düzenlenen bu bildirim formlarında mükelleflere "Bilgilendirme Tercihleri" bölümünde yer alan "Kısa Mesaj Servisi" ve "E-posta" tercihleri ile e-posta ve/veya kısa mesaj ile bilgilendirilmek isteyip istemedikleri sorulmaktadır. Böylece idare tarafından muhatabın talebi doğrultusunda, elektronik tebligat adresine yapılan tebligat hakkında ayrıca bildirilen mobil telefon numarasına veya e-posta adresine bilgilendirme mesajı gönderilebilmektedir.
Vergi Usul Kanunu'nda elektronik ortamda yapılan tebligata ilişkin olarak yukarıda açıklanan unsurlara ilave olarak ayrıca muhatabın elektronik tebligat sistemine başvuru sırasında veya daha sonra bildirilen telefon numarasına ve/veya e-posta adresine bilgilendirme mesajı gönderilmesi gerektiğine ilişkin olarak herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır.
Anılan Kanun'un 107/A maddesinin ikinci fıkrasına eklenen, elektronik ortamda yapılan tebligatın muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağına ilişkin düzenlemede de, beş günlük sürenin başlangıcı olarak SMS ve/veya e-posta ile bilgilendirilme tarihi değil, tebliğe konu evrakın muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarih esas alınmış, ayrıca tebligatın yapılmış sayılması için elektronik adrese ulaştığı tarihten itibaren beş günlük bir süre öngörülmüştür.
456 sıra no'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde değişiklik yapan 511 sıra no'lu Genel Tebliğ'in yayımlandığı 19/10/2019 tarihine kadar Genel Tebliğ'de, muhatabın elektronik tebligat adresine yapılan tebligata ilişkin olarak ayrıca bildirilen mobil telefon numarası ve/veya e-posta adresine bilgilendirme mesajı gönderilmesi gerektiğine ilişkin açık bir düzenleme bulunmamaktadır. Bahsi geçen değişiklik ile Genel Tebliğ'in 6. maddesine eklenen 5. fıkra ile, kendisine elektronik ortamda tebligat yapılacak muhatabın bildirilen mobil telefon numarasına ve/veya e-posta adresine, gönderilen tebligata ilişkin bilgilendirme mesajı gönderilebileceği ancak bilgilendirme mesajının herhangi bir nedenle muhataba ulaşmamış olmasının tebligat süresini ve geçerliliğini etkileyemeyeceği Elektronik Tebligat Yönetmeliği'ne paralel bir şekilde Genel Tebliğ'de de düzenlenmiştir.
Bu durumda Mahkemece, asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin elektronik ortamda tebliğine ilişkin e-tebligat ekran görüntülerinin dosyaya sunulduğu ancak, tebligatın yapıldığının kısa mesaj servisi (sms) ve e-posta yoluyla asıl borçlu şirkete bildirildiğine ilişkin bir bilgi ve belgenin ise dosyaya ibraz edilmediği, bu durumda, söz konusu elektronik tebligatın usulüne uygun bir şekilde yapıldığının davalı idarece ortaya konulmadığından asıl borçlu şirket nezdinde alacağın usulüne uygun olarak kesinleştirilmediğinden bahisle söz konusu ödeme emirlerinin iptali yolunda karar verilip Bölge İdare Mahkemesi tarafından davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine karar verilmişse de, davalı idarece sunulan belgelerden asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emrinin elektronik ortamda usulüne uygun tebliğinin gerçekleştirildiği ve yukarıda bahsedilen mevzuat hükümleri ile Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesi uyarınca elektronik tebligat sistemine başvuru sırasında veya daha sonra bildirilen telefon numarasına ve/veya e-posta adresine bilgilendirme mesajı gönderilmemesi yapılan tebligatın süresini ve geçerliliğini etkilemeyeceğinden, söz konusu ödeme emirlerine karşı açılan davada, 6183 sayılı Kanun'un 58. maddesi kapsamında ileri sürülebilecek nedenler dikkate alınmak suretiyle yapılacak incelemeye göre yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, dava konusu … tarih ve …, …, … sayılı ödeme emirlerine ilişkin kısmının BOZULMASINA, kalan kısmının ONANMASINA,
Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 17/01/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.