T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/840
Karar No : 2023/3725
DAVACI:
1- …
VEKİLİ: Av. …
2- … Sendikası
MÜDAHİL (DAVACILAR YANINDA) :
1- …
2- …
DAVALI: … Bakanlığı (… Başkanlığı)
VEKİLİ: Av. …
DAVANIN KONUSU: 17/01/2008 tarih ve VUK-31 sayılı Sirküler ile bu Sirkülere dayanılarak davalı idarenin elektronik ortamda duyurularının yayınlandığı E-Beyanname sistemindeki adresinde (https://ebeyanname.gib.gov.tr/gerekliBelgeler.html)
15/05/2017 tarihinde yayınlanan; "İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin beyannamelerinin elektronik ortamda gönderilmesine aracılık edecek meslek odalarının bağlı oldukları vergi dairelerine 'İşletme Hesabı Esasına Göre Defter Tutan Mükelleflerin Beyannamelerinin Elektronik Ortamda Gönderilmesine Aracılık Yetkisi Talep Formunu' doldurarak müracaat etmeleri gerektiğine" ilişkin duyurunun iptali istenilmektedir.
DAVACILARIN İDDİALARI: Davacı tarafından, dava konusu işlem ile 3568 sayılı Yasa ile tanımlanan meslek mensuplarının hak ve yetkilerinin gasp edildiği, yetkisiz kişi ve kurumlarca beyanname gönderilmesine cevaz verildiği, bu haksız uygulamaya 15/05/2017 tarihinde başlandığı, ancak bu uygulamanın ve dayanağı sirkülerin üst normlara aykırı olduğu, 3568 sayılı Serbest Muhacebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu 2/A bendine göre gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin defterlerini tutmak ve kayıtlarını yapma görevlerini müteakip ve buna bağlı olarak mali tablolarını beyannamelerini ve diğer belgelerini düzenlemek hak yetki ve sorumluluğunun tamamen serbest muhasebeci mali müşavirlere ait olduğunu, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 227. maddesinde beyannameler ile ilgili muhasebeci yeminli mali müşavirlere imzalatılması konusunda zorunluluk getirmeye dair idareye yetki verildiği, ancak beyannamelerin gönderilmesi yetkisinin kaldırılmasına cevaz verilmediği, kanunla yetki hak ve sorumlulukları tanımlanmış olan serbest muhasebeci mali müşavirlerin beyannameleri tasdik etmesine ilişkin yasal düzenlemeler varken meslek dışındaki şirketlere meslek mensuplarına esnafa sanayiciye tüccara sermaye şirketlerine bu hakkın verilmesinin kanunsuz olduğu belirtilerek söz konusu uygulamanın ve dayanağı sirkülerin iptali istenilmektedir.
DAVALININ SAVUNMASI: Davalı tarafından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257/1. maddesinin 4. bendinde Maliye Bakanlığı’nın bu Kanunun 149. maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, yetkili olduğu, 5228 sayılı Kanunun 8. maddesi ile eklenen fıkrasında ise “Birinci fıkranın (4) numaralı bendi uyarınca Maliye Bakanlığının beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususunda izin vermesi veya zorunluluk getirmesi halinde, (mükellef veya vergi sorumlusu ile gönderme işini yapacak kişiler arasında özel sözleşme düzenlenmek kaydıyla) elektronik ortamda gönderilen beyanname ve bildirimler, mükellef veya vergi sorumlusu tarafından verilmiş addolunur.” düzenlemesine yer verildiği, bu hükümlere göre Maliye Bakanlığı’nın dava konusu düzenlemeleri yapmaya yetkisi bulunduğu, bu çerçevede 17/01/2008 tarih 31 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Sirkülerinde konuya ilişkin açıklamalar yapıldığı, buna göre davaya konu uygulamanın davacının iddia ettiği gibi 15/05/2017 tarihinde E-Beyanname sisteminde yapılan duyuru ile başlanılmadığı, 17/01/2008 tarihinde başlandığı, elektronik beyanname sisteminin tetkikinden yaklaşık 100 adet meslek odası ve birliğin üyelerine ait beyannamelerini elektronik ortamda göndermek üzere kulanıcı kodu, parola ve şifresinin bulunduğunun anlaşıldığı, meslek odaları ve birlikleri aracılığıyla beyanname göndermek zorunda olmadıkları halde kendi tercihleri doğrultusunda meslek odaları ve birlikleri ile aracılık sözleşmesi düzenleyerek beyannamelerini elektronik ortamda meslek odaları ve birlikleri aracılığıyla gönderen mükellef sayısının 2012 yılında 944 beyanname sayısının ise 29.012 olduğu, 2013 yılında ise 971 mükellefin 29.213 beyanname gönderdiği ve takip eden yıllarda da bu sayının artarak devam ettiği, dolayısıyla uygulamanın 15/05/2017 tarihinde yayınlanan duyuruya dayandığı iddiasının yanlış olduğu, aracılık yetkisi almak isteyen meslek odaları ve birliklerinin kullanıcı kodu, parola ve şifre almalarına ilişkin açıklamalara yer veren 31 sıra nolu sirküler ile uygulamaya başlandığı, bu uygulama ve sirkülerin mevzuata uygun olduğu, aynı Sirkülerde “diğer taraftan, işletme hesabı esasına göre defter tutan meslek odası ve birlik üyesi mükelleflerin istemeleri halinde, beyannamelerini 340 sıra nolu VUK Genel Tebliği uyarınca aracılık yetkisi almış meslek mensupları vasıtasıyla da gönderebilecekleri tabiidir” açıklamasına yer verildiği, davacının iddia ettiği gibi serbest muhasebeci mali müşavirlerin gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin beyannamelerini gönderme yetkisinin kaldırılmadığı ileri sürülerek yürütmenin durdurulması isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ: …
DÜŞÜNCESİ: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun, Maliye Bakanlığına tanınan yetkileri düzenleyen “Yetki” başlıklı mükerrer 257. maddesinin (4) numaralı fıkrasının dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunan halinde; "Bu Kanunun 149. maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usûl ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannameler üzerine düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnameleri mükellefe, vergi sorumlusuna veya bunların elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda tebliğ etmeye ve buna ilişkin usûl ve esasları belirlemeye" Maliye Bakanlığının yetkili olduğu belirtilmiş olup, belirtilen maddeye dayanılarak düzenlenerek 30/09/2004 tarih ve 25599 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 340 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “V- Aracılık Yetkisi Verilen Gerçek ve Tüzel Kişiler” başlıklı bölümünün dava konusu düzenleyici işlemin tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunan halinde Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin Bakanlığa verdiği yetkiye istinaden, 3568 sayılı Kanun uyarınca yetki almış olup bağımsız çalışan Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin (meslek mensuplarının), mükelleflerin vergi beyannameleri, bildirim ve eklerini elektronik ortamda göndermelerinin uygun görüldüğü" belirtilmiştir. Daha sonra dava konusu 31 Seri No.lu Sirküler ile meslek odalarının işletme hesabı esasına göre defter tutan üyelerinin elektronik ortamda beyanname göndermelerine yetki verilmiştir. Ancak, 17/12/2017 tarih ve 30273 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 486 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile, “Defter-Beyan Sistemine” geçilmiş, Tebliğin “Sistemi kullanma yetkisi” başlıklı 13. maddesinde, meslek odalarının yalnızca basit usule tâbi olan üyeleri hakkında Defter-Beyan Sistemi üzerinden defter tutma, beyanname ve bildirim gönderebilme işlemleri yapma konusunda yetkilendirildiği düzenlemesine yer verilmiştir.
Öte yandan,193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 46/4. maddesinde; basit usulde vergilendirilen mükelleflerin, faaliyetlerine ilişkin mal alış ve giderleri ile hasılatlarını gösteren belgeleri ayrı ayrı dosyalarda saklamak zorunda oldukları, bu belgelerin kayıtlarının mükelleflerin bağlı oldukları meslek odalarının oluşturdukları bürolarda tutulacağı, bu bürolarda 3568 sayılı Kanuna göre yetkili almış yeterli sayıda meslek mensuplarının çalıştırılmasının zorunlu olduğu hükmü yer almıştır.
486 Sıra No.lu Tebliğde de, belirtilen hükme uygun olarak meslek odalarının sadece basit usulde vergilendirilen mükellefler için beyanname gönderilebileceği işletme hesabına göre defter tutan mükellefler ile serbest meslek erbabının beyannamelerinin ise meslek mensupları tarafından gönderileceği belirtilmiştir.
Buna göre, 340 Sıra No.lu Tebliğ ile, mükelleflerin vergi beyannameleri, bildirim ve eklerini elektronik ortamda göndermeleri hususunda meslek mensuplarının yetkilendirildiği, Gelir Vergisi Kanunu'nun 46. maddesi kapsamında meslek odalarının basit usulde vergilendirilen mükelleflerin belgelerini ve kayıtlarını -bünyelerinde 3568 sayılı Kanuna göre yetkilendirilmiş meslek mensubu çalıştırarak- saklamak zorunda oldukları ve bu düzenlemeye uygun olarak 486 Sıra No.lu Tebliğde, meslek odalarının yalnızca basit usulde defter tutan mükelleflerin beyannamelerini elektronik ortamda verilmesine aracılık etme ile yetkilendirilmiş olmaları hususları bir arada değerlendirildiğinde, dava konusu 31 Seri No.lu Sirküler ile, meslek odalarının işletme hesabı esasına göre defter tutan üyelerinin elektronik ortamda beyanname göndermeleri için yetkilendirilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı ve söz konusu Sirküler ile bu Sirkülere dayanılarak yapılan duyurunun iptal edilmesi gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI: …
DÜŞÜNCESİ: Dava, davalı idarenin elektronik ortamda duyurularının yayınlandığı E-Beyanname sistemindeki adresinde (https: //ebeyanname.gib.gov.tr/gerekliBelgeler.html), 15/5/2017 tarihinde “İşletme Hesabı Esasına Göre Defter Tutan Mükelleflerin Beyannamelerinin Elektronik Ortamda Gönderilmesine Aracılık Yetkisi Talep Formu” nun yayımlanması ve işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin beyannamelerinin elektronik ortamda gönderilmesine aracılık edecek meslek odaları ve birliklerinin, bağlı bulundukları vergi dairelerine bu formu doldurarak müracaat etmeleri gerektiğinin ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 257'nci maddesinin verdiği yetkiye istinaden; 5362 sayılı Kanuna göre kurulan meslek odalarının ve birliklerinin, işletme hesabı esasına göre defter tutan üyelerine ait beyanname, bildirim ve eklerini elektronik ortamda göndermelerinin uygun görüldüğünün duyurulması üzerine, bu uygulamanın ve dayanağı 17/1/2008 tarih ve VUK-31 sayılı Sirkülerin iptali istemiyle açılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun, Maliye Bakanlığına tanınan yetkileri düzenleyen “Yetki” başlıklı mükerrer 257. maddesinin (4) numaralı fıkrasının dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunan halinde aşağıdaki kurala yer verilmiştir:
“(Değişik: 16/7/2004-5228/8 md.) Bu Kanunun 149 uncu maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usûl ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, (Ek ibare: 3/7/2005 - 5398/23 md.) kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannameler üzerine düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnameleri mükellefe, vergi sorumlusuna veya bunların elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda tebliğ etmeye ve buna ilişkin usûl ve esasları belirlemeye…”
Anılan Kanun’un "Mükelleflerin izahat talebinde bulunabilecekleri" başlıklı 413. maddesinin dava konusu düzenlemenin tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunan hali şu şekildedir:
"Mükellefler, Maliye Bakanlığından veya Maliye Bakanlığının bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulanması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilirler.
Yetkili makamlar yazı ile istenecek izahatı yazı ile veya sirkülerle cevaplamak mecburiyetindedirler. (30/7/2003 tarih ve 4962 sayılı Kanun’un 17. maddesiyle, bu fıkrada yer alan "en kısa bir zamanda" ibaresi, "yazı ile veya sirkülerle" olarak değiştirilmiştir.)
Alacakları cevaplara göre hareket eden mükelleflerin bu hareketleri cezayı istilzam etse dahi ceza kesilmez."
30/04/2003 tarih ve 25094 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 315 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin ilgili bölümü şu şekildedir:
“Mükelleflerin bu madde hükmüne dayanarak yapmış oldukları müracaatlarında belirtilen konularla ilgili olarak Bakanlığımızca muktezalar (özelge) tayin edilmektedir. Ancak, bazı durumlarda aynı konuya ilişkin olarak her bir mükellefe ayrı ayrı mukteza verilmekte ve bu işlem hem mükelleflerin hem de Bakanlığımızın iş yükünü artırmaktadır.
Bundan böyle, mükelleflere kolaylık sağlamak amacıyla tayin edilen muktezalardan özellik arz edenler periyodik olarak sirküler halinde yayımlanacaktır. Ayrıca, Bakanlığımızca, yapılacak mukteza taleplerinin sirkülerle cevaplandırılması yoluna gidilebilecektir. Sirkülerler, Gelirler Genel Müdürlüğünün www.gelirler.gov.tr internet adresinde yayımlanacaktır.
Durumları sirkülerde yayımlanan olaya uyan ve yapılan açıklamalar doğrultusunda işlem yapan mükellefler adına Vergi Usul Kanununun 413 üncü maddesinin son fıkrasında yer alan hüküm uyarınca herhangi bir cezai işlem yapılmayacaktır.”
30/09/2004 tarih ve 25599 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 340 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “V- ARACILIK YETKİSİ VERİLEN GERÇEK VE TÜZEL KİŞİLER” başlıklı bölümünün dava konusu düzenleyici işlemin tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunan halinde Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin Bakanlığa verdiği yetkiye istinaden, 3568 sayılı Kanun uyarınca yetki almış olup bağımsız çalışan Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin (meslek mensuplarının), mükelleflerin vergi beyannameleri, bildirim ve eklerini elektronik ortamda göndermelerinin uygun görüldüğü, elektronik beyanname gönderme aracılık yetkisi almak isteyen meslek mensuplarının örneği bu Tebliğin ekinde (Ek:2) yer alan, "Elektronik Beyanname Gönderme Aracılık Yetkisi Talep Formu" nu doldurarak bağlı oldukları vergi dairesine bizzat, tüzel kişilik şeklinde faaliyette bulunanların ise kanuni temsilcilerinin müracaat etmeleri gerektiği belirtilmiştir.
Dava konusu olayda uyuşmazlığın esası; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin (4) numaralı fıkrasıyla Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen yetkinin, serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirler (meslek mensupları) haricinde kalan gerçek veya tüzel kişilere, (dava konusu işlem açısından meslek odaları ve birliklerine işletme hesabına göre defter tutan üyelerine ait) beyanname, bildirim ve eklerinin elektronik ortamda gönderilmesine aracılık etme yetkisi tanınması hususunu da kapsayıp kapsamayacağı ile bu yetkisini sirküler yayımlamak suretiyle kullanıp kullanamayacağına ilişkin bulunmaktadır.
İdare kamu yararı ve hizmet gereklerine uygun olarak ülke genelinde uygulamada birlik sağlamak ve idarenin işleyişini düzenlemek amacıyla kanun, tüzük ve yönetmeliklere aykırı olmamak koşuluyla genel düzenleyici işlem yapmaya yetkilidir. (Danıştay 11. Dairesinin 24/2/1999 tarih ve E:1997/2307, K;:1999/781 sayılı kararı) Türk idare hukuku öğretisinde “adsız düzenleyici işlemler”, olarak kategorileştirilen bu işlemler, idare tarafından, “karar”, “tebliğ”, “sirküler”, “genelge”, “genel tebliğ”, “ilan”, “duyuru”, “tarife”, “ilke kararı”, “yönerge” gibi çeşitli adlarla çıkarılmaktadır.
Vergi idaresince yayımlanan sirkülerler, Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmeliğin 3. maddesinin (g) bendinde yapılan tanıma göre; “Vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından açık olmayan ve tereddüt edilen konular hakkında aynı durumda olan tüm mükellef ve vergi sorumluları için uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere Gelir İdaresi Başkanlığınca yayımlanan görüştür.”
Sirkülerle ilgili olarak Vergi Usul Kanunu’nda özel bir düzenleme yapıldığı halde, tebliğ düzenlenmesi ile ilgili olarak ayrı bir özel usûl hükmü bulunmamaktadır. Genel tebliğler genellikle “kanunun uygulanmasına ilişkin usûl ve esasları belirleme” hususunda idareye verilen yetki üzerine, idarece kendiliğinden uygulamaya yön vermek üzere tesis edilirken, sirküler mükelleflerden gelen açıklama taleplerine toplu bir yanıt olarak değerlendirilebilir. Sirkülerin özelgeden farkı; özelgenin tek bir mükellefe özgü olmasına rağmen sirkülerin tüm mükelleflere yönelik olmasıdır.
Genel tebliğ ve sirküler doktrinde, çeşitli vergi kanunlarının uygulanmasını göstermek amacıyla tesis edildiklerinden vergi hukukunun tali kaynakları arasında kabul edilmektedir.
Normlar hiyerarşisi bağlamında, bir normun geçerliliğinin yalnızca onun ihdas edilme usulünü belirleyen üst norma uygun şekilde oluşturulup oluşturulmadığına bağlı olduğu ve alt normun üst norma aykırı olamayacağı, bunun bir sonucu olarak da normlar hiyerarşisinde bir normun hiyerarşik gücünün, onun ihdas usulünü belirleyen üst norm tarafından belirlendiği hususları dikkate alındığında bu iki tür idari işlem arasında hiyerarşik bir ilişki bulunduğunu ortaya koyan hukuki bir düzenlemenin bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın vergilendirme ile ilgili izahat istenen bir konuda tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere ve bu bağlamda ilgili kanunun uygulanmasını göstermek amacıyla sirküler yerine genel tebliğ ile idari açıklama ve yorumda bulunmasının önünde hukuken bir engel bulunmamaktadır. Aynı şekilde kanunun belli mükellefler açısından uygulanmasını göstermek ve kanunda tanımlanan şekli bir ödevle ilgili belli mükellef gruplarını ilgilendiren açıklamalarda bulunmak amacıyla Bakanlığın genel tebliğ dışında bir idari düzenlemeye başvurmasının önünde hukuken bir engel de yoktur. İdari işlemin türsel bakımdan ayrımı, işlemin hukuk düzeninde doğurduğu sonuç esas alınarak yapılan ayrımıdır.
Verginin ana unsurlarıyla ilgili konularda düzenleme yapma yetkisi, Anayasa’nın 73’üncü maddesinin üçüncü fıkrasında öngörülen yasallık ilkesi uyarınca, Yasama Organına aittir. Yasama Organı, bu yetkisini, anılan maddenin son fıkrasında yazılı durumlarla sınırlı olarak Cumhurbaşkanına devredebileceği gibi; Anayasa Mahkemesi kararlarına göre, verginin ana unsurlarına ilişkin olmamak koşuluyla, uzmanlık isteyen teknik konularda, yasayla, Hazine ve Maliye Bakanlığına da yetki verebilmektedir. (AYM, 15.10.1991, E:1990/29, K:1991/37) Nitekim; hemen, hemen her vergi kanununda, ilgili maddenin uygulanmasına ilişkin usûl ve esasları belirleme yetkisi, adı geçen Bakanlığa verilmiştir.
Maliye Bakanlığının, gerçek ve tüzel kişilerin beyanname ve bildirimlerin elektronik ortamda gönderilmesi konusunda yetkilendirilmesini hangi tür işlem ile yapabileceği hususunda yasal bir düzenleme bulunmamaktadır. Bakanlık bu yetkisini meslek mensupları yönünden 340 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile kullanmıştır.
Dava konusu Sirkülerde ise, meslek oda ve birliklerine, işletme hesabı esasına göre defter tutan üyelerine ait beyannameleri gönderme hususunda yetki tanındığı görülmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usûl ve esasları tespit etmeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkili kılınmış, bu yetki kapsamında bakan onayı ile dava konusu sirküler yayımlanmıştır.
Ülkemizde Vergi Sistemi beyan esasına dayanmaktadır. Bir mükellef vergilendirme ile ilgili ödev sorumluluklarını vergi mevzuatı çerçevesinde vergi idaresine bizzat kendileri beyan edebileceği gibi, ilgili mevzuat çerçevesinde muhasebe hesaplarını tutan meslek mensupları aracılığı ile de yapabileceklerdir. Bazı durumlarda işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak için meslek mensupları aracılığı ile işlem yapılması zorunlu olabilmektedir. Zira, 213 sayılı Yasanın mükerrer 227. maddesinde Hazine ve Maliye Bakanlığına, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirme, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı uygulatma konularında yetki verilmiştir. Ancak tüm mükelleflerin beyanname, bildirim ve eklerin elektronik ortamda gönderilmesi ödevini münhasıran meslek mensupları aracılığı ile yapılacağı yolunda bir düzenleme bulunmamaktadır.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin (4) numaralı fıkrasıyla Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen yetkinin, meslek mensupları haricinde kalan gerçek veya tüzel kişileri kapsamayacağı yolunda yapılacak sınırlayıcı yorum anılan Kanunun 149. maddesinin genel amacına da uygun düşmeyecektir.
Davaya konu edilen Sirkülerin; Vergi Usul Kanununun anılan maddeleri uyarınca, 5362 sayılı Kanuna göre kurulan meslek odaları ve birliklerinin, işletme hesabı esasına göre defter tutan üyelerine ait beyanname, bildirim ve eklerini elektronik ortamda göndermelerine olanak sağlayarak, bunun için aracılık yetkisi almalarını ve kullanıcı kodu, parola ve şifre alabilmek için yapılması gereken hususları açıklayıcı mahiyette olduğu ve dayanağı olan yasa maddesinde gösterilen yayımlanma amacını aşmadığı sonucuna varıldığından davaya konu edilen düzenleme Bakanlığa verilen yetki kapsamında olup, söz konusu düzenlemede üst hukuk normlarına aykırılık görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin 4. fıkrasında yer alan Danıştayın ilk derece mahkemesi olarak baktığı davaların temyizen incelenmesinde, bu madde ile ısrar hariç 50. madde hükümlerinin kıyasen uygulanacağı, anılan Kanunun 50. maddesinin 5. fıkrasında ise; Danıştay İdari ve Vergi Dava Daireleri Kurulları kararlarına uyulmasının zorunlu olduğu düzenlendiğinden Danıştay Dava Dairelerine, ilk derece olarak bakılan davalarla ilgili bozma kararlarına karşı eski kararlarında ısrar edebilme yetkisi tanınmamış olup, bu hüküm karşısında, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararına uyulması zorunlu olduğundan bozma kararına uyularak işin gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 149. Maddesinde; kamu idare ve müesseseleri ile gerçek ve tüzel kişilerin vergilendirmeye ilişkin olaylarla ilgili olarak Maliye Bakanlığı ve vergi dairesince kendilerinden yazı ile istenecek bilgileri belli fasılalarla ve devamlı olarak yazı ile vermeye mecbur oldukları, 175. maddesinin üçüncü fıkrasında; Maliye Bakanlığının, muhasebe kayıtlarını bilgisayar programları aracılığıyla izleyen mükellefler ile bu bilgisayar programlarını üreten gerçek ve tüzel kişilerce uyulması gereken kuralları ve bilgisayar programlarının içermesi gereken asgarî hususlar ile standartları ve uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu, mükerrer 242. maddesinin ikinci fıkrasında; Maliye Bakanlığının, elektronik defter, belge ve kayıtların oluşturulması, kaydedilmesi, iletilmesi, muhafaza ve ibrazı ile defter ve belgelerin elektronik ortamda tutulması ve düzenlenmesi uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye, elektronik ortamda tutulmasına ve düzenlenmesine izin verilen defter ve belgelerde yer alması gereken bilgileri internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında Maliye Bakanlığına veya Maliye Bakanlığının gözetim ve denetimine tabi olup, kuruluşu, faaliyetleri, çalışma ve denetim esasları Bakanlar Kurulunca çıkarılacak bir yönetmelikle belirlenecek olan özel hukuk tüzel kişiliğini haiz bir şirkete aktarma zorunluluğu getirmeye, bilgi aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu Kanun kapsamına giren işlemlerde elektronik imza kullanım usul ve esaslarını düzenlemeye ve denetlemeye yetkili olduğu, 227. maddesinin birinci fıkrasında, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu, dördüncü fıkrasında ise, Maliye Bakanlığının, düzenlenmesi mecburi olan belgelerde bulunması gereken zorunlu bilgileri belirlemeye yetkili olduğu, Maliye Bakanlığının aynı Kanunun mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi ile “mükellef ve meslek grupları itibariyle muhasebe usul ve esaslarını tespit etmeye, bu Kanuna göre tutulmakta olan defter ve belgeler ile bunlara ilaveten tutulmasını veya düzenlenmesini uygun gördüğü defter ve belgelerin mahiyet, şekil ve ihtiva etmesi zorunlu bilgileri belirlemeye, bunlarda değişiklik yapmaya; bedeli karşılığında basıp dağıtmaya veya üçüncü kişilere bastırıp dağıtmaya veya dağıttırmaya, bunların kayıtlarını tutturmaya, bu defter ve belgelere tasdik, muhafaza ve ibraz zorunluluğu getirmeye veya kaldırmaya, bu Kanuna göre tutulacak defter ve düzenlenecek belgelerin tutulması ve düzenlenmesi zorunluluğunu kaldırmaya”, (3) numaralı bendi ile “tutulması ve düzenlenmesi zorunlu defter, kayıt ve belgelerin mikro film, mikro fiş veya elektronik bilgi ve kayıt araçlarıyla yapılması veya bu kayıt ortamlarında saklanması hususunda izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, bu şekilde tutulacak defter ve kayıtların kopyalarının Maliye Bakanlığında veya muhafaza etmekle görevlendireceği kurumlarda saklanması zorunluluğu getirmeye, bu konuda uygulama usul ve esaslarını belirlemeye”, (4) numaralı bendi ile ise, “bu Kanunun 149 uncu maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları kullanılmak suretiyle internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesine, beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye, standart belirlemeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeler ile bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluk veya standartları beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeler veya bilgi ve işlem çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya ya da belirlemeye, kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannameler üzerine düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnameler ile süresinden sonra verilen bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelere istinaden düzenlenen ihbarnameleri, mükellefe, vergi sorumlusuna veya bunların elektronik ortamda beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeleri gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda tebliğ etmeye, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelere ilişkin yapılan işlemlerin sonuçlarını internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında ilgili kişilere göndermeye ve bunların uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye,” yetkili olduğu hüküm altına alınmış ve anılan maddenin beşinci fıkrasında, kanuni süresi geçtikten sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannamelerin elektronik ortamda gönderilmesi üzerine elektronik ortamda düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnameler ile elektronik ortamda verilme zorunluluğu getirilen bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelerin süresinden sonra verilmesi üzerine elektronik ortamda düzenlenen ihbarnamelerin mükellef, vergi sorumlusu veya bunların elektronik ortamda beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeleri gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda iletileceği ve bu iletinin tahakkuk fişi ve/veya ihbarnamenin muhatabına tebliği yerine geçeceği hükümlerine yer verilmiştir.
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 2/A-a maddesinde; muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusunun; gerçek ve tüzelkişilere ait teşebbüs ve işletmelerin; genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kâr-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak olduğu hükme bağlanmıştır.
Maliye Bakanlığının, gerçek ve tüzel kişilerin beyanname ve bildirimlerin elektronik ortamda gönderilmesi konusunda yetkilendirilmesini hangi tür işlem ile yapabileceği hususunda yasal bir düzenleme bulunmamaktadır. Bakanlık bu yetkisini meslek mensupları yönünden 340 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile kullanmıştır.
Dava konusu Sirkülerde ise, meslek oda ve birliklerine, işletme hesabı esasına göre defter tutan üyelerine ait beyannameleri gönderme hususunda yetki tanındığı görülmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usûl ve esasları tespit etmeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkili kılınmış, bu yetki kapsamında bakan onayı ile dava konusu sirküler yayımlanmıştır.
Türk Vergi Sistemi beyan esasına dayanmaktadır. Mükellefler vergi beyannamelerini, kendileri veya meslek mensupları veya meslek odaları aracılığı ile yapabilir. Bazı durumlarda işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak için meslek mensupları aracılığı ile işlem yapılması zorunluluğu getirilebilir. Zira, 213 sayılı Yasanın mükerrer 227. maddesinde Hazine ve Maliye Bakanlığına, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirme, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı uygulatma konularında yetki verilmiştir. Ancak tüm mükelleflerin beyanname, bildirim ve eklerin elektronik ortamda gönderilmesi ödevini münhasıran meslek mensupları aracılığı ile yapılacağı yolunda bir düzenleme bulunmamaktadır.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin (4) numaralı fıkrasıyla Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen yetkinin, meslek mensupları haricinde kalan gerçek veya tüzel kişileri kapsamayacağı yolunda yapılacak sınırlayıcı yorum anılan Kanunun 149. maddesinin genel amacına da uygun düşmez.
Buna göre, Vergi Usul Kanununun anılan maddeleri uyarınca, Bakanlığa verilen yetki kapsamında, 5362 sayılı Kanuna göre kurulan meslek odaları ve birliklerinin, işletme hesabı esasına göre defter tutan üyelerine ait beyanname, bildirim ve eklerini elektronik ortamda göndermelerine olanak sağlayarak, bunun için aracılık yetkisi almalarını ve kullanıcı kodu, parola ve şifre alabilmek için yapılması gereken hususları açıklayan Sirküler ile bu Sirkülere dayanılarak yapılan duyurunun üst hukuk normlarına ve hukuka aykırı bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. DAVANIN REDDİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
3. Davacıdan alınması gereken … TL maktu karar harcından daha önce tahsil edilen … TL'nin mahsup edilerek eksik kalan … TL maktu karar harcının alınmasına,
4. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,
5. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
6. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 14/06/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun, Maliye Bakanlığına tanınan yetkileri düzenleyen “Yetki” başlıklı mükerrer 257. maddesinin (4) numaralı fıkrasının dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunan halinde; "Bu Kanunun 149. maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usûl ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannameler üzerine düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnameleri mükellefe, vergi sorumlusuna veya bunların elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda tebliğ etmeye ve buna ilişkin usûl ve esasları belirlemeye" Maliye Bakanlığının yetkili olduğu belirtilmiş olup, belirtilen maddeye dayanılarak düzenlenerek 30/09/2004 tarih ve 25599 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 340 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin “V- Aracılık Yetkisi Verilen Gerçek ve Tüzel Kişiler” başlıklı bölümünün dava konusu düzenleyici işlemin tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunan halinde Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin Bakanlığa verdiği yetkiye istinaden, 3568 sayılı Kanun uyarınca yetki almış olup bağımsız çalışan Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin (meslek mensuplarının), mükelleflerin vergi beyannameleri, bildirim ve eklerini elektronik ortamda göndermelerinin uygun görüldüğü" belirtilmiştir. Daha sonra dava konusu 31 Seri No.lu Sirküler ile meslek odalarının işletme hesabı esasına göre defter tutan üyelerinin elektronik ortamda beyanname göndermelerine yetki verilmiştir. Ancak, 17/12/2017 tarih ve 30273 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 486 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile, “Defter-Beyan Sistemine” geçilmiş, Tebliğin “Sistemi kullanma yetkisi” başlıklı 13. maddesinde, meslek odalarının yalnızca basit usule tâbi olan üyeleri hakkında Defter-Beyan Sistemi üzerinden defter tutma, beyanname ve bildirim gönderebilme işlemleri yapma konusunda yetkilendirildiği düzenlemesine yer verilmiştir.
Öte yandan,193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 46/4. maddesinde; basit usulde vergilendirilen mükelleflerin, faaliyetlerine ilişkin mal alış ve giderleri ile hasılatlarını gösteren belgeleri ayrı ayrı dosyalarda saklamak zorunda oldukları, bu belgelerin kayıtlarının mükelleflerin bağlı oldukları meslek odalarının oluşturdukları bürolarda tutulacağı, bu bürolarda 3568 sayılı Kanuna göre yetkili almış yeterli sayıda meslek mensuplarının çalıştırılmasının zorunlu olduğu hükmü yer almıştır.
486 Sıra No.lu Tebliğde de, belirtilen hükme uygun olarak meslek odalarının sadece basit usulde vergilendirilen mükellefler için beyanname gönderilebileceği işletme hesabına göre defter tutan mükellefler ile serbest meslek erbabının beyannamelerinin ise meslek mensupları tarafından gönderileceği belirtilmiştir.
Buna göre, 340 Sıra No.lu Tebliğ ile, mükelleflerin vergi beyannameleri, bildirim ve eklerini elektronik ortamda göndermeleri hususunda meslek mensuplarının yetkilendirildiği, Gelir Vergisi Kanunu'nun 46. maddesi kapsamında meslek odalarının basit usulde vergilendirilen mükelleflerin belgelerini ve kayıtlarını -bünyelerinde 3568 sayılı Kanuna göre yetkilendirilmiş meslek mensubu çalıştırarak- saklamak zorunda oldukları ve bu düzenlemeye uygun olarak 486 Sıra No.lu Tebliğde, meslek odalarının yalnızca basit usulde defter tutan mükelleflerin beyannamelerini elektronik ortamda verilmesine aracılık etme ile yetkilendirilmiş olmaları hususları bir arada değerlendirildiğinde, dava konusu 31 Seri No.lu Sirküler ile, meslek odalarının işletme hesabı esasına göre defter tutan üyelerinin elektronik ortamda beyanname göndermeleri için yetkilendirilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı ve söz konusu Sirküler ile bu Sirkülere dayanılarak yapılan duyurunun iptal edilmesi gerektiği düşünüldüğünden Dairemiz çoğunluk kararına katılmıyorum.