T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/6610
Karar No : 2024/1139
TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) …
VEKİLİ : Av. …
2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
VEKİLİ : Av. …
KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolundaki vergi tekniği raporu esas alınarak düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak re'sen tarh edilen; üç kat vergi ziyaı cezalı 2017 yılı gelir vergisi ile 2017/Temmuz-Eylül dönemine ilişkin geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; dosyadaki bilgi ve belgelerin incelenmesinden; davacı hakkında sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde edildiğinden bahisle adına tarhiyat yapılmış ise de sahte olduğu değerlendirilen faturaların ... isimli şahıs tarafından teslim alınması ve fatura basım ücretinin anılan şahıs tarafından ödenmesi, defter ve belgelerin yine aynı şahıs tarafından muhasebeciye götürülmesi ve muhasebecinin ücretinin anılan şahıs tarafından ödenmesi, davacının kendisi adına belirtilen işlemlerin yapılabileceği konusunda herhangi bir kimseye vekaletname vermemesi, faturaların davacı tarafından teslim alındığına ilişkin herhangi bir belgenin ibraz edilemediği gibi adına sahte fatura düzenlendiği konusunda davacı tarafından Cumhuriyet Başsavcılığı nezdinde suç duyurunda bulunulması, tüm bu sürecin ifadelerine başvurulan kişiler tarafından da doğrulanması ve sahte fatura düzenleme fiilinin ... isimli kişi tarafından gerçekleştirildiğinin beyan edilmesi ile davacı hakkında hazırlanan vergi tekniği raporunda da ... isimli kişinin iştirakini ortaya koyabilmek adına yer verilen ifadelerin, aslen davacının bu fiil ile bir ilgisinin olmadığını gösterdiği hususları birlikte değerlendirildiğinde, sahte fatura düzenleme fiilinin davacı tarafından işlenmediği sonucuna varıldığından, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Gerek kendi beyanı gerek muhasebecisinin ifadesiyle de doğrulandığı üzere, davacının, kendi iradesiyle mükellefiyet tesis ettirdiğinin tartışmasız olduğu, yasal defterlerini onaylatarak, işe başlama yoklamasında hazır bulunduğu ve yoklamadaki hususların kendisiyle birlikte tespit edildiği hususları birlikte değerlendirildiğinde, davacının mükellefiyeti altındaki faturaların başkası tarafından düzenlenmiş olduğu ve sahte fatura düzenleme faaliyetinden kendisinin menfaat elde etmediği yolundaki iddianın, ticari ve ekonomik gereklere uygun düşmediğinin açık olduğu, bu aykırılığı iddia eden davacının bu yönde bir kanıt sunmadığı gibi tarhiyatın dayanağı vergi tekniği raporunda da faaliyetin başkası tarafından yürütüldüğünün saptanmadığı, bu durumda; davacının, mükellefiyeti altında sahte fatura ticareti yaptığının kabulü gerektiği, faturaların matbaadan ... tarafından teslim alınmasının ve davacının savcılığa suç duyurusunda bulunmasının bu durumu değiştirmeyeceği sonucuna ulaşıldığından, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatın üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisine ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, geçici vergi aslı ve üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezası yönünden ise; mahsup dönemi geçmiş bulunan geçici vergi aslının tahakkuk ettirilmeyeceği ile geçici verginin yıllık vergiye mahsuben peşin olarak alınan bir vergi olması, yıllık olarak verilen beyannamede beyan edilen matrah üzerinden vergi hesaplanması nedeniyle geçici vergilere üç kat vergi ziyaı cezası değil, bir kat vergi ziyaı cezasının uygulanması gerektiğinden, geçici vergi aslı ve üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmında hukuka uyarlık, vergi ziyaı cezasının bir kata ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçeleriyle davalının istinaf başvurusunun kısmen kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının cezalı tarhiyatın üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının kaldırılmasına ve bu kısım yönünden davanın reddine, geçici vergi aslı ile geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı yönünden davanın kabulü yolunda verilen Vergi Mahkemesi kararında sonucu itibariyla isabetsizlik bulunmadığından davalının istinaf başvurusunun kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Vergiyi doğuran olayın şahsında gerçekleşmediği, söz konusu faturaların ... tarafından sahte imza kullanmak suretiyle düzenlendiği, imzaların gerçekliği araştırılmadan eksik inceleme ile karar verildiği, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda da sahte fatura düzenlemek faaliyetinin davacı tarafından değil ... tarafından yapıldığının saptandığı, raporda yer alan ifade tutanaklarının da bu durumu doğruladığı, söz konusu faturalar sonucunda menfaat elde etmediği, aksine durumdan haberdar olur olmaz mükellefiyetini terkin ettirdiği ve ilgililer hakkında suç duyurusunda bulunduğu, ceza yargılaması sonucunda beraat ettiği, ... hakkında ise fiili gerçekleştirenin kendisi olduğu gerekçesiyle sahte fatura düzenlemek suçundan mahkumiyet kararı verildiği iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Geçici vergi aslı ve üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Davalı idarenin temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin kabulüyle Bölge İdare Mahkemesi kararının üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının temyiz kararında yazılı gerekçeyle bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Duruşma istemi, 2577 sayılı İdari Yargılama Usul Kanunu'nun 17/2. maddesi uyarınca uygun görülmeyerek işin esasına geçildi;
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolundaki vergi tekniği raporu esas alınarak düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak re'sen tarh edilen; üç kat vergi ziyaı cezalı 2017 yılı gelir vergisi ile 2017/Temmuz-Eylül dönemine ilişkin geçici verginin kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, geçici vergi aslı ile geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup, davalı idare tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri, kararın belirtilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacının temyiz isteminin incelenmesinden;
Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda; davacının … sayılı vergi kimlik numarasıyla Ulus Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne bağlı olarak 17/06/2017 tarihinde atık ve hurda toptan ticareti faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği ve 31/07/2017 tarihinde mükellefiyetini terkin ettirdiği, "… Mah. … Cd. No:… Merkez/Elazığ" adresine iki defa gönderilen defter belge isteme yazılarının tebliğ edilemediği, ancak bilgisine başvurulan mükelleflerce vergi incelemesine alındığını iletmeleri üzerine davacının yasal defter ve belgelerini teslim ettiği, vergi incelemesinin, mükellefin … Cumhuriyet Başsavcılığına kendisi adına sahte belge düzenlendiği ihbarında bulunması ve ilgili dönemde alış yaptığı ... unvanlı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu üzerine yapılmasının istendiği, 2017/Temmuz dönemine ait katma değer vergisi beyannamelerinde, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-g maddesi kapsamında katma değer vergisi hariç 15.064.695,35-TL teslimi olduğunun beyan edildiği, işçi çalıştırmadığı, vergi borcunun bulunmadığı, motorlu araç kaydına rastlanılmadığı, 19/06/2017 tarihinde yapılan yoklamada, iş yerinin 60 m2, kira bedelinin 250,00-TL olduğu, muhasebe hizmetinin ... tarafından verildiği, hiç çalışanı olmadığının davacıyla birlikte tespit edildiği, 06/09/2017 tarihinde yapılan işi bırakma yoklamasında, 31/07/2017 tarihi itibarıyla işi ve iş yerini terk ettiği, bahsi geçen adresin kapalı olduğu, çevreden sorulduğunda bahsi geçen kişinin tanınmadığının beyan ve ifade edildiğinin saptandığı, 13/12/2017 tarihinde yapılan özel esas yoklamasında, adresin kapalı olduğu, çevreden sorulduğunda mükellefin tanınmadığının beyan ve ifade edildiğinin tespit edildiği, davacının, Bs formuyla 6.837.583,00 -TL mal sattığını bildirdiği ... hakkında 2017 yılında düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşılan vergi tekniği raporu düzenlendiği, mükellefin Bs formu ile 8.227.112,00 -TL mal sattığını bildirdiği ... Metal Geri Dönüşüm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin sahte fatura düzenleme fiili tespiti sebebiyle özel esaslara tabi olduğu, anılan şirketin yöneticisi olan ... hakkında sahte belge düzenlediği yolunda vergi tekniği raporu bulunduğu, davacının Ba formuyla 15.060.553,00 -TL tutarında alım yaptığını bildirdiği ... unvanlı limited şirketin 01/01/2016 tarihinden itibaren düzenlediği tüm faturaların sahte olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna ulaşılan vergi tekniği raporunun düzenlendiği, davacının ifadesinde, özetle; biz ... ve ... ile 2017 yılının başlarında buluştuğumuzda … hanım, ... beye benim işe ihtiyacım olduğunu söyledi bunun üzerine … bey bana iş imkanı sağlayabileceğini söyledi. Ben de bunun üzerine biraz birikimim olduğunu ve küçük bir işletme açmak isteğimi söyledim. Buluşma tarihinden birkaç gün sonra ... bey beni aradı ve bana bir iş kurabileceklerini ve kendisinin bu konuda bana yardımcı olabileceğini, hatta bir dükkanı olduğunu ve burayı bana kiralayabileceğini söyledi. Ben ne iş yapacağımızı sordum ve bana atık hurda satışı yapacaklarını ve kolay bir iş olduğunu söyledi. Ben gerçekten ticaret yapılacağını düşünerek ... bey ile birlikte mükellefiyet tesis ettirdim. Ancak ben ...'e herhangi bir konuda vekalet vermedim. İş kurulduktan sonra ben Elazığ'a eşyalarıma toplamak için döndüm, döndükten sonra ...'in yanında şoför olarak çalışan ... beni arayarak benim adıma sahte faturalar düzenlediklerini bildirdi ve ben durumu öğrenir öğrenmez hemen Ankara'ya döndüm ve ... ile görüşerek faturalarımı istedim ve mükellefiyetimi hemen kapattım. Hatta uzun bir süre faturaları ve defterlerimi bana vermek istemedi. Daha sonra ben faturalarımı sahte fatura düzenlediklerini bilmiyor gibi davranarak aldım yoksa bana vermeyeceklerdi. Özetle benim amacım gerçekten ticaret yapmaktı, sahte fatura düzenleme gibi bir amacım asla olmadı. Sahte fatura düzenleme işinden tamamen ... sorumludur. Ayrıca ... ve sürekli yanında gördüğüm ..., Mali Müşavir ..., faturaları basıp benden habersiz ...'e teslim eden ... hakkında … Cumhuriyet Başsavcılığına suç duyurusunda bulundum. Adıma sahte fatura düzenlendiğini öğrendiğimde hemen mükellefiyetime son verdim bu süre yaklaşık bir ay kadar sürdü bu süre zarfında hiç çalışanımız da olmadı diye biliyorum. Dediğim gibi ... benden habersiz işçi çalıştırmadıysa. Herhangi bir alış veriş yapmadım. şeklinde beyanda bulunduğu, davacının muhasebecisi ... tarafından verilen ifadede ise; ben ... isimli şahsın defterlerinin kayıtlarını tutuyordum. Bir gün bana ... ile gelerek ortak iş yapacaklarını söyleyip ... adına mükellefiyet açtırmamı istediler. Ben ... ile bu şekilde tanıştım. ...'ın mükellefiyet açıldığından haberi vardı çünkü vergi dairesine beraber gittik. Ancak fatura satışlarından haberi olup olmadığı hakkında bilgim yok. Ancak bana defter ve belgeleri ... getiriyordu ve ücretimizi de ... isimli şahıstan aldım. Faaliyetleri bir ay gibi kısa bir sürede sonlandırdılar. ... ile görüştüğümde mükellefiyetini, cirosunun çok yüksek olduğunu söylediklerini ve bu yüzden kapattığını söyledi. beyanında bulunduğu, mükellefe fatura basımı yapan matbaacı ... tarafından verilen ifadesinde ise; ... hanımı şahsen tanımıyorum. ... hanımı ... diye bir bey ile bana fatura siparişi vermeye geldiklerinde tanıdım. Fatura teslimlerini ... isimli şahsa yaptım. Ancak bizden aldıkları ve firma yetkilisine imzalattırıp getireceklerini söyledikleri fatura teslim tutanağını bize bir daha getirmediler ve daha sonra ...'e ulaştık ancak ... ile aralarının bozulduğu ve görüşmediklerini belirterek belgelere ulaşamadıklarını söylediler. Daha sonra ... bana telefondan ulaşarak sitemkar şekilde faturaları neden ...'e teslim ettiğimi sordu. Ben de ... hanıma, beraber geldiklerini ve ...'in sizin güvendiğiniz birisi olduğunu düşündüğüm için verdim dedim. Zaten fatura basım bedellerini de ... ödedi. ..... Ben ...' den başka kimseyi tanımıyorum. Ben ...'in ...'den habersiz olarak faturaları benden teslim aldığını bilseydim kesinlikle teslim etmezdim. Ancak bana fatura basım siparişine beraber geldikleri için birbirlerine güvendiklerini düşünerek faturaları ...'e teslim ettim. Fatura teslim tutanağını imzalatıp alabilmek için kendisini defalarca aradım ancak tutanağın kendisinde olmadığını ve ... hanımla aralarının bozulduğunu ve tutanaktan haberlerinin olmadığını söyledi. beyanında bulunduğu, ...'in taşımacılık yapan çalışanı ... tarafından konuya ilişkin olarak; ...'in sahte fatura düzenlemek amacıyla kimsesiz, yaşlı muhtaç ve üzerlerinde mal varlığı bulunmayan kişileri adına mükellefiyet tesis ettirerek, mükellefiyet adına bastırılan faturaları komisyon karşılığı düzenlediği, ... ve arkadaşı ...'in davacı üzerine firma açacaklarını söyledikleri, davacı ile iş yeri adresine gittiklerinde karşılaştıkları kişinin dükkanı kendisinin kiraladığını söylediği, anılan kişi tarafından iletişim bilgisi verilen mülk sahibini aradıklarında herhangi bir konuda bilgi veremeyeceğinin belirtildiği, ...'in davacıdan habersiz olarak basımı yapılan faturaları matbaadan aldığını öğrendiklerini, şahit olduğu kadarıyla davacının düzenlenen sahte faturalarla ilgisinin bulunmadığı yolunda ifade verdiği, ... ise ifadesinde; davacı ile eski bir arkadaşı vasıtasıyla tanıştığını, ... ile davacıyı kendisinin tanıştırdığını, ...'in, iş konusunda yardımcı olabileceğini, atık hurda satışında bulunacaklarını ve Ostimde ... hanıma iş yeri kiralayabileceğini, hurda atıklarını taşıma konusunda kendisinin tırı olduğunu ve taşıma konusunda da ...'a yardımcı olabileceğini söylediğini, ... ve ...'in böyle bir organizasyon içinde olduklarını bilmediğini, davacının iyi niyetle kazanç elde edebilmek için bu kişilerin yardımını kabul ettiğini ifade ettiği hususları tespit edilerek, tüm bu ifade ve tespitler birlikte değerlendirildiğinde; mükellefin mal alış satışına yönelik bir ticari faaliyetinin olmadığından (...) 2017 yılında düzenlenen faturaların tamamının sahte olduğu, mükellefin satışa konu mallarının (atık ve hurda toptan ticareti) Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-g maddesine istinaden katma değer vergisinden istisna edildiğinden ... (...) adına sahte fatura düzenleyen ...'den sahte fatura alan mükelleflerin amacının maliyetleri yükseltmek olduğu kaanatine varıldığı, ayrıca mükellefin ifadesi, mükellefin adına sahte fatura düzenlendiğini öğrendiği tarihten kısa bir süre sonra mükellefiyetini sona erdirmesi, ... hakkında haberi olmadan kendisi adına sahte fatura düzenlediğine ilişkin suç duyurusunda bulunması hususları dikkate alındığında, ...'in sahte belge düzenleme fiiline maddi menfaat gözeterek iştirak ettiği sonucuna ulaşıldığının belirtildiği görülmüştür.
Uyuşmazlıkta; davacı hakkında sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde edildiğinden bahisle adına cezalı tarhiyat yapılmış ise de; dosyadaki bilgi ve belgeler ile vergi tekniği raporundaki tespit ve ifadelerin birlikte değerlendirilmesinden; davacıya ait defter ve belgelerin ... isimli şahıs tarafından muhasebeciye götürüldüğü, sahte olduğu iddia edilen faturaların da -herhangi bir vekaletnamesi bulunmamasına rağmen- aynı şahıs tarafından matbaadan teslim alındığı, matbaaya ödenen fatura basım ücreti ile muhasebecinin ücretinin de aynı şahıs tarafından ödendiği, faturaların matbaadan boş haliyle davacı tarafından teslim alındığına veya ... tarafından alındığını bildiğine dair dosyada ifade veya belge bulunmadığı gibi davacının mükellefiyeti kullanılarak sahte fatura düzenlendiği konusunda bilgi sahibi olduktan sonra gecikmeksizin 31/07/2017 tarihinde mükellefiyet kaydını terkin ettirdiği ve ilgililer hakkında Cumhuriyet Başsavcılığına suç duyurusunda bulunduğu, bununla birlikte söz konusu faturaların da yine ... ile ilişkili kişi ve şirketlere yapıldığı ileri sürülen mal satışlarına ilişkin olduğu, bu hususların ifadelerine başvurulan şahıslar tarafından da doğrulandığı ve anılan ifadelerde sahte fatura düzenleme fiilinin davacı tarafından değil bizzat ... tarafından yapıldığının beyan edildiği, tüm bu ifade ve tespitlerden söz konusu sahte fatura düzenleme fiilinin davacı tarafından işlenmediği sonucuna ulaşıldığından davacı adına yapılan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Bu durumda; dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına karşı davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusunu kabul edip Vergi Mahkemesi kararının bu kısmını kaldırarak anılan kısım yönünden davayı reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalının temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının geçici vergi aslı ve üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA, üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA
3. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 07/03/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.