DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2023/806 E. , 2024/267 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/806
Karar No : 2024/267
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) … Başkanlığı - …
2- (DAVACI) …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU :… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kısmen bozmaya uyma, kısmen ısrar kararının temyizen incelenerek davalı tarafından dava konusu işlemin ek ödeme üzerinden yapılan kesintiden kaynaklanan kısmı yönünden davanın kabulü yolundaki hüküm fıkrasının, davacı tarafından da diğer hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, iş akdinin 27/03/2018 tarihinden önce imzalanan ikale sözleşmesi uyarınca sona erdirilmesi üzerine yapılan ödemeler üzerinden kesinti yapılmak suretiyle tahsil edilen gelir (stopaj) vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ile tahsil edilen tutarın iadesi istemiyle dava açılmıştır.
Çalışma ilişkisini sona erdiren işveren tarafından davacıya yasal bir zorunluluk olmaksızın yapılan ödemenin, ücret niteliğinde olmaması ve 193 sayılı Kanun'un 25. maddesi uyarınca gelir vergisinden müstesna tutulması karşısında, söz konusu ek ödemeden gelir vergisi tevkifatı yapılmasının açık bir vergilendirme hatası olduğu, bu itibarla dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle söz konusu işlemin iptali yolunda verilen Vergi Mahkemesi kararının, Danıştay Dördüncü Dairesince, davacıya ikale sözleşmesi kapsamında yapılan ödemelerin mahiyeti ortaya konulduktan sonra dava konusu işlemin hukuka uygun olup olmadığının her bir ödeme bazında ayrı bir inceleme ve hukuki değerlendirmeye tabi tutularak karar verilmesi gerektiği gerekçesiyle bozulması üzerine bozma kararına uyduğunu belirten … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararı doğrultusunda verilen ara kararları üzerine dosyaya ibraz edilen bilgi ve belgelere göre, 2014 yılının Eylül dönemine ilişkin bordro hesap pusulasında Ek-1 olarak gösterilen 33.632,52 TL'nin ikale sözleşmesi kapsamında ödenen brüt ek ödeme (tazminat) tutarı olduğu, bu tutar üzerinden 9.080,78 TL kesinti yapılarak davacıya net 24.296,47 TL ödendiği, Ek-2 olarak gösterilen 11.573,52 TL'nin brüt ihbar tazminatı tutarı olduğu, bu tutar üzerinden 3.636,39 TL kesinti yapılarak davacıya net 7.849,29 TL ödendiği, Ek-3 olarak gösterilen 48.481,68 TL'nin brüt kıdem tazminatı tutarı olduğu ve bu tutar üzerinden 16.968,59 TL kesinti yapılarak davacıya net 31.145,11 TL ödendiği anlaşılmıştır.
Dava konusu işlemin brüt 33.632,52 TL ek ödeme tutarı üzerinden yapılan kesintiden kaynaklanan kısmı yönünden yapılan inceleme:
Davacıya ikale sözleşmesi kapsamında yapılan ve gelir vergisine tabi olmayan ek ödemeden, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 61 ve 94. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca vergi kesintisi yapılması vergilendirme hatası teşkil etmekte olup hukuka aykırıdır.
Dava konusu işlemin brüt 48.481,68 TL kıdem tazminatı tutarı üzerinden yapılan kesintiden kaynaklanan kısmı yönünden yapılan inceleme:
15/08/2005 tarihinde işe giren davacı 30/09/2014 tarihinde işinden ayrılmıştır. Anılan dönem (2014 yılının ikinci dönemi) için ilan edilen kıdem tazminatı yıllık tavan tutarı 3.438,22 TL olup 9 yıl 1 ay 16 gün hizmet süresi bulunan davacı, bu tavan tutarı dikkate alınarak yapılan hesaplamayla 31.381,21 TL tutarında kıdem tazminatına hak kazanmaktadır.
Bu tutar üzerinden sadece yasal olarak kesilmesi gereken damga vergisi hesaplanarak kesilmiş, hesap çizelgesinde brüt olarak gösterilen 48.481,68 TL tutar üzerinden hesaplanan vergi ise işveren şirket tarafından üstlenilmiştir. Dolayısıyla davacının hak kazandığı kıdem tazminatı tutarı üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılmamıştır.
Bu durumda, davacı aleyhine tesis edilmiş bir işlem bulunmadığından, dava konusu işlemin söz konusu kesintiden kaynaklanan kısmının iptali isteminin incelenmeksizin reddi gerekmektedir.
Dava konusu işlemin diğer brüt ödeme tutarları üzerinden yapılan kesintiden kaynaklanan kısmı yönünden yapılan inceleme:
Davacıya ihbar tazminatı, maaş ve yıllık izin ücreti olarak yapılan ödemeler ücret niteliğinde olup dava konusu işlemin bu ödemeler üzerinden yapılan kesintiden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Karar sonucu:
Vergi Mahkemesi, bu gerekçeyle dava konusu işlemin ek ödeme üzerinden yapılan kesintiden kaynaklanan kısmı yönünden davanın kabulüne ve söz konusu verginin davacıya iadesine, dava konusu işlemin kıdem tazminatı üzerinden yapılan kesintiden kaynaklanan kısmı yönünden davanın incelenmeksizin reddine, dava konusu işlemin diğer ödemeler üzerinden yapılan kesintiden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine karar vermiştir. Ayrıca Mahkeme, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi'ne göre belirlenen 2.270,00 TL vekâlet ücretinin davacı tarafından davalı idareye ödenmesine hükmetmiştir.
Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 14/04/2022 tarih ve E:2021/8254, K:2022/2533 sayılı kararı:
Vergi Mahkemesinin, dava konusu işlemin kıdem tazminatının 1475 sayılı İş Kanunu'nun 14. maddesine göre hak kazanılan azami tutarı üzerinden yapılan kesintiden kaynaklanan kısmı yönünden davanın incelenmeksizin reddi yolundaki hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Vergi Mahkemesinin, dava konusu işlemin ek ödeme üzerinden yapılan kesintiden kaynaklanan kısmı yönünden davanın kabulü yolundaki hüküm fıkrasına davalı tarafından yöneltilen temyiz istemi ile dava konusu işlemin kıdem tazminatının 1475 sayılı İş Kanunu'nun 14. maddesine göre hak kazanılan azami tutarı aşan tutarı üzerinden yapılan kesintiden kaynaklanan kısmı yönünden davanın incelenmeksizin reddi yolundaki hüküm fıkrası ve dava konusu işlemin diğer ödemeler üzerinden yapılan kesintiden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun ilgili maddeleri uyarınca çalışanlara ücret, ödenek, tazminat veya başka adlar altında yapılan ödemelerin ücret olduğu, yapılan ödemelerin olay tarihi itibarıyla ancak 4857 sayılı İş Kanunu'nda tanımlanan tazminatlardan biri veya mahkeme kararına dayalı işe iade edilmeme tazminatı olması halinde gelir vergisinden müstesna tutulabileceği anlaşılmaktadır. Bu haliyle davacıya ikale sözleşmesi kapsamında yapılan ödemeler ücret niteliği taşımaktadır. Bununla birlikte uyuşmazlığın hukuki ihtilaf niteliğinde olduğu açıktır. Dolayısıyla davacı tarafından ileri sürülen iddialar ancak ilgili vergi kesintisine karşı süresi içerisinde açılacak bir davada dikkate alınabilecektir.
Bu durumda, hukuki ihtilaf niteliğindeki dava konusu uyuşmazlığın vergi hatası kapsamında değerlendirilmesi ve düzeltme şikâyet başvurusuna konu edilebilmesi mümkün olmadığından Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu işlemin ek ödeme üzerinden yapılan kesintiden kaynaklanan kısmı yönünden davanın kabulü yolundaki hüküm fıkrasında hukuka uygunluk, dava konusu işlemin diğer ödemeler üzerinden yapılan kesintiden kaynaklanan kısmına yönelik hüküm fıkralarında ise sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi kararının, davalı lehine takdir edilen vekâlet ücretine ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Vergi Mahkemesince yeniden verilecek kararda vekâlet ücreti yönünden de yeniden değerlendirme yapılacağı tabiidir.
Karar sonucu:
Daire, bu gerekçeyle Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu işlemin ek ödeme üzerinden yapılan kesintiden kaynaklanan kısmı yönünden davanın kabulü yolundaki hüküm fıkrası ile davalı lehine takdir edilen vekâlet ücretine ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş; diğer hüküm fıkralarını onamış; davacının karar düzeltme istemini ise reddetmiştir.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kısmen bozmaya uyma, kısmen ısrar kararı:
Dava konusu işlemin ek ödeme üzerinden yapılan kesintiden kaynaklanan kısmı yönünden yapılan inceleme:
Danıştay Dördüncü Dairesinin 14/04/2022 tarih ve E:2021/8254, K:2022/2533 sayılı kararında, uyuşmazlığın vergi hatası kapsamında değerlendirilmesi ve düzeltme şikâyet başvurusuna konu edilebilmesinin mümkün olmadığı belirtilmiştir. Ancak yargılama sürecinde anılan Dairece verilen ilk bozma kararında, uyuşmazlığın vergi hatası kapsamında değerlendirilmesi ve düzeltme şikâyet başvurusuna konu edilebilmesinin mümkün olmadığı, dolayısıyla uyuşmazlığın esasının incelenemeyeceği yönünde herhangi bir değerlendirme yapılmamıştır. Ayrıca söz konusu bozma kararına uyulmuş ve kararda belirtilen eksiklikler giderilmek suretiyle yargılama yapılarak hüküm verilmiştir.
Öte yandan, aynı konuya ilişkin olarak verilen çok sayıda yargı kararında, çalışma ilişkisini sona erdiren işveren tarafından davacıya yasal bir zorunluluk olmaksızın yapılan ödemenin ücret niteliğinde olmadığı ve 193 sayılı Kanun'un 25. maddesi uyarınca gelir vergisinden müstesna tutulması gerektiği gerekçesiyle, bu ödemeler üzerinden yapılan kesintiler açık bir vergilendirme hatası olarak kabul edilmiş ve bu kararların büyük kısmı kesinleşmiştir. Dolayısıyla, gelinen aşamada aksi yönde mülahazalarla verilecek kararların, aynı konumda bulunan çalışanlar arasında eşitsizliğe yol açacağı ve bu durumun toplumsal adalet duygusunu zedeleyebileceği açıktır.
Daha önce verilen kararda davalı lehine takdir edilen vekâlet ücreti yönünden yapılan inceleme:
Yargılama sürecinde davalının avukat vasıtasıyla temsil edilmediği, daha önce verilen kararda sehven davalı lehine vekâlet ücretine hükmedildiği görüldüğünden, bu aşamada davalı lehine vekâlet ücretine hükmedilmemesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Karar sonucu:
Vergi Mahkemesi, dava konusu işlemin ek ödeme üzerinden yapılan kesintiden kaynaklanan kısmı yönünden önceki kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiş; daha önce verdiği kararda davalı lehine takdir edilen vekâlet ücreti yönünden bozma kararına uyduğunu belirterek yazılı gerekçeyle davalı lehine vekâlet ücretine hükmetmemiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davalı tarafından, dava konusu olayda vergilendirme ve hesap hatalarından hiçbirinin bulunmadığı, yapılan ödemelerin işsiz kalma karşılığında yardım amaçlı yapılan bir ödeme olmadığı, söz konusu ödemelerin ücret sayılan ödemelerin ortak özelliklerini taşıdığı ve 193 sayılı Kanun'un 25. maddesi uyarınca gelir vergisi istisnası kapsamında bulunmadığı, ödemelerin gelir vergisinin konusuna girmediğinin kabul edilmesi halinde vergi sistematiğinin bozulacağı ve ödemelerin gider olarak yazılmayıp ivazsız intikal kapsamında vergilendirilmesinin gerekeceği belirtilerek kararın dava konusu işlemin ek ödeme üzerinden yapılan kesintiden kaynaklanan kısmı yönünden davanın kabulü yolundaki hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
Davacı tarafından, dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilerek kararın diğer hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI: Taraflarca temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NIN DÜŞÜNCESİ: Davalının temyiz istemi yönünden; uyuşmazlık konusu olayda gerek Vergi Mahkemeleri ve Bölge İdare Mahkemeleri gerekse Danıştayın ilgili daireleri tarafından öteden beri verilen pek çok karar ile 27/03/2018 tarihinden önce yürürlükte bulunan mevzuat hükümleri uyarınca bu tarihten önce akdedilen ikale sözleşmeleri kapsamında iş sözleşmesi sona erdirilen işçiye ödenen tazminatların (iş kaybı tazminatı, iş sonu tazminatı, iş güvencesi tazminatı gibi çeşitli adlar altında adlandırılması fark etmeksizin) ücret mahiyetinde olmadığı hususu açıklığa kavuşturulmuş bulunmaktadır.
Bu durumda, davacı ile işvereni arasında 27/03/2018 tarihinden önce yapılan ikale sözleşmesi kapsamında davacıya yapılan ek ödemenin gelir vergisine tabi olmadığı ve bu ödeme üzerinden kesinti yapılmasının müstakar hale gelen yargı kararları uyarınca herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde açık bir vergi hatası niteliğinde olduğu anlaşıldığından, dava konusu işlemin ek ödeme üzerinden yapılan kesintiden kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bu nedenle kararın, sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmayan davanın kabulü yolundaki hüküm fıkrasının gerekçesi değiştirilerek onanması gerektiği düşünülmektedir.
Davacının temyiz istemi yönünden; davalı lehine vekâlet ücretine hükmedilmemesi ve sonucu itibarıyla davanın kabulü yolunda olması nedeniyle davacı aleyhine bir hüküm ihtiva etmeyen kararın bozulmasında korunması gereken hukuki menfaati bulunmadığı anlaşılan davacının temyiz isteminin incelenmeksizin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı ile işveren arasında 27/03/2018 tarihinden önce yapılan ikale sözleşmesi uyarınca iş ilişkisinin sona erdirilmesi üzerine işveren tarafından davacıya yapılan ödemeler, ücret mahiyetinde değerlendirilerek Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca gelir vergisi kesintisine tabi tutulmuştur.
Davacı tarafından söz konusu ödemeler üzerinden tevkif edilen gelir vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ile değinilen verginin iadesi istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Kanun'un "Vergi hatası" başlıklı 116. maddesinde, "Vergi hatası, vergiye mütaallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır." kuralına yer verilmiştir. Kanun'un "Hesap hataları" başlıklı 117. maddesinde, matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması hesap hataları olarak sayılmıştır. Kanun'un "Vergilendirme hataları" başlıklı 118. maddesinde ise mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatanın vergilendirme hatalarını oluşturduğu belirtilmiştir.
Aynı Kanun'un "Düzeltme talebi" başlıklı 122. maddesinin birinci fıkrasında mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebileceği ifade edilmiştir. Kanun'un "Şikâyet yolu ile müracaat" başlıklı 124. maddesinin birinci fıkrasında, vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikâyet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebileceği belirtilmiştir. Ayrıca Kanun'un "Düzeltmede zamanaşımı" başlıklı 126. maddesinde ise 114. maddede yazılı zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hatalarının düzeltilemeyeceği kuralına yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Mevzuu" başlıklı 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu belirtilmiştir. Kanun'un "Gelirin unsurları" başlıklı 2. maddesinde gelire giren kazanç ve iratlar, ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlar olarak sayılmıştır. Kanun'un uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 25. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde ölüm, engellilik, hastalık ve işsizlik sebepleriyle (işe başlatmama tazminatı dahil) verilen tazminat ve yapılan yardımların gelir vergisinden müstesna olduğu açıklanmıştır.
Aynı Kanun'un uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan "Ücretin tarifi" başlıklı 61. maddesinin birinci fıkrasında, ücretin, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu; ikinci fıkrasında, ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olmasının veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği; üçüncü fıkrasının (2) numaralı bendinde, evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatlerin ücret sayılacağı düzenlenmiştir.
Ayrıca Kanun'un "Vergi tevkifatı" başlıklı 94. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61. maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) 103 ve 104. maddelere göre tevkifat yapılacağı kurala bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na 18/01/2019 tarih ve 7162 sayılı Kanun'un 4. maddesi ile eklenen geçici 89. maddede, 27/03/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar üzerinden tevkif edilerek tahsil edilen gelir vergisinin, hizmet erbabının düzeltme zamanaşımı süresi içerisinde tarha yetkili vergi dairelerine başvurmaları ve dava açmamaları, açılmış davalardan vazgeçmeleri şartıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun düzeltmeye ilişkin hükümleri uyarınca red ve iade edileceği; bu madde hükümlerinden yararlanmak üzere vazgeçilen davalarla ilgili olarak yargılama giderleri ve vekâlet ücretine hükmedilmeyeceği ve hakkında kesinleşmiş yargı kararı bulunan iade talepleriyle ilgili olarak bu madde hükmünün uygulanamayacağı düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
I- Davalının temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
Temyize konu kararın vekâlet ücreti yönünden bozma kararına uyulmasına ilişkin hüküm fıkrası da davalı aleyhine olmakla birlikte, davalı tarafından temyiz istemi, kararın, ısrar hükmü niteliğindeki dava konusu işlemin ek ödeme üzerinden yapılan kesintiden kaynaklanan kısmı yönünden davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilmiştir.
Kanun koyucu tarafından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116 ve devamı maddelerinde, anılan Kanun'da belirtilen vergi hatalarına yönelik ayrı ve sınırlı bir başvuru yolu olan düzeltme ve şikâyet yolu öngörülmüştür. Bu düzenlemeler ile Vergi Usul Kanunu'nun aradığı anlamdaki vergi hatalarının bulunması haline özgü olmak kaydıyla doğrudan vergilendirme işlemine karşı süresi içinde açılabilecek dava hakkından ayrı olarak zamanaşımı süresi içinde olmak koşuluyla düzeltme ve şikâyet yoluna başvurularak vergi hatasının düzeltilmesinin yetkili idari makamlardan istenilebilmesine, başvurunun reddi halinde uyuşmazlığın yargı mercii önüne getirilebilmesine imkân tanınmaktadır.
Vergi Usul Kanunu'nun yukarıda yer verilen düzenlemeleri uyarınca, düzeltme ve şikâyet yoluna başvurulabilmesi için ileri sürülen hatanın hukuki yorum gerektirmeyecek şekilde açık ve net olarak belirlenebilmesi gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, düzeltme ve şikâyet konusu yapılabilecek vergi hataları, kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makam veya uyuşmazlık halinde yargı mercii tarafından, Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurmadan ilk bakışta anlaşılabilecek nitelikte olan vergilendirme işlemlerindeki hatalardır. Uyuşmazlığın çözümünün maddi olayların değerlendirilmesi ve mevzuatın yorumlanmasını gerektirmesi halinde ise "vergi hatası"ndan değil "hukuki uyuşmazlık"tan bahsedilebilecektir. Dolayısıyla düzeltme ve şikâyet başvuruları sonucunda idari davaya konu olabilecek nitelikteki şikâyet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılacak davalarda, idari yargı merciinin denetim alanı, esas bakımından, uyuşmazlıkta tespiti hukuki yorum gerektirmeyen açık bir vergi hatasının bulunup bulunmadığı ve bu kapsamda idarenin başvuruyu reddetmesinin hukuka uygun olup olmadığıyla sınırlıdır.
Olayda, 27/03/2018 tarihinden önce yapılan ikale sözleşmesi uyarınca işveren tarafından davacıya yapılan ek ödemenin ücret mahiyetinde değerlendirilerek gelir vergisi kesintisine tabi tutulduğu anlaşılmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca ücret veya farklı ad altında ödenip ücret niteliği taşıyan ödemelerin gelir vergisi tevkifatına tabi bulunduğu açık olup uyuşmazlığın çözümü öncelikle değinilen ek ödemenin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 25 ve 61. maddeleri uyarınca gelir vergisine tabi olup olmadığının belirlenmesini gerektirmektedir.
Uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 193 sayılı Kanun'un 61. maddesinin birinci fıkrası uyarınca yasal bir zorunluluk ve herhangi bir hizmet karşılığı olmaksızın işveren tarafından ikale sözleşmesi uyarınca iş ilişkisi sona erdirilen işçiye yapılan ödemenin ücret mahiyetinde olmadığı anlaşılmaktadır.
Bununla birlikte Anayasa Mahkemesince mülkiyet hakkına vergilendirme yoluyla yapılacak müdahalelerin temel dayanağı olan kanunların, ilgili kişinin davranışlarını belirlemesi amacıyla kolayca ulaşabileceği, gerektiğinde profesyonel yardım almak suretiyle de olsa anlayabileceği, açık, net ve yeterince belirgin nitelikte olması gerektiği, ancak her zaman kanunlarda mutlak bir açıklığın beklenemeyeceği kabul edilmektedir. Bu sebeple, kanuni düzenlemelerde bulunan az veya çok belirsizliğin uygulamadaki yorumlarla giderilebileceği ve kanuni düzenlemenin içeriğinin ve kapsamının yargısal içtihatlarla veya kanun altı düzenlemelerle de açıklığa kavuşturulabileceği belirtilmektedir. Bu durumda birey açısından belirliliğin sağlandığı durumlarda öngörülebilirlik koşulunun karşılandığı kabul edilmektedir (Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 53).
Uyuşmazlık konusu olayda gerek vergi mahkemeleri ve bölge idare mahkemeleri gerekse Danıştayın ilgili daireleri tarafından öteden beri verilen pek çok karar ile 27/03/2018 tarihinden önce yürürlükte bulunan mevzuat hükümleri uyarınca bu tarihten önce akdedilen ikale sözleşmeleri kapsamında iş sözleşmesi sona erdirilen işçiye ödenen tazminatların (iş kaybı tazminatı, iş sonu tazminatı, iş güvencesi tazminatı gibi çeşitli adlar altında adlandırılması fark etmeksizin) ücret mahiyetinde olmadığı müstakar hale gelen içtihatlar ile açıklığa kavuşturulmuş bulunmaktadır.
Bu durumda davacı ile işvereni arasında 27/03/2018 tarihinden önce yapılan ikale sözleşmesi kapsamında davacıya yapılan ek ödemenin gelir vergisine tabi olmadığı ve uyuşmazlığın müstakar hale gelen yargı kararları uyarınca herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde açık bir vergi hatası niteliğinde olduğu anlaşıldığından dava konusu işlemin ek ödeme üzerinden yapılan kesintiden kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Bu nedenle temyize konu kararın davanın kabulü yolundaki hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
Öte yandan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 61. maddesinin üçüncü fıkrasına 21/03/2018 tarihli ve 7103 sayılı Kanun'un 7. maddesiyle eklenen (7) numaralı bent ile hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra, karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemelerin ve yardımların 193 sayılı Kanun'un uygulamasında ücret sayılacağı açıkça hükme bağlanmış, aynı Kanun'un 5. maddesiyle de 193 sayılı Kanun'un 25. maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendinde bu tazminatlara uygulanacak istisna tutarı açıkça düzenlenmiştir.
18/01/2019 tarihinde 7162 sayılı Kanun'un 4. maddesi ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na eklenen geçici 89. maddenin gerekçesinde de 193 sayılı Kanun'un 25 ve 61. maddelerinde yukarıda değinilen değişiklikleri yapan 7103 sayılı Kanun'un yürürlüğe girdiği 27/03/2018 tarihinden önce işten ayrılan hizmet erbabına, karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlardan yapılan gelir vergisi kesintisinin iadesine yönelik olarak çok sayıda dava açıldığı, açılan davalarda da yargı organlarınca idare aleyhine verilen kararların müstakar hale geldiği belirtilmiş ve yapılan düzenleme ile idare ve vatandaşlar arasındaki ihtilafın sonlandırılmasının amaçlandığı belirtilmiştir.
Geçici 89. madde, gerekçesi ile birlikte yorumlandığında, kanun koyucunun bu tür uyuşmazlıkları, Kanun'un yürürlük tarihinden önce verilen ve müstakar hale geldiğini belirttiği yargı kararlarını da dikkate alarak sona erdirmek istediği anlaşılmaktadır. Kanun koyucunun bu uyuşmazlıkların sona erdirilmesinde vergi uyuşmazlıklarının idari çözüm yollarından vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin yolu benimsediği de dikkate alındığında dava konusu işlemin ek ödeme üzerinden yapılan kesintiden kaynaklanan kısmında bu yönüyle de hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
II- Davacının temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
Yargılamanın kısmen bozmaya uyma, kısmen ısrar kararı verilmesinden önceki aşamasında Vergi Mahkemesi kararının davanın kısmen reddi ile kısmen incelenmeksizin reddi yolundaki hüküm fıkraları Danıştay Dördüncü Dairesince onanmıştır. Akabinde davacının karar düzeltme isteminin reddi ile değinilen hüküm fıkraları kesinleşmiştir.
Vergi Mahkemesi kararının davanın kısmen kabulü yolundaki hüküm fıkrası ile davalı lehine takdir edilen vekâlet ücretine ilişkin hüküm fıkrasının Danıştay Dördüncü Dairesince bozulması üzerine Vergi Mahkemesince, davalı lehine takdir edilen vekâlet ücreti yönünden bozmaya uyma, dava konusu işlemin ek ödeme üzerinden yapılan kesintiden kaynaklanan kısmı yönünden ısrar kararı verilmiştir.
Yargılama hukuku kurallarına göre ilgililerin dava açmakta olduğu gibi kanun yoluna başvurmada da hukuki yararının olması, diğer bir ifadeyle kanun yoluna başvuranın kararın bozulmasında korunmaya değer hukuki menfaatinin bulunması gerekmektedir.
Bu durumda, davalı lehine vekâlet ücretine hükmedilmemesi ve sonucu itibarıyla davanın kabulü yolunda olması nedeniyle davacı aleyhine bir hüküm ihtiva etmeyen kararın bozulmasında korunması gereken hukuki menfaati bulunmadığı anlaşılan davacının temyiz isteminin esasının incelenme olanağı bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının, … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, ısrar hükmü niteliğindeki dava konusu işlemin ek ödeme üzerinden yapılan kesintiden kaynaklanan kısmı yönünden davanın kabulü yolundaki hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2-Davacının temyiz isteminin İNCELENMEKSİZİN REDDİNE,
3- Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca maktu harç alınmasına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 27/03/2024 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY :
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 18/01/2019 tarihinde 7162 sayılı Kanun'un 4. maddesi ile eklenen geçici 89. maddesi uyarınca kanun koyucu karşılıklı sonlandırma sözleşmeleri veya ikale sözleşmeleri kapsamında yapılan tazminat ödemelerinden kaynaklanan gelir vergisi uyuşmazlıklarını nihayete erdirmek istemiş; bu bağlamda ilgililerin madde hükmünden yararlanabilmesi için aşağıdaki şartların gerçekleşmesini öngörmüştür:
i.Anılan tazminatın ilgiliye 27/03/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenmesi,
ii.Elde ettikleri tazminatlardan gelir vergisi kesintisi yapılan ilgililerin düzeltme zamanaşımı içerisinde tarha yetkili vergi dairesine başvurmaları,
iii.Dava açmamaları veya
iv.Açılan davalardan vazgeçmeleri.
Kanun koyucu bu şartlar gerçekleştiği takdirde anılan vergilerin düzeltilmek suretiyle ilgiliye iade edilmesinde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun düzeltme hükümlerinin uygulanmasını öngörmüştür.
Uyuşmazlık konusu olayda davacı adına 27/03/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma veya ikale sözleşmesi uyarınca elde ettiği tazminattan kesinti yapılmıştır. Davacı tarafından 193 sayılı Kanun'un geçici 89. maddesi yürürlüğe girmeden önce düzeltme-şikâyet hükümleri kapsamında başvuruda bulunulmuş ve şikâyet başvurusunun reddi üzerine söz konusu işlemin iptali ile tahsil edilen gelir vergisinin faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.193 sayılı Kanun'un geçici 89. maddesi yürürlüğe girdikten sonra bu madde hükmünden yararlanmak için davacı tarafından idareye başvuruda bulunulmamış ve davadan vazgeçilmemiştir.
Geçici 89. madde gerekçesi ile birlikte yorumlandığında, kanun koyucunun bu tür uyuşmazlıkları, Kanun'un yürürlük tarihinden önce verilen ve müstakar hale geldiğini belirttiği yargı kararlarını da dikkate alarak sona erdirmek istediği anlaşılmaktadır. Kanun koyucu bu uyuşmazlıkların sona erdirilmesinde vergi uyuşmazlıklarının idari çözüm yollarından vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin yolu benimsemiştir.
213 sayılı Kanun'un 116 ve devamı maddelerinde yer alan bu idari çözüm yolu, Kanun'da belirtilen hesap hatası ile vergilendirme hatası oluşturan hallerin idarece ya da mükellefin müracaatı üzerine meydana çıkarılması halinde bu hataların düzeltilmesine ilişkindir.
Kanun koyucunun karşılıklı sonlandırma veya ikale sözleşmeleri kapsamında ödenen tazminatlarla ilgili uyuşmazlıklarda, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 10 ve 11. maddelerinde yer verilen diğer idari çözüm yolları yerine bu çözüm yöntemini benimsemesi, anılan sözleşmeler kapsamında ödenen tazminatlardan tevkifat yapılmasında 213 sayılı Kanun kapsamında düzeltme hükümlerine tabi vergi hatası halinin bulunduğunun zımni bir biçimde yasama organınca kabul edildiğini göstermektedir.
Ayrıca kanun koyucunun geçici 89. maddede "gibi" ifadesini kullanması, tazminatın türünün maddede sayılanlarla sınırlı olmadığını açıkça ortaya koymaktadır.
Bu belirlemelerden, elde ettikleri tazminatlardan yapılan kesintilerin iadesini düzeltme-şikâyet hükümleri kapsamında isteyen, bu talepleri reddedilen, uyuşmazlığı yargı mercii önüne taşıyan ve bu esnada geçici 89. madde hükmünden yararlanmak için idareye başvuruda bulunmayan ilgililerden gelir vergisi tevkif edilmesinde "vergi hatası" bulunduğu ve söz konusu davaların düzeltme-şikâyet hükümleri kapsamında incelenerek sonuçlandırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.
Uyuşmazlığın düzeltme-şikâyet kapsamında incelenemeyeceği gerekçesiyle davacılar aleyhine sonuçlandırılması halinde ise aynı tazminatları elde ettikleri halde geçici 89. madde hükümlerinden yararlananlarla yararlanmayanlar arasında ölçülü olmayan farklı bir muameleye yol açılacağında şüphe bulunmamaktadır.
Bu nedenle geçici 89. maddenin gerekçesi ve ruhundan hareketle uyuşmazlık konusu olayda, iş sözleşmesinin karşılıklı olarak sona erdirilmesi üzerine davacıya yapılan ek ödeme üzerinden tevkif edilen gelir vergisinde düzeltme ve şikâyet kapsamında giderilmesi gereken açık bir vergilendirme hatası bulunduğu ve dava konusu işlemin ek ödeme üzerinden yapılan kesintiden kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı anlaşıldığından, davalının temyiz isteminin bu gerekçe ile reddi gerektiği oyu ile kararın buna ilişkin hüküm fıkrasına gerekçe yönünden katılmıyorum.
XX - KARŞI OY :
Davalının temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının dava konusu işlemin ek ödeme üzerinden yapılan kesintiden kaynaklanan kısmı yönünden davanın kabulü yolundaki hüküm fıkrasının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe ile bozulması gerektiği oyu ile kararın buna ilişkin hüküm fıkrasına katılmıyorum.