T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/753
Karar No : 2024/205
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … İdaresi Başkanlığı - …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, iş akdinin 27/03/2018 tarihinden önce imzalanan ikale sözleşmesi uyarınca sona erdirilmesi üzerine ödenen kıdem tazminatı, ihbar tazminatı ve ek ödeme üzerinden kesinti yapılmak suretiyle tahsil edilen gelir (stopaj) vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ile tahsil edilen tutarın tahsil tarihinden itibaren faizi ile birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı:
Davacıya yapılan ve gelir vergisine tabi olmayan ek ödemeden, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 61 ve 94. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca vergi kesintisi yapılması vergilendirme hatası teşkil etmekte olup hukuka aykırıdır.
Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiş, verginin faiziyle birlikte davacıya iadesine karar vermiştir.
Tarafların istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı:
a) Davacının istinaf istemi yönünden yapılan inceleme:
İstinaf istemine konu kararın hüküm fıkrasında, faizin hangi tarihten itibaren hesaplanacağı belirtilmemiş ise de kararın gerekçesinde faizin tahsil tarihinden itibaren hesaplanacağı açıklandığından, davacının istinaf isteminin reddi gerekmiştir.
b) Davalının istinaf istemi yönünden yapılan inceleme:
Verilen ara kararı üzerine dava dosyasına sunulan birtakım belgelere göre, ikale sözleşmesi uyarınca davacıya yapılan ödeme kalemlerinin ek ödeme, kıdem tazminatı, ihbar tazminatından oluştuğu görülmüştür. Uyuşmazlığın çözümü için anılan ödeme kalemlerinin mahiyetinin ayrı ayrı değerlendirilmesi ve bu ödemelerin toplam tutarının belirlenmesi gerekmektedir.
i. İkale sözleşmesi uyarınca ödenen ek ödeme, ihbar tazminatı, kıdem tazminatının toplam tutarının belirlenmesine dair yapılan inceleme:
Davacı tarafından ikale sözleşmesi uyarınca kendisine toplam (net) 287.653,18 TL tutarında ödeme yapıldığı ve brüt tutar üzerinden gelir (stopaj) vergisi kesintisinin yapıldığı ileri sürülmüştür. Ancak dava dosyasına sunulan belgelerden net ödemenin 277.100,00 TL olduğu görülmüştür.
Bu nedenle, mahkeme kararının, davacıya ödenmeyen 10.553,18 TL'lik kısmına yönelik hüküm fıkrasında hukuki isabet görülmediğinden istinaf isteminin bu yönden kabulü ile kararın anılan hüküm fıkrasının kaldırılmasına ve davanın anılan istem yönünden incelenmeksizin reddine karar verilmesi gerekmektedir.
ii. Ek ödeme yönünden yapılan inceleme:
Mahkeme kararının istinaf istemine konu edilen hüküm fıkrasının usul ve hukuka uygun olduğundan istinaf isteminin bu yönden reddi gerekmektedir.
iii. Kıdem tazminatı yönünden yapılan inceleme:
Davacıya ödenen kıdem tazminatından gelir (stopaj) vergisi kesintisi yapılmadığı anlaşılmıştır. Bu nedenle istinaf isteminin kabulü ile kararın anılan hüküm fıkrasının kaldırılmasına, davanın anılan istem yönünden incelenmeksizin reddine karar verilmesi gerekmektedir.
iv. İhbar tazminatı yönünden yapılan inceleme:
Davacıya ödenen ihbar tazminatı ise İş Kanunu uyarınca peşin olarak ödenen ücret niteliğinde olduğundan dava konusu işlemin anılan kısmında hukuka aykırılık; isteme konu kararın anılan hüküm fıkrasında ise hukuki isabet bulunmamaktadır.
c) Karar Sonucu:
Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle davacının istinaf istemini reddetmiş, davalının istinaf istemini kısmen kabul ederek, mahkeme kararının ihbar ve kıdem tazminatı ile fazladan dava konusu edilen 10.553,18 TL'lik tutara ve bunlara yönelik faize ilişkin hüküm fırkasının kaldırılmasına ve bu yönden davanın reddine karar vermiş, davalının istinaf isteminin kalan kısmını reddetmiştir.
Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 14/04/2022 tarih ve E:2019/9117, K:2022/2547 sayılı kararı:
Temyiz istemine konu kararın, davacının istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrası ve davacı tarafından fazladan dava konusu edilen 10.553,18 TL'lik kısım ile dava konusu işlemin kıdem tazminatından kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkralarında hukuka aykırılık görülmediğinden davacının temyiz isteminin reddi gerekmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun ilgili maddeleri uyarınca, çalışanlara ücret, ödenek, tazminat veya başka adlar altında yapılan ödemelerin ücret olduğu, yapılan ödemelerin olay tarihi itibarıyla ancak 4857 sayılı İş Kanunu'nda tanımlanan tazminatlardan biri veya mahkeme kararına dayalı işe iade edilmeme tazminatı olması halinde gelir vergisinden müstesna tutulabileceği anlaşılmaktadır. Bu haliyle davacıya yapılan ek ödeme ve ihbar tazminatı ücret niteliği taşımaktadır. Bununla birlikte uyuşmazlığın hukuki ihtilaf niteliğinde olduğu açıktır. Dolayısıyla davacı tarafından ileri sürülen iddialar ancak ilgili vergi kesintisine karşı süresi içerisinde açılacak bir davada dikkate alınabilecektir.
Bu durumda, hukuki ihtilaf niteliğindeki dava konusu uyuşmazlığın vergi hatası kapsamında değerlendirilmesi ve düzeltme şikayet başvurusuna konu edilebilmesi mümkün olmadığından, uyuşmazlığın esası incelenmek suretiyle verilen temyize konu kararın, dava konusu işlemin ek ödemeden kaynaklanan kısmın iptaline dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrasında hukuka uygunluk; dava konusu işlemin ihbar tazminatından kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesinin mahkeme kararının dava konusu işlemin ek ödeme yönünden iptali ile bu ödemeden kesilen verginin faiziyle birlikte davacıya iadesine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalının istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrasını bozmuş, kararın diğer hüküm fıkralarına davacı tarafından yöneltilen temyiz istemini reddetmiştir.
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararı:
Bozma kararında belirtilenin aksine 193 sayılı Kanun'un 25. maddesinin (1) numaralı fıkrasında çalışana yapılan ödemenin, 4857 sayılı Kanun'da tanımlanan tazminatlardan veya mahkeme kararına dayalı "işe iade edilmeme tazminatı" olması gerektiği yönünde bir sınırlamaya yer verilmemiştir. Yardım ve tazminat ödemelerinin gelir vergisinden müstesna tutulmasında işsizlik sebebiyle yapılmış olması yeterli görülmüştür.
Vergi Dava Dairesi, bozulan hüküm fıkrası yönünden ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek bu gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu olayda vergilendirme ve hesap hatalarından hiçbirinin bulunmadığı, söz konusu ek ödemenin ücret sayılan ödemelerin ortak özelliklerini taşıdığı ve 193 sayılı Kanun'un 25. maddesi uyarınca gelir vergisi istisnası kapsamında bulunmadığı belirtilerek hukuka aykırı olan ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Davacı ile işveren arasında 27/03/2018 tarihinden önce yapılan ikale sözleşmesi uyarınca iş ilişkisinin sona erdirilmesi üzerine işveren tarafından davacıya yapılan ek ödeme ücret mahiyetinde değerlendirilerek Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca gelir vergisi kesintisine tabi tutulmuştur.
Davacı tarafından söz konusu ödeme üzerinden tevkif edilen gelir vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ile anılan ödeme üzerinden kesilen verginin faizi ile birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT :
213 sayılı Kanun'un "Vergi hatası" başlıklı 116. maddesinde, "Vergi hatası, vergiye mütaallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır." kuralına yer verilmiştir. Kanun'un "Hesap hataları" başlıklı 117. maddesinde, matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması hesap hataları olarak sayılmıştır. Kanun'un "Vergilendirme hataları" başlıklı 118. maddesinde ise mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatanın vergilendirme hatalarını oluşturduğu belirtilmiştir.
Aynı Kanun'un "Düzeltme talebi" başlıklı 122. maddesinin birinci fıkrasında mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebileceği ifade edilmiştir. Kanun'un "Şikayet yolu ile müracaat" başlıklı 124. maddesinin birinci fıkrasında, vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebileceği belirtilmiştir. Ayrıca Kanun'un "Düzeltmede zamanaşımı" başlıklı 126. maddesinde ise 114. maddede yazılı zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hatalarının düzeltilemeyeceği kuralına yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Mevzuu" başlıklı 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu belirtilmiştir. Kanun'un "Gelirin unsurları" başlıklı 2. maddesinde gelire giren kazanç ve iratlar, ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlar olarak sayılmıştır. Kanun'un uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 25. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde ölüm, engellilik, hastalık ve işsizlik sebepleriyle (işe başlatmama tazminatı dahil) verilen tazminat ve yapılan yardımların gelir vergisinden müstesna olduğu açıklanmıştır.
Aynı Kanun'un uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan "Ücretin tarifi" başlıklı 61. maddesinin birinci fıkrasında, ücretin, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu; ikinci fıkrasında, ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olmasının veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği; üçüncü fıkrasının (2) numaralı bendinde, evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatlerin ücret sayılacağı düzenlenmiştir.
Ayrıca Kanun'un "Vergi tevkifatı" başlıklı 94. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61. maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) 103 ve 104. maddelere göre tevkifat yapılacağı kurala bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na 18/01/2019 tarih ve 7162 sayılı Kanun'un 4. maddesi ile eklenen geçici 89. maddede, 27/03/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar üzerinden tevkif edilerek tahsil edilen gelir vergisinin, hizmet erbabının düzeltme zamanaşımı süresi içerisinde tarha yetkili vergi dairelerine başvurmaları ve dava açmamaları, açılmış davalardan vazgeçmeleri şartıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun düzeltmeye ilişkin hükümleri uyarınca red ve iade edileceği; bu madde hükümlerinden yararlanmak üzere vazgeçilen davalarla ilgili olarak yargılama giderleri ve vekâlet ücretine hükmedilmeyeceği ve hakkında kesinleşmiş yargı kararı bulunan iade talepleriyle ilgili olarak bu madde hükmünün uygulanamayacağı düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Kanun koyucu tarafından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116 ve devamı maddelerinde, anılan Kanun'da belirtilen vergi hatalarına yönelik ayrı ve sınırlı bir başvuru yolu olan düzeltme ve şikâyet yolu öngörülmüştür. Bu düzenlemeler ile Vergi Usul Kanunu'nun aradığı anlamdaki vergi hatalarının bulunması haline özgü olmak kaydıyla doğrudan vergilendirme işlemine karşı süresi içinde açılabilecek dava hakkından ayrı olarak zamanaşımı süresi içinde olmak koşuluyla düzeltme ve şikâyet yoluna başvurularak vergi hatasının düzeltilmesinin yetkili idari makamlardan istenilebilmesine, başvurunun reddi halinde uyuşmazlığın yargı mercii önüne getirilebilmesine imkân tanınmaktadır.
Vergi Usul Kanunu'nun yukarıda yer verilen düzenlemeleri uyarınca, düzeltme ve şikayet yoluna başvurulabilmesi için ileri sürülen hatanın hukuki yorum gerektirmeyecek şekilde açık ve net olarak belirlenebilmesi gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, düzeltme ve şikayet konusu yapılabilecek vergi hataları, kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makam veya uyuşmazlık halinde yargı mercii tarafından, Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurmadan ilk bakışta anlaşılabilecek nitelikte olan vergilendirme işlemlerindeki hatalardır. Uyuşmazlığın çözümünün maddi olayların değerlendirilmesi ve mevzuatın yorumlanmasını gerektirmesi halinde ise "vergi hatası"ndan değil "hukuki uyuşmazlık"tan bahsedilebilecektir. Dolayısıyla düzeltme ve şikayet başvuruları sonucunda idari davaya konu olabilecek nitelikteki şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılacak davalarda, idari yargı merciinin denetim alanı, esas bakımından, uyuşmazlıkta tespiti hukuki yorum gerektirmeyen açık bir vergi hatasının bulunup bulunmadığı ve bu kapsamda idarenin başvuruyu reddetmesinin hukuka uygun olup olmadığıyla sınırlıdır.
Olayda, 27/03/2018 tarihinden önce yapılan ikale sözleşmesi uyarınca işveren tarafından davacıya yapılan ek ödemenin ücret mahiyetinde değerlendirilerek gelir vergisi kesintisine tabi tutulduğu anlaşılmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca ücret veya farklı ad altında ödenip ücret niteliği taşıyan ödemelerin gelir vergisi tevkifatına tabi bulunduğu açık olup uyuşmazlığın çözümü öncelikle değinilen ek ödemenin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 25 ve 61. maddeleri uyarınca gelir vergisine tabi olup olmadığının belirlenmesini gerektirmektedir.
Uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 193 sayılı Kanun'un 61. maddesinin birinci fıkrası uyarınca yasal bir zorunluluk ve herhangi bir hizmet karşılığı olmaksızın işveren tarafından ikale sözleşmesi uyarınca iş ilişkisi sona erdirilen işçiye yapılan ödemenin ücret mahiyetinde olmadığı anlaşılmaktadır.
Bununla birlikte Anayasa Mahkemesince mülkiyet hakkına vergilendirme yoluyla yapılacak müdahalelerin temel dayanağı olan kanunların, ilgili kişinin davranışlarını belirlemesi amacıyla kolayca ulaşabileceği, gerektiğinde profesyonel yardım almak suretiyle de olsa anlayabileceği, açık, net ve yeterince belirgin nitelikte olması gerektiği ancak her zaman, kanunlarda mutlak bir açıklığın beklenemeyeceği kabul edilmektedir. Bu sebeple, kanuni düzenlemelerde bulunan az veya çok belirsizliğin uygulamadaki yorumlarla giderilebileceği ve kanuni düzenlemenin içeriğinin ve kapsamının yargısal içtihatlarla veya kanun altı düzenlemelerle de açıklığa kavuşturulabileceği belirtilmektedir. Bu durumda birey açısından belirliliğin sağlandığı durumlarda öngörülebilirlik koşulunun karşılandığı kabul edilmektedir (Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 53).
Uyuşmazlık konusu olayda gerek vergi mahkemeleri ve bölge idare mahkemeleri gerekse Danıştayın ilgili daireleri tarafından öteden beri verilen pek çok karar ile 27/03/2018 tarihinden önce yürürlükte bulunan mevzuat hükümleri uyarınca bu tarihten önce akdedilen ikale sözleşmeleri kapsamında iş sözleşmesi sona erdirilen işçiye ödenen tazminatların (iş kaybı tazminatı, iş sonu tazminatı, iş güvencesi tazminatı gibi çeşitli adlar altında adlandırılması fark etmeksizin) ücret mahiyetinde olmadığı müstakar hale gelen içtihatlar ile açıklığa kavuşturulmuş bulunmaktadır.
Bu durumda davacı ile işvereni arasında 27/03/2018 tarihinden önce yapılan ikale sözleşmesi kapsamında davacıya yapılan ek ödemenin gelir vergisine tabi olmadığı ve uyuşmazlığın müstakar hale gelen yargı kararları uyarınca herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde açık bir vergi hatası niteliğinde olduğu anlaşıldığından dava konusu işlemin ek ödemeden kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Bu nedenle temyize konu ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
Öte yandan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesinin üçüncü fıkrasına 21/03/2018 tarihli ve 7103 sayılı Kanun'un 7. maddesiyle eklenen (7) numaralı bent ile hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra, karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemelerin ve yardımların 193 sayılı Kanun'un uygulamasında ücret sayılacağı açıkça hükme bağlanmış, aynı Kanun'un 5. maddesiyle de 193 sayılı Kanun'un 25. maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendinde bu tazminatlara uygulanacak istisna tutarı açıkça düzenlenmiştir.
18/01/2019 tarihinde 7162 sayılı Kanun'un 4. maddesi ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 89. maddenin gerekçesinde de 193 sayılı Kanun'un 25 ve 61. maddelerinde yukarıda değinilen değişiklikleri yapan 7103 sayılı Kanun'un yürürlüğe girdiği 27/03/2018 tarihinden önce işten ayrılan hizmet erbabına, karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlardan yapılan gelir vergisi kesintisinin iadesine yönelik olarak çok sayıda dava açıldığı, açılan davalarda da yargı organlarınca idare aleyhine verilen kararların müstakar hale geldiği belirtilmiş ve yapılan düzenleme ile idare ve vatandaşlar arasındaki ihtilafın sonlandırılmasının amaçlandığı belirtilmiştir.
Geçici 89. madde, gerekçesi ile birlikte yorumlandığında, kanun koyucunun bu tür uyuşmazlıkları, Kanun’un yürürlük tarihinden önce verilen ve müstakar hale geldiğini belirttiği yargı kararlarını da dikkate alarak sona erdirmek istediği anlaşılmaktadır. Kanun koyucunun bu uyuşmazlıkların sona erdirilmesinde vergi uyuşmazlıklarının idari çözüm yollarından vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin yolu benimsediği de dikkate alındığında dava konusu işlemin anılan kısmında bu yönüyle de hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
27/03/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 18/01/2019 tarihinde 7162 sayılı Kanun'un 4. maddesi ile eklenen geçici 89. maddesi uyarınca kanun koyucu karşılıklı sonlandırma sözleşmeleri veya ikale sözleşmeleri kapsamında yapılan tazminat ödemelerinden kaynaklanan gelir vergisi uyuşmazlıklarını nihayete erdirmek istemiş; bu bağlamda ilgililerin madde hükmünden yararlanabilmesi için aşağıdaki şartların gerçekleşmesini öngörmüştür:
i. Anılan tazminatın ilgiliye 27/03/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenmesi,
ii. Elde ettikleri tazminatlardan gelir vergisi kesintisi yapılan ilgililerin düzeltme zamanaşımı içerisinde tarha yetkili vergi dairesine başvurmaları,
iii. Dava açmamaları veya
iv. Açılan davalardan vazgeçmeleri.
Kanun koyucu bu şartlar gerçekleştiği takdirde anılan vergilerin düzeltilmek suretiyle ilgiliye iade edilmesinde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun düzeltme hükümlerinin uygulanmasını öngörmüştür.
Uyuşmazlık konusu olayda davacı adına 27/03/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma veya ikale sözleşmesi uyarınca elde ettiği ek ödemeden kesinti yapılmıştır. Davacı tarafından 193 sayılı Kanun’un geçici 89. maddesi yürürlüğe girmeden önce düzeltme-şikâyet hükümleri kapsamında başvuruda bulunulmuş ve şikâyet başvurusunun reddi üzerine söz konusu işlemin iptali ile tahsil edilen gelir vergisinin faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır. 193 sayılı Kanun’un geçici 89. maddesi yürürlüğe girdikten sonra bu madde hükmünden yararlanmak için davacı tarafından idareye başvuruda bulunulmamış ve davadan vazgeçilmemiştir.
Geçici 89. madde gerekçesi ile birlikte yorumlandığında, kanun koyucunun bu tür uyuşmazlıkları, Kanun’un yürürlük tarihinden önce verilen ve müstakar hale geldiğini belirttiği yargı kararlarını da dikkate alarak sona erdirmek istediği anlaşılmaktadır. Kanun koyucu bu uyuşmazlıkların sona erdirilmesinde vergi uyuşmazlıklarının idari çözüm yollarından vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin yolu benimsemiştir.
213 sayılı Kanun’un 116 ve devamı maddelerinde yer alan bu idari çözüm yolu, Kanun’da belirtilen hesap hatası ile vergilendirme hatası oluşturan hallerin idarece ya da mükellefin müracaatı üzerine meydana çıkarılması halinde bu hataların düzeltilmesine ilişkindir.
Kanun koyucunun karşılıklı sonlandırma veya ikale sözleşmeleri kapsamında ödenen tazminatlarla ilgili uyuşmazlıklarda, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 10 ve 11. maddelerinde yer verilen diğer idari çözüm yolları yerine bu çözüm yöntemini benimsemesi, anılan sözleşmeler kapsamında ödenen tazminatlardan tevkifat yapılmasında 213 sayılı Kanun kapsamında düzeltme hükümlerine tabi vergi hatası halinin bulunduğunun zımni bir biçimde yasama organınca kabul edildiğini göstermektedir.
Ayrıca kanun koyucunun geçici 89. maddede “gibi” ifadesini kullanması, tazminatın türünün maddede sayılanlarla sınırlı olmadığını açıkça ortaya koymaktadır.
Bu belirlemelerden, elde ettikleri tazminatlardan yapılan kesintilerin iadesini düzeltme-şikayet hükümleri kapsamında isteyen, bu talepleri reddedilen, uyuşmazlığı yargı mercii önüne taşıyan ve bu esnada geçici 89. madde hükmünden yararlanmak için idareye başvuruda bulunmayan ilgililerden gelir vergisi tevkif edilmesinde “vergi hatası” bulunduğu ve söz konusu davaların düzeltme-şikayet hükümleri kapsamında incelenerek sonuçlandırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.
Uyuşmazlığın düzeltme-şikayet kapsamında incelenemeyeceği gerekçesiyle davacılar aleyhine sonuçlandırılması halinde ise aynı tazminatları elde ettikleri halde geçici 89. madde hükümlerinden yararlananlarla yararlanmayanlar arasında ölçülü olmayan farklı bir muameleye yol açılacağında şüphe bulunmamaktadır.
Bu nedenle geçici 89. maddenin gerekçesi ve ruhundan hareketle uyuşmazlık konusu olaya iş sözleşmesinin karşılıklı olarak sona erdirilmesi üzerine davacıya yapılan ek ödeme üzerinden tevkif edilen gelir vergisinde düzeltme ve şikayet kapsamında giderilmesi gereken açık bir vergilendirme hatası bulunduğu ve dava konusu işlemin anılan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı anlaşıldığından temyiz isteminin bu gerekçe ile reddi gerektiği oyu ile karara gerekçe yönünden katılmıyorum.
XX - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.