T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/744
Karar No : 2023/1156
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Toptan ve Perakende Satış
Pazarlama İnşaat Nakliye Turizm Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, TÜPRAŞ'tan satın alınan 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan baz yağların üretim taahhüdüne aykırı olarak herhangi bir işleme tabi tutulmaksızın doğrudan veya basit bir karışımla satıldığı, üretimi taahhüt edilen ürünün üretilmiş ve satılmış gibi düzenlenen satış faturalarının tamamının muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge niteliğinde olduğu yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporuna istinaden düzenlenen vergi inceleme raporunda, haksız olarak iade alındığı ileri sürülen verginin geri alınması amacıyla 2012 yılının Kasım dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanarak artırılan vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda davacı tarafından satın alınan 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan baz yağların üretim taahhüdüne aykırı olarak herhangi bir işleme tabi tutulmaksızın doğrudan veya basit bir karışımla satıldığının açıkça ortaya konulduğu, bu nedenle haksız olarak iade alınan verginin geri alınması amacıyla tarh edilen özel tüketim vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Dava konusu vergi ziyaı cezasının ait olduğu dönemden sonraki bir tarihte kesinleşen 2012 ve 2013 yıllarının muhtelif dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrüre esas alınarak dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uyarınca artırılarak kesilmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi yönünden davayı reddetmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmını kaldırmıştır.
Tarafların istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
i. Vergi Mahkemesi kararının, tarh edilen vergi ve verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası ile vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına taraflarca yöneltilen istinaf istemi hakkında yapılan inceleme:
Tarafların istinaf dilekçelerinde ileri sürdüğü iddialar, istinaf istemine konu kararın anılan hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
ii. Vergi Mahkemesi kararının, kesilen vergi ziyaı cezasının tarh edilen verginin iki katına isabet eden kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacının istinaf istemi hakkında yapılan inceleme:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin birinci fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği belirtilmiş; ikinci fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Vergi ziyaı cezasının üç kat olarak uygulanmasına esas alınan fiiller Kanun'un "Kaçakçılık Suçları ve Cezaları" başlıklı 359. maddesinde düzenlenmiş olup esas itibarıyla Kanun'un 344. maddesinin 2365 sayılı Kanun'la değişik halindeki, 1 ila 6. bentlerinde yer alanlar ve hileli vergi suçu kabul edilen fiilleri içermektedir. 2365 sayılı Kanun'la “Kaçakçılıkta Hapis ve Meslekten Men Cezası” başlığı altında düzenlenen anılan madde, 4365 sayılı Kanun'la yeniden düzenlenerek, madde başlığı “Kaçakçılık suçları ve cezaları” olarak değiştirilmiştir.
213 sayılı Kanun'un 344. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde vergi ziyaı cezasının üç kat olarak uygulanacağına ilişkin kural ile bu fiillerin aynı zamanda vergi kanunlarının şekle ve usule ilişkin kurallarına aykırılık oluşturduğu dikkate alındığında, aynı Kanun'un 359. maddesinde suç olarak düzenlenen eylemlerin, vergi kabahatlerini de oluşturduğu söylenebilir.
Diğer taraftan, 213 sayılı Kanun'un 340. maddesinin ikinci fıkrasında, bu Kanun'la vergi cezasıyla cezalandırılan fiillerin, aynı zamanda Kanun'un 359. maddesine göre suç teşkil etmesi halinde, vergi cezası kesilmesinin söz konusu madde hükmüne göre takibat yapılmasına engel olmayacağı; Kanun'un 359. maddesinin son fıkrasında da, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının, Kanun'un 344. maddesinde yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmıştır.
Açılmış olan bir kamu davasında, örneğin belgede sahtecilik suçunun manevi unsurunun oluşmadığı gerekçesiyle sanıklar hakkında beraat kararı verilmiş olması, bu belgelerin düzenlenmesi suretiyle bir vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması dolayısıyla vergi ziyaı cezası kesilmesine engel görülmemiştir.
İdari Yargılama Usulü Kanunu ile Ceza Muhakemesi Kanunu'nun yargılama usulleri, delil ileri sürme ve değerlendirme kuralları farklı olduğu gibi suç ile kabahatin unsurları, sorumluluk kriterleri de farklı olduğundan, suç ve kabahatin konusu olan maddi olaya ilişkin olarak vergi ve ceza mahkemesinin aynı konuda farklı sonuçlara varması olasıdır. Kanun koyucu bu durumu gözeterek 213 sayılı Kanun'un 367. maddesinin son fıkrasında, ceza mahkemesi kararlarının, vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmayacağı, bu makam ve mercilerce verilecek kararların da ceza hâkimini bağlamayacağını kabul etmiştir.
213 sayılı Kanun'un 367. maddesinde zikredilen, Kanun'un “Dördüncü Kitabının İkinci Kısmında” yazılı cezaların vergi kabahatlerine ilişkin vergi ziyaı cezasını, usulsüzlük cezalarını ve diğer cezaları; “vergi cezalarını uygulayacak makam ve merciler”in ise vergi kabahatlerinden dolayı ceza kesme yetkisini haiz vergi dairelerini işaret ettiği tartışmasızdır.
Ancak, bu kural mutlak değildir. Örneğin, bir ticari ilişkide tutulan defter ve kayıtların sahte olmadığı, defter ve kayıtların gerçek bir ticari ilişkiyi yansıttığı ve içerikleri bakımından doğru olduğu gerekçesiyle beraat kararı vermiş olan ceza mahkemesinin kesinleşmiş hükmünün, bu belgelere konu ticari ilişkiler dolayısıyla vergi ziyaına sebebiyet verildiği gerekçesiyle idari para cezası olarak vergi cezası verilmesine engel teşkil edeceği; hatta, maddi gerçeği araştıran ceza mahkemesinin bu bağlamdaki hükmünün, sadece vergi mevzuatı uygulayıcıları tarafından değil, vergi mahkemeleri tarafından da göz önünde bulundurulması gerektiği, kanun koyucu tarafından, anılan maddeye ilişkin gerekçede ifade edilmiştir.
Bu durumda, 359. maddede yazılı fiillerin, hürriyeti bağlayıcı cezayı gerektiren suç olmaları yanında, aynı zamanda vergi ziyaına da sebep olmaları durumunda üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren vergi kabahati olarak kabul edildiği göz önüne alındığında, ceza mahkemesi kararının vergi mahkemesi kararını etkilemeyeceği savunulamaz. Kaldı ki anılan Kanun'un 367. maddesinin son fıkrasının değişiklik gerekçesinde de ifade edildiği üzere, bu fıkra vergi ve ceza mahkemesi kararlarının etkileşimine ilişkin yasaklayıcı bir düzenleme içermemektedir.
Sonuç olarak, öncelikli hedefi, maddi gerçeğe ulaşmak olan ceza yargısının, bir maddi olayın varlığı ya da yokluğu konusunda kesinleşmiş kabulü, bir başka anlatımla, maddi olayları ve yasak eylemleri saptayan ceza mahkemesi kararının, taraflar yönünden kesin delil niteliği taşıdığı açıktır.
Olayda, davacı şirketin temsilcileri hakkında sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma ve sahte belge düzenleme fiilleri yönünden açılan ceza davasında, ... Asliye Ceza Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:…. sayılı kararıyla, sanıkların üzerlerine atılı fiilleri işlemediklerinin anlaşıldığı gerekçesiyle ayrı ayrı beraatlerine karar verilmiştir.
Anılan karar dikkate alındığında, "359. maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verildiği"nden söz etmeye olanak bulunmadığı gibi aksi yorumun kanunsuz suç ve ceza olmaz ilkesine de aykırılık oluşturması sebebiyle, vergi ziyaı cezasının üç kat olarak uygulanmasında hukuki isabet bulunmamaktadır.
iii. Karar Sonucu:
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle tarh edilen verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının, vergi tutarının iki katına isabet eden kısmı yönünden davacının istinaf başvurusunu kabul etmiş ve kararın anılan hüküm fıkrasını kaldırdıktan sonra cezanın bu kısmını kaldırmış, kararın diğer hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf istemlerini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 25/02/2021 tarih ve E:2018/2630, K:2021/1236 sayılı kararı:
Temyize konu kararın, davalının istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrası (dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmı) aynı sebep ve gerekçeyle hukuka uygun görülmüş olup davalı idare tarafından ileri sürülen iddialar anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.
213 sayılı Kanun'un "Bazı kaçakçılık suçlarının cezalandırılmasında usûl" başlıklı 367. maddesinin dördüncü fıkrasında, 359. maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesinin, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği; aynı maddenin beşinci fıkrasında ise, ceza mahkemesi kararlarının, bu Kanun'un dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi bu makam ve mercilerce verilecek kararların da ceza hâkimini bağlamayacağı hüküm altına alınmıştır.
Bu durumda, 213 sayılı Kanun'un vergi ziyaı cezası uygulanmasına ilişkin hükümleri çerçevesinde uyuşmazlığın bu yönden esasının incelenmesi suretiyle karar verilmesi gerekirken, ceza mahkemesince verilen beraat kararı hükme esas alınarak verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının vergi tutarının iki katına isabet eden kısmının kaldırılması yolundaki kararın değinilen hüküm fıkrasında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararının üç kat vergi ziyaı cezasının, vergi tutarının iki katına isabet eden kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş, kararın temyize konu edilen diğer hüküm fıkrasını onamıştır.
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…., K:… sayılı ısrar kararı:
Anayasa Mahkemesinin E:2012/136, K:2012/181 sayılı kararında, 213 sayılı Kanun'un 367. maddenin son fıkrasının muhatabının vergi yargısı olmadığına işaret edilmiştir.
Diğer taraftan, Anayasa Mahkemesinin 02/07/2020 tarih ve B.No:2016/13566 sayılı kararında, "45. Masumiyet karinesi, hakkında suç isnadı bulunan bir kişinin adil bir yargılama sonunda suçlu olduğuna dair kesin hüküm tesis edilene kadar masum sayılması gerektiğini ifade etmekte ve hukuk devleti ilkesinin de bir gereğini oluşturmaktadır ... Anılan karine, kişinin suç işlediğine dair kesinleşmiş bir yargı kararı olmadan suçlu olarak kabul edilmemesini güvence altına almaktadır. Ayrıca hiç kimse, suçluluğu hükmen sabit oluncaya kadar yargılama makamları ve kamu otoriteleri tarafından suçlu olarak nitelendirilemez ve suçlu muamelesine tabi tutulamaz ...
50. ... Kamu makamlarının işlem ya da kararlarında belirttikleri gerekçeler veya kullandıkları dil nedeniyle bireye cezai sorumluluk yüklememeleri, ceza mahkemeleri tarafından suçlu bulunmamış bireyin masumiyeti üzerine gölge düşürülmesine sebebiyet vermemeleri gerekmektedir... ." gerekçesine yer verilmiştir.
213 sayılı Kanun'a muhalefet iddiasıyla açılan ceza davasında üzerine atılı suç oluşturan fiili işlemediği hususunda yargı kararı bulunan davacı yönünden, “vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi” fiilini işlediğinin kabulünün bu anlamda masumiyet karinesinin de ihlaline neden olacağı açıktır.
Bölge İdare Mahkemesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 07/12/2022 tarih ve E:2022/225, K:2022/1468 sayılı kararı:
Israr kararının hüküm fıkrası ile görüşme tutanağında belirtilen kararın sonucu arasında çelişki bulunduğundan, 2577 sayılı Kanun'un 23. maddesindeki usul kurallarına aykırı olarak verilen temyize konu kararın aynı Kanun'un 49. maddesinin (2) numaralı fıkrasının "c" bendi uyarınca bozulması gerekmektedir.
Kurul bu gerekçeyle ısrar kararını bozmuştur.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararında belirtilen usuli eksiklik giderilerek verilen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, son kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Tarh edilen verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının vergi tutarının iki katına isabet eden kısmının hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Vergi Usul Kanunu’nun 367. maddesinin son fıkrası Anayasa Mahkemesinin 04/11/2021 tarih ve E:2019/4, K:2021/78 sayılı kararıyla iptal edilmiştir.
Anılan iptal kararı sonrası mükellefin tüzel kişi olduğu hallerde tüzel kişi adına kesilen vergi cezasının hukuka uygunluğunu inceleyen vergi mahkemesi kararları ile vergi kaçakçılığı suçundan dolayı tüzel kişinin faaliyeti çerçevesinde Kanun'un 359. maddesindeki eylemleri işleyenler hakkında başlatılan yargılama sürecinde verilen ceza mahkemesi kararlarının birbirini bağlayıp bağlamayacağı hususunda bir belirleme yapılması gerekmektedir.
Vergi Usul Kanunu'nun 340. maddesinin ikinci fıkrasında, vergi cezası kesilmesinin vergi kaçakçılığı suçu takibatının yapılmasını engellemeyeceği, 359. maddesinin son paragrafında ve 367. maddesinin altıncı fıkrasında ise vergi kaçakçılığı suçuyla ilgili olarak cezaya hükmedilmesinin vergi cezasının uygulanmasını engellemeyeceği kurala bağlamıştır. Anılan kurallar birlikte dikkate alındığında, vergi cezası yönünden idari sürecin, vergi kaçakçılığı suçu yönünden ise adli sürecin ayrı ayrı yürütülebileceği öngörülmüştür. Ancak anılan kurallar idari yargı ve adli yargı düzeninde yürütülen yargılama sonucunda verilen kararların birbirini bağlayıp bağlamayacağı hususunda herhangi bir belirleme içermemektedir.
Vergi Usul Kanunu’nun 367. maddesinin son fıkrasının iptaline dair Anayasa Mahkemesinin 04/11/2021 tarih ve E:2019/4, K:2021/78 sayılı kararında, idari yargı ve adli yargı düzeninde verilen kararların her hal ve şartta birbirini bağlaması gerektiği ileri sürülemeyeceği gibi bunların hiçbir koşulda birbirini bağlamaması gerektiği şeklinde bir sonuca varılmasının da mümkün olmadığı belirtilmiştir. Dolayısıyla anılan kararda, özellikli bazı durumlarda idari yargı düzeninde ve adli yargı düzeninde verilen kararların birbirini bağlayabileceği kabul edilmiştir.
5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu'nun 223. maddesinin (2) numaralı fıkrasında sayılan bentlerde öngörülen hallere dayalı olarak verilen beraat kararının, hangi bende dayalı olarak verildiğinin ve gerekçesinin, vergi cezasının hukuka uygunluğunun denetimi esnasında idari yargı mercilerince göz önünde bulundurulması ve değerlendirilmesi gerekmektedir. Zira verilen her beraat kararının bağlayıcı olduğundan söz edilmesine olanak bulunmamaktadır. Diğer taraftan, mahkumiyet kararıyla verilen cezanın maddi ve manevi unsuru açısından ceza mahkemesince yapılan belirleme, vergi mahkemesince, vergi ziyaı cezasının maddi ve manevi unsurunun hukuka uygunluğunun denetiminde de dikkate alınması gereken bir husustur.
Ceza yargılaması sonucunda verilen hükmün vergi cezalarının hukuka uygunluğu yönünden yapılacak denetimde tamamen veya kısmen bağlayıcı olmadığı sonucuna varılması halinde, vergi ziyaı cezası yönünden, herhangi bir vergi kaybının bulunup bulunmadığı, vergi kaybına Kanun'un 359. maddesinde yazılı eylemlerle sebebiyet verilip verilmediği, vergi ziyaı cezasının manevi unsurunun bulunup bulunmadığı, ceza miktarının doğru olarak tayin edilip edilmediği hususunda bir inceleme yapılması gerekmektedir.
Temyize konu kararda, Ceza Muhakemesi Kanunu'nun 223. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (e) bendi uyarınca verilen beraat kararına dayanılarak vergi ziyaı cezasının vergi tutarının iki katına isabet kısmını iptal edilmiştir. Ancak adli yargıda verilen kararın fiilin işlenmediği gerekçesine değil yüklenen suçun sanık tarafından işlendiğinin sabit olmaması (diğer bir deyişle delil yetersizliği) nedeniyle verildiği görülmüştür. Diğer taraftan anılan karara yöneltilen temyiz istemi Yargıtayın ilgili dairesince incelenmiş, olağan dava zamanaşımı nedeniyle bozulmuş ve kamu davasının olağan dava zamanaşımı nedeniyle düşmesine karar verilmiştir. Bu hususlar birlikte dikkate alındığında anılan asliye ceza mahkemesi kararının idari yargı açısından bağlayıcı nitelikte olmadığı değerlendirilmektedir.
Diğer taraftan Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde düzenlenen eylemlerle vergi ziyaı cezasına sebebiyet verildiğinden hareketle vergi ziyaı cezasının üç kat olarak kesilmesinin tek başına masumiyet karinesini ihlal eder nitelikte olduğundan da söz edilmeyeceği açıktır.
Açıklanan nedenlerle vergi ziyaı cezasının vergi tutarının iki katına isabet eden kısmının hukuka uygunluğu incelenmek suretiyle karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, davacı tarafından satın alınan baz yağların üretim taahhüdüne aykırı olarak herhangi bir işleme tabi tutulmaksızın doğrudan veya basit bir karışımla satıldığı, üretimi taahhüt edilen ürünün üretilmiş ve satılmış gibi 2010, 2011 yılına ait hesap dönemlerinde ve 2012 yılının Ocak ila Eylül dönemlerinde düzenlenen satış faturalarının tamamının muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge niteliğinde olduğu tespit edilmiş ve davacının dönemler itibarıyla kanuni temsilcileri ve ortağı olan şahısların Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinin (a) fıkrasının (2) numaralı bendi ile (b) fıkrasında yer alan suçları işlediği görüşüyle suç duyurusunda bulunulacağı belirtilmiştir.
Davacı hakkında düzenlenen ve vergi inceleme raporunun dayanağını teşkil eden … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, davacı tarafından satın alınan baz yağların üretim taahhüdüne aykırı olarak herhangi bir işleme tabi tutulmaksızın doğrudan veya basit bir karışımla satıldığı, üretimi taahhüt edilen ürünün üretilmiş ve satılmış gibi 2012 yılının Ekim, Kasım ve 2013 yılının Ocak dönemlerinde düzenlenen satış faturalarının tamamının muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge niteliğinde olduğu tespit edilmiş ve davacının kanuni temsilcisinin Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinin (a) fıkrasının (2) numaralı bendinde yer alan suçu işlediği görüşüyle hakkında 2013 yılına ilişkin vergi suçu raporu düzenlenerek suç duyurusunda bulunulacağı belirtilmiştir. Ayrıca davacının kanuni temsilcisi hakkında 2010 ila 2012 yıllarına ilişkin … tarih ve … sayılı Vergi Suçu Raporu düzenlendiğinden, davacının kanuni temsilcisi hakkında 2012 yılına ilişkin olarak tekrar vergi suçu raporunun düzenlenmeyeceği ifade edilmiştir.
2010 ila 2012 yıllarına ilişkin olarak düzenlenen vergi suçu raporuna istinaden davacının kanuni temsilcileri ve ortağı hakkında açılan kamu davasında, ... Asliye Ceza Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, sanıkların yüklenen suçları işlediği sabit olmadığından Ceza Muhakemesi Kanunu'nun 223. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (e) bendi uyarınca beraatlerine karar verilmiştir. Anılan karara karşı kanun yoluna başvurulması üzerine Yargıtay ... Ceza Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, isteme konu kararın, olağan dava zamanaşımı nedeniyle 5320 sayılı Kanun'un 8. maddesinin (1) numaralı fıkrası gereğince uygulanması gereken Ceza Muhakemeleri Usulü Kanunu'nun 321. maddesi uyarınca bozulmasına, sanıklar hakkındaki kamu davalarının olağan dava zamanaşımı nedeniyle düşmesine karar verilmiştir.
İLGİLİ HUKUK
A- İlgili Mevzuat:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Ceza Hükümleri" başlıklı Dördüncü Kitabının Birinci Kısmında genel esaslar; "Vergi Cezaları" başlıklı İkinci Kısmının Birinci Bölümünde vergi ziyaı cezası, İkinci Bölümünde usulsüzlük, Üçüncü Bölümünde ise kaçakçılık suçları ve cezaları ile ilgili kurallara yer verilmiştir. Kanun'un 331. maddesinde, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlerin, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılacakları hüküm altına alınmıştır.
Vergi Usul Kanunu'nun 333. maddesinin birinci ve üçüncü fıkralarında, tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde Vergi Kanununa aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezalarının tüzel kişiler adına kesileceği, anılan Kanun'un 359. maddesinde yazılı fiillerin işlenmesi halinde bu fiiller için Kanun'un 359 ve 360. maddelerinde öngörülen cezaların bu fiilleri işleyenler hakkında hükmolunacağı kurala bağlanmıştır.
Kanun'un "Suçlarda birleşme" başlıklı 340. maddesinde "Bu kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359 uncu maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez.
Bu Kanunla vergi cezasiyle cezalandırılan fiiller, aynı zamanda 359 uncu maddeye göre suç teşkil ettiği takdirde vergi cezası kesilmesi söz konusu madde hükmüne göre takibat yapılmasına engel olmaz." kuralına yer verilmiştir.
Vergi Usul Kanunu'nun 341. maddesinin birinci fıkrasında vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanmış, aynı maddenin ikinci fıkrasında, şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermenin de vergi ziyaı hükmünde olduğu, üçüncü fıkrasında ise birinci ve ikinci fıkralarda yazılı hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınmasının ceza uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği belirtilmiştir.
Kanun'un "Kaçakçılık Suçları ve Cezaları" başlıklı 359. maddesinin son paragrafında "Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez." kuralına yer verilmiştir.
Aynı Kanun'un "Bazı kaçakçılık suçlarının cezalandırılmasında usul" başlıklı 367. maddesinin 5728 sayılı Kanun ile değişik halinin (anılan maddeye 7318 sayılı Kanun ile eklenen dördüncü fıkra nedeniyle) beşinci fıkrası ve Anayasa Mahkemesinin 04/11/2021 tarih ve E:2019/4, K:2021/78 sayılı kararıyla iptal edilen son fıkrası şu şekildedir:
"359 uncu maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.
Ceza mahkemesi kararları, bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz."
B- İlgili Yargı Kararı:
i. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 367. maddesinin son fıkrasının Anayasa'nın 125 ve 138. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülerek iptaline karar verilmesine yönelik Bakırköy 31. Asliye Ceza Mahkemesinin istemini inceleyen Anayasa Mahkemesinin 22/11/2012 tarih ve E:2012/136, K:2012/181 sayılı kararı:
"İtiraz konusu kuralda, ceza mahkemesi kararlarının, 213 sayılı Kanun'un dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi bu makam ve mercilerce verilecek kararların da ceza hâkimini bağlamayacağı belirtilmiştir.
İtiraz konusu kuralda yer alan, 'bu kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı olan vergi cezalarını uygulayacak makam ve merciler' ibaresiyle idari makam ve mercilerin kastedilmekte olduğu, vergi veya İdare mahkemesi da yargı yetkisini kullanan diğer bir mahkemenin kastedilmediği açıktır. Dolayısıyla, itiraz yoluna başvuran Mahkemenin, itiraz konusu kuralı uygulayarak vergi mahkemesi kararlarını dikkate alamaması söz konusu değildir.
Açıklanan nedenlerle başvurunun, Mahkemenin yetkisizliği nedeniyle reddi gerekir."
ii. Vergi Usul Kanunu’nun 367. maddesinin son fıkrasının Anayasa’nın 36. maddesine aykırı olduğundan iptaline dair Anayasa Mahkemesinin 04/11/2021 tarih ve E:2019/4, K:2021/78 sayılı kararının ilgili kısımları şu şekildedir:
"24. Kaçakçılık suçu ve vergi kabahati olarak belirlenen fiillerin bağlantısız olarak işlenebilmesi söz konusu olabileceği gibi bağlantılı olarak işlenebilmesi de mümkündür. Bağlantı, faili dikkate alan subjektif bağlantı biçiminde ya da fiili dikkate alan objektif bağlantı biçiminde gerçekleşebilir. Subjektif bağlantı durumunda aynı fail tarafından aynı fiil ile veya farklı fiillerle bağlantılı olarak kaçakçılık suçu ve vergi kabahatleri işlenebilmektedir. Örneğin gerçek kişi mükellef tarafından çift defter kullanma durumunda, aynı fiil ile hem kaçakçılık suçu hem de vergi ziyaı kabahati işlenmiş olacak; sahte belge düzenlenerek satış yapılıp buradan elde edilen gelirin beyan edilmemesi durumunda ise farklı fakat bağlantılı fiiller ile kaçakçılık suçu ve vergi ziyaı kabahati işlenmiş olacaktır. Objektif bağlantı durumunda ise farklı failler tarafından gerek aynı mükellefiyet kapsamında gerekse farklı mükellefiyetler kapsamında bağlantılı olarak vergi kaçakçılığı suçu ve vergi kabahatleri işlenebilmektedir. Örneğin tüzel kişi mükellefin temsilcisi tarafından çift defter tutulması durumunda, aynı fiil ile hem vergi kaçakçılığı suçu hem de vergi ziyaı kabahati işlenecek ancak kaçakçılık suçu bakımından temsilci cezalandırılacakken vergi ziyaı kabahati dolayısıyla verilen vergi cezası, 213 sayılı Kanun’un 333. maddesi gereğince tüzel kişilik adına kesilecektir. Bu durumda suç ve kabahat aynı fiil ile işlenmiş olsa da failler farklılaşmış olacaktır.
...
72. Kuralla vergi idaresince yürütülen vergi cezalarının tespiti ve uygulanması süreci ile ceza mahkemesince yürütülen yargılama/cezalandırma süreci arasında karşılıklı bağlamazlığa ilişkin düzenleme yapıldığı görülmektedir.
73. Karşılıklı bağlamazlığa ilişkin bu kural, sadece aynı fail tarafından aynı fiil ile işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatleri ile ilgili olmayıp farklı fiillerle veya farklı faillerce bağlantılı olarak işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatleri ile de ilgili bulunmaktadır. Kapsamdaki bu hâller farklı değerlendirmeleri gerektirdiğinden, idarenin kararları ile mahkeme kararları arasındaki bağlamazlığa ilişkin kuralın belirtilen durumlar için ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekmektedir.
...
86. Farklı failler veya farklı fiiller ile bağlantılı olarak işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin cezalandırma ve yargılama süreçleri de itiraz konusu kuralın kapsamında yer almaktadır.
...
88. Usul güvencelerine ilişkin yeterli bağlantının sağlanmasından sonra bağlantılı olarak işlenebilen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine konu fiilleri farklı boyutlarıyla ele alan, kendi usul ve kurallarına göre nitelendirip değerlendiren farklı organ, makam ve mercilerin kararlarının her hâl ve şartta birbirini bağlaması gerektiği ileri sürülemeyeceği gibi bunların hiçbir koşulda birbirini bağlamaması gerektiği şeklinde bir sonuca varılması da mümkün değildir. Dolayısıyla bağlantılı fiillerle işlenen vergi kaçakçılığı suçu ile vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri arasında bağlantı kurulmasına engel olan kuralın adil yargılanma hakkı kapsamındaki güvencelere aykırılık oluşturabileceği anlaşılmaktadır."
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Vergi Usul Kanunu'na göre vergi kanunlarına aykırı hareket edenlere vergi ziyaı cezası ve/veya usulsüzlük cezası idari yaptırım olarak uygulanabileceği gibi kanuna aykırı hareketin Kanun'un 359. maddesinde sayılan fiillerden birine tekabül etmesi halinde faile bu maddede öngörülen adli cezalar da yaptırım olarak uygulanabilir.
Vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları Kanun'da öngörülen eylemlerin işlenmesi halinde kesilen ve konusu para olan cezalardır. Mükellefin veya vergi sorumlusunun gerçek kişi olması durumunda prensip olarak vergi cezasına ilişkin eylemi gerçekleştiren kişi ile cezaya muhatap alınan kişi aynı olmaktayken mükellefin veya vergi sorumlusunun tüzel kişi olması durumunda vergi cezasına ilişkin eylemi gerçekleştiren kişi ile cezaya muhatap alınan kişi farklılaşabilmektedir. Bu eylemi gerçekleştiren kişi tüzel kişinin kanuni temsilcisi veya ortağı olabileceği gibi çalışanı da olabilir. Ancak vergi ziyaı cezası ile usulsüzlük cezasına muhatap alınan kişi eylemi gerçekleştiren gerçek kişi değil, mükellef veya vergi sorumlusu olan tüzel kişi olmaktadır.
Vergi kaçakçılığı suçuna uygulanan yaptırım Kanun'da öngörülen eylemlerin gerçekleştirilmesi halinde adli mahkemelerce gerçek kişiler hakkında hükmolunan hürriyeti bağlayıcı nitelikte bir cezadır. Vergi ziyaı ya da usulsüzlük cezasına muhatap alınan tüzel kişi olsa dahi vergi kaçakçılığı cezasının muhatabı Kanun'un 359. maddesinde öngörülen eylemleri gerçekleştiren gerçek kişidir.
Kanun'un 340. maddesi, 359. maddesinin son paragrafı ve 367. maddesinin 5728 sayılı Kanun ile değişik halinin (anılan maddeye 7318 sayılı Kanun ile eklenen fıkra nedeniyle) beşinci fıkrası birlikte dikkate alındığında bu kurallarda idari nitelikte vergi cezaları ile vergi kaçakçılığı suçuna uygulanacak yaptırımların iki farklı yargısal düzende verilecek kararlara konu olabileceği öngörülmektedir. Ancak anılan kurallar idari yargı ve adli yargı teşkilatında yer alan mahkemelerce verilen/verilecek kararların birbirini bağlayıp bağlamayacağı hususunda bir belirleme içermemektedir.
Vergi Usul Kanunu'nun 367. maddesinin son fıkrasının Anayasa Mahkemesince iptaline karar verilmeden önce uygulamada vergi ziyaı cezası ile usulsüzlük cezasının hukuka uygunluğunun denetimi yapılarak verilen vergi mahkemesi kararları ile vergi kaçakçılığı suçuna ilişkin yargılama süreci sonucunda verilen ceza mahkemesi kararlarının birbirini bağlamayacağı kabul edilerek yargılama süreçleri birbirinden bağımsız olarak yürütülmekteydi.
Anayasa Mahkemesinin anılan iptal kararından sonra oluşan hukuki durum uyarınca iki ayrı yargı düzeninde verilen kararların arasındaki etkileşimin hangi suretle sağlanacağının ortaya konulması gerekmektedir.
Kural olarak vergi kaçakçılığı suçu ancak kasten işlenebilirken vergi ziyaına taksirle de sebep olunabilir. Vergi kaçakçılığı suçu bir hareket (tehlike) suçu olarak nitelenmekte ve suç fiilin hareket unsurunun gerçekleştirilmesiyle tamamlanmaktadır. Kural olarak vergi kaçakçılığı suçunun işlenebilmesi için vergi ziyaı biçiminde bir neticenin (zararın) gerçekleşmesi gerekli değildir. Ancak vergi ziyaı nedeniyle idari yaptırım uygulanabilmesi “verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi”ni gerekli kılar ve kural olarak verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması idari yaptırım uygulanmasına engel teşkil etmez. Vergi kaçakçılığı suçuna uygulanan adli yaptırım kamu düzeninin korunmasına, vergi ziyaına sebebiyet verilmesi nedeniyle uygulanan yaptırım ise mali düzeni koruma amacına hizmet eder.
Vergi kaçakçılığına ilişkin cezai soruşturma ve kovuşturmanın konusu tehlike suçunun işlenip işlenmediği, vergi ziyaı ile ilgili idari yaptırım uygulanması sürecinin konusu ise vergi ziyaı cezası uygulanmasını gerektirecek fiilinin varlığının ve uygulanacak cezanın miktarının tespitidir. Bu idari süreç sonucunda kesilecek cezanın idari davaya konu edilmesi halinde ise idari yargı merciince anılan idari tespitlerin ve ceza miktarının hukuka uygunluğu değerlendirilecektir.
İki ayrı yargı kolunda verilen kararların birbiri açısından bağlayıcı nitelikte olup olmadığının belirlenmesindeki vergi kaçakçılığı suçunu işleyen fail ile vergi ziyaı ya da usulsüzlük fiilini işleyen failin aynı veya farklı olup olmadığı, her iki fiilin aynı veya bağlantılı olup olmadığı, 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu'nun ilgili kuralları uyarınca ceza soruşturması ya da kovuşturması sonucunda verilen kararın gerekçesi ve hükmü ile kanun yolu aşamasında verilen kararların sonucu ve vergi kaçakçılığı suçu ile vergi cezasına sebebiyet veren eylemin unsurlarının birlikte dikkate alınması gerekir. Bu nedenle vergi mahkemesi kararları ile ceza mahkemesi kararlarının birbirini her hal ve şartta bağlayacağından söz edilemeyeceği gibi hiçbir suretle birbirini bağlamaması gerektiğinden de bahsedilemeyeceği açıktır.
Vergi kaçakçılığı suçundan mahkûmiyete hükmedilmesi tehlike suçunun işlendiğini ortaya koymaktadır. Ancak bu durum tek başına idari cezalandırma/yargılama sürecinde “vergi ziyaının varlığının ve ziyaa uğratılan verginin miktarının” da hukuken kabul edilebilir biçimde ortaya konulduğu anlamına gelmez.
Dolayısıyla salt ceza yargılamasının mahkûmiyetle sonuçlanması, vergi ziyaı cezasının hukuka uygun olduğu sonucuna varmayı gerekli kılmaz. İdarece “vergi ziyaının varlığı” ve “ziyaa uğratılan vergi tutarının ve 213 sayılı Kanun’un 344. maddesindeki kurallara göre uygulanacak cezanın miktarı” hukuken kabul edilebilir bir biçimde ortaya konulmalıdır. İdari yargı mercii tarafından da mahkûmiyet kararına atıf yapılarak idari davayı sonuçlandırmak yerine davacıların idari yaptırım uygulanmasına yönelik bu tespitlere ve ceza miktarına yönelik hukuka aykırılık iddiaları bu işlemin unsurları açısından yapılacak bir değerlendirmeyle gerekçeli bir biçimde karşılanmalıdır.
Öte yandan, vergi kaçakçılığı suçu nedeniyle yürütülen soruşturmanın kovuşturmaya yer olmadığına; kovuşturmanın ise beraat kararıyla sonuçlanmasının da idari dava açısından her durumda bağlayıcı bir sonuç doğurduğu söylenemez.
Örneğin 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu’nun 223. maddesinin (2) numaralı fıkrasının “e” bendi uyarınca yüklenen suçun sanık tarafından işlendiğinin sabit olmaması gerekçesiyle beraate hükmolunması halinde, idari davada, davacının en azından taksirle vergi ziyaına neden olan bir fiilinin bulunup bulunmadığının ve vergi ziyaının varlığının ve miktarının hukuka uygun şekilde tespit edilip edilmediğinin ayrıca değerlendirilmesi gerekir.
Vergi Dava Dairesince verilen ısrar kararında, dava konusu edilen verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının bir katını aşan kısmı, davacı şirketin kanuni temsilcileri hakkında Ceza Muhakemesi Kanunu'nun 223. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (e) bendi uyarınca verilen beraat kararı esas alınarak ve masumiyet karinesinin ihlal edildiği gerekçesiyle kaldırılmıştır.
Israr kararında hükme esas alınan ceza mahkemesi kararına karşı yöneltilen temyiz istemini inceleyen Yargıtayın ilgili ceza dairesince mahkeme kararının bozulmasına ve kamu davasının olağan dava zamanaşımı nedeniyle düşmesine karar verilmiştir.
Bu durumda Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararı sonrasında oluşan hukuki durum karşısında olayda idari yargı açısından bağlayıcı olabilecek nitelikte bir ceza mahkemesi kararından bahsedilmesine olanak bulunmadığından dava konusu vergi ziyaı cezasının temyiz incelemesine konu verginin iki katı tutarına isabet eden kısmının hukuka uygunluğu yönünden yukarıdaki hususlar kapsamında bir denetim yapılarak karar verilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde düzenlenen eylemlerle vergi ziyaına sebebiyet verildiğinden hareketle vergi ziyaı cezasının üç kat olarak kesilmesinin tek başına masumiyet karinesini ihlal eder nitelikte olduğundan da söz edilemeyeceği açıktır.
Yukarıda yer verilen değerlendirmeler ışığında Vergi Dava Dairesince yeniden karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
11/10/2023 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.