T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/93
Karar No : 2023/3099
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Hizmetleri Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından ihtirazi kayıtla verilen 2021/10 dönemi muhtasar beyannamesine istinaden tahakkuk eden kurum (stopaj) vergisinin 1.019.435,47 TL'lik kısmının iptali ile ödenen tutarın ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; internet ortamında alınan reklam hizmetleri sebebiyle gelir elde eden mezkur şirketlerin Türkiye'de anlaşmanın 5. maddesinde zikredildiği şekilde, işin tamamen veya kısmen yürütüldüğü yönetim yeri, şube, büro vb. gibi işe ilişkin fiziki varlığı bulunan sabit bir yerinin olmadığının anlaşıldığı, bizatihi bu şirketler adına mükellefiyet tesis etmenin anlaşma kapsamında sabit bir yer anlamına gelmeyeceği,Türkiye tarafından vergilendirme yapılabilmesi için mezkur şirketler tarafından elde edilen gelire ilişkin işin kısmen dahi olsa Türkiye'deki sabit bir yer üzerinden yürütülmesi gerektiği anlaşıldığından ve davalı idarece aksi yönde yapılmış bir tespitin bulunmuyor oluşu sebebiyle dava konusu tahakkuk işleminde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne, ödenen tutarın, tahsil tarihinden itibaren işleyecek ve 6183 sayılı Kanun'a göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faizi ile birlikte davacıya iadesine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı eki Kararın 1. maddesinde, internet ortamında verilen reklam hizmetlerinin vergi kesintisi kapsamına alınmış olduğu, bu hizmetlere ilişkin olarak hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemelerden, ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmadığına bakılmaksızın vergi kesintisi yapılması gerektiği, yasal mevzuatımızda iş yerinin tanımı yapılırken söz konusu yerin faaliyetin icrasına tahsis edilmesi veya faaliyetin icra edildiği yer olmasının belirtildiği, buna göre ticari faaliyet için elverişli olan yer, fiziksel bir mekan olabileceği gibi dijital bir alanı da kapsayabileceği, yapılan tahakkuk işleminin hukuka uygun olduğu, dolayısıyla hukuka aykırı olan kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Müvekkili şirket tarafından yurt dışında mukim firmalardan elektronik ortamda reklam hizmeti alındığı, internet sitelerinin ÇVÖA'ların 5. maddesi kapsamında tek başlarına işyeri olamayacağı hususunun OECD BEPS projesinde açıkça ifade edildiği, dijital ekonominin vergilendirilmesine yönelik OECD nezdinde çalışmaların devam ettiği, ulusal ve uluslararası mevzuatta işyeri kavramının sabit ve fiziki bir varlığı gerektirdiği, dijital ortamların, internet sitelerinin işyeri olarak kabul edilemeyeceği, dolayısıyla dar mükelleflerin Türkiye'de internet üzerinden verdikleri reklam hizmetleri nedeniyle taraflarına yapılan ödemeler üzerinden vergi kesilmesinin herhangi bir işyeri olmadığı için mümkün olmadığı, dolayısıyla tahakkuk işleminin hukuka aykırı olduğu, hukuka aykırılığı tespit eden iş bu kararın onanması, temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Uyuşmazlığın, davacı şirket tarafından yurt dışında mukim şirketlerden almış olduğu reklam hizmeti nedeniyle bu şirketlere yaptığı ödemeler üzerinden vergi sorumlusu sıfatıyla kestiği kurum (stopaj) vergilerine ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verilen muhtasar beyannameler üzerine yapılan tahakkukların, Türkiye'nin vergilendirme yetkisi bulunmadığından hukuka aykırı olduğundan bahisle yapılan kesintilerle sınırlı olmak üzere iptali ile ödenen tutarların tecil faiziyle iadesi istemiyle açılan dava olduğu anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlığın çözümünde uygulanması gereken mevzuat bakımından, Türkiye Cumhuriyeti ile söz konusu şirketlerin mukim olduğu ülkeler arasında imzalanan Ç.V.Ö.A.'nda ve iç hukukumuzda esas alınan kriterlerin ve bu kriterlere yüklenen anlamların farklı olduğu dikkate alındığında, vergilendirmenin doğrudan mülkiyet hakkını ilgilendirmesi sebebiyle temel hak ve özgürlüklere ilişkin olması ve T.C. Anayasası'nın 90. maddesine göre Anlaşma hükümlerinin uygulanması gerekmektedir.
Ç.V.Ö.A.'nın "Kişilere İlişkin Kapsam" başlıklı 1. maddesinde, bu Anlaşma Devletlerden birinin veya her ikisinin mukimi olan kişilere uygulanacağı, "Kavranan Vergiler" başlıklı 2. maddesinde, bu anlaşmanın, hangisinde ne şekilde alındığına bakılmaksızın, Devletlerden birinin namına veya onun politik alt bölümleriyle mahalli idarelerinin namına gelir üzerinden alınan vergilere uygulanacağı ve anlaşmanın uygulanacağı şu anda geçerli olan vergilerin özellikle, Türkiye'de gelir vergisi, kurumlar vergisi, ... olduğu; "Mukim" başlıklı 4. maddesinde, bu Anlaşmanın amaçları bakımından, "Devletlerden birinin mukimi" teriminin, o Devletin mevzuatı gereğince, ikametgah, ev, kanuni merkez, iş merkezi veya benzer yapıda diğer herhangi bir kriter nedeniyle vergi mükellefiyeti altına giren kişi anlamına geleceği, "işyeri" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasında, bu Anlaşmanın amaçları bakımından "işyeri" terimi, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin yer anlamına geldiği, "Ticari Kazançlar" başlıklı 7. maddesinin 1. fıkrasında da, Devletlerden birinin bir teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnız ilk bahsedilen Devlette vergilendirileceği, eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, kazanç bu diğer Devlette, işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere, vergilendirilebileceği kabul edilmiştir.
Hem yasal mevzuatımızda hem de uluslararası düzeyde yapılan sözleşmelerde iş yeri tanımı yapılırken "ticari faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yer" şeklinde tanımlama yapıldığı, dolayısıyla ticari faaliyet için elverişli olan yerin, fiziksel bir mekan olabileceği gibi internet ortamında hizmet veren web sayfaları (dijital bir alanı) da olabileceği, dijital ortamları da kapsayabileceği açıktır.
Ayrıca ticari faaliyetin esas olarak web sayfası üzerinde yürütüldüğü durumlarda, internet teknolojisinin gelişmesiyle server (sunucu) ya da eşdeğerlerinin, dünya üzerinde fiziksel bir yerleşim yerine ihtiyaç duymadan, uydular üzerinden de hizmet vermesinin mümkün olması, sunucunun istenilen bir ülkeye konulması veya taşınabilir bilgisayarlara yerleştirilmek suretiyle belli aralıklarla yer değiştirebilmesi, çeşitli ülkelerde bulunan sunuculara "mírror web site"ler yerleştirilmek suretiyle yapılan işlemin istenen adrese yönlendirilmesinin mümkün bulunması karşısında sadece sunucunun bulunduğu fiziki yerin işyeri olarak kabul edilmesi yönünde bir anlayış vergi hukuku bakımından doğru olmayacaktır.
Dava konusu olayda, Türkiye'deki müşterilere verilen reklam hizmetlerinin ifa edildiği web sayfaları bir bütün olarak değerlendirildiğinde; reklam hizmetlerine ilişkin ticari faaliyetin asli ve önemli kısmının, hatta tamamının bu web sayfaları üzerinden yürütüldüğü, hatta web sayfaları vasıtasıyla yürütülen bu faaliyetin, ticari faaliyetin asli fonksiyonlarını oluşturduğu, dolayısıyla ilgili web sayfalarının "ticari faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yer" (yani işyeri) olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Buna göre Türkiye'deki kullanıcılar veya müşteriler tarafından ulaşılabilen reklam içeren bir web hizmet servisinin (web sayfası) bulunması, bu web sayfası (işyeri) aracılığıyla Türkiye'de sunulan hizmetlerin Türkçe olması ve bu hizmetlerden Türkiye'de yararlanılması hususları dikkate alındığında esas itibarıyla faaliyetin Türkiye'de işyeri (web sayfası) vasıtasıyla yapıldığı, dolayısıyla, bahse konu dar mükellefler tarafından yapılan reklam hizmetleri mukabilinde elde edilen kazancın Türkiye'ye atfedilebilen kısmının Ç.V.Ö.A. uyarınca Türkiye'de vergilendirilmesi gerektiği tabiidir.
Tüm bu hususlar birlikte değerlendirildiğinde, ihtirazi kayıtla verilen muhtasar beyanname üzerine yapılan tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmadığından, temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
MADDİ OLAY :
Davacı şirketin, yurt dışında mukim şirketlerden almış olduğu reklam hizmeti nedeniyle bu şirketlere yaptığı ödemeler üzerinden vergi sorumlusu sıfatıyla kestiği kurum (stopaj) vergilerinin, söz konusu şirketlerin mukim olduğu ülkeler ile imzalanan Ç.V.Ö.A. uyarınca Türkiye'de vergilendirme yapılamayacağından bahisle ilgili dönemler için ve kesinti miktarlarıyla sınırlı olmak üzere ihtirazi kayıtla verilen muhtasar beyannameler üzerine yapılan tahakkukların iptali ile ödenen tutarların tecil faiziyle iadesi istemiyle davanın açıldığı anlaşılmıştır.
MEVZUAT :
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 35. maddesinde; herkesin, mülkiyet ve miras haklarına sahip olduğu, 90. maddesinin 5. fıkrasında ise; usulüne göre yürürlüğe konulmuş Milletlerarası Anlaşmaların kanun hükmünde olduğu, bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamayacağı, usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin Milletlerarası Anlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda Milletlerarası Anlaşma hükümlerinin esas alınacağı belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi kesenlerin sorumluluğu" başlıklı 11. maddesinde, yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumlu olduğu, 7. fıkrasında da, Cumhurbaşkanının, ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına, ödeme yapan veya ödemeye aracılık edenlerin vergi kanunlarına göre vergi kesintisi yapmak zorunluluğu bulunup bulunmamasına, ödemenin konusunun mal veya hizmet alım satımı olup olmamasına, elektronik ortamda gerçekleştirilip gerçekleştirilmemesine, ödeme yapılanın bu tutarı vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapıp yapmamasına bakılmaksızın, vergiye tabi işlemlere taraf veya aracı olanlara vergi kesintisi yaptırmaya, iş grupları, iş nevileri, sektörler ve emtia grupları itibarıyla, vergiye tabi işlemle ilgili, vergi kanunlarında belirtilen alt ve üst limitler arasında olmak şartıyla, farklı kesinti oranları tespit etmeye yetkili olduğu belirtilmiştir.
Bu yetki uyarınca çıkarılan 18/12/2018 tarih ve 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı'nda "bazı hizmetlerin vergi kesintisi kapsamına alınması ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 15. ve 30. maddelerinde yer alan vergi kesintisi oranları hakkındaki 2009/14592, 2009/14593 ve 2009/14594 sayılı Bakanlar Kurulu kararlarında değişiklik yapılması hakkındaki ekli Kararın yürürlüğe konulmasına, anılan kanunların mezkûr maddeleri gereğince karar verilmiştir. Ekli kararın 3. maddesinde 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30. maddesinde yer alan dar mükellefiyete tabi kurumların vergi kesintisine tabi kazanç ve iratlarından yapılacak vergi kesintisi oranları hakkındaki 12/1/2009 tarihli ve 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının eki Kararın 1. maddesinin birinci fıkrasına aşağıdaki bent eklendiği, buna göre internet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak, bu hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemeler üzerinden %15 kesinti yapılması" gerektiği belirtilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, maddede sayılan kurumlardan olan sermaye şirketlerinin kazançlarının kurumlar vergisine tâbi olduğu ve kurum kazancının, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluştuğu; "Tam ve dar mükellefiyet" başlıklı 3. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, dar mükellefiyetin, Kanun'un 1. maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanlar olduğu ve dar mükelleflerin sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilecekleri, V.U.K. hükümlerine uygun olarak Türkiye'de işyeri bulunan veya daimî temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticarî kazançların, dar mükellefiyette kurum kazancı olduğu, bu maddede belirtilen kazanç veya iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye'de elde edilmesi ve Türkiye'de daimî temsilci bulundurulması konularında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun ilgili hükümlerinin uygulanacağı, "Kanuni Merkez"in, vergiye tabi kurumların kuruluş kanunlarında, Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinde, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkez olduğu, "İş Merkezi"nin, iş bakımından işlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkez olduğu; Kanun'un "Safî kurum kazancı" başlıklı 6. maddesinde ise, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı; safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı, "Dar mükellefiyette vergi kesintisi" başlıklı 30. maddesinde de, dar mükellefiyete tâbi kurumların aşağıdaki kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı, d bendinde ise VUK'nun 11. maddesinin 7. fıkrası kapsamındaki ödemelerden kesinti yapılacağı hükme bağlanmıştır.
Ülkemizinde üyesi olduğu Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütü (OECD) tarafından uluslararası hukukta çifte vergilendirme alanında ortaya çıkan en yaygın problemlerin tek bir esasa göre çözülmesine ilişkin, Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilere İlişkin Model Anlaşma şeklinde çerçeve anlaşma oluşturulmuş, söz konusu çerçeve anlaşmada; "Anlaşmanın Kapsamı" başlığı altında, 1. maddesinde kapsanan kişiler, 2. maddesinde kapsanan vergiler, "tanımlar" başlığı altında 3. maddesinde genel tanımlar, 4. maddesinde "mukim", 5. maddesinde işyeri, "Gelirin Vergilendirilmesi" başlığı altında 6. maddesinde gayrimenkul varlıklardan elde edilen gelir, 7. maddesinde ticari kazançlar, ...şeklinde düzenlemelere yer verilmiş, üye ülkeler kendi aralarında çerçeve anlaşma gereğince ve buradaki biçim ve şekil şartlarına uygun olarak düzenleme yapmışlardır. Dolayısıyla uyuşmazlıkta, yurt dışında mukim olan şirketlerin bulunduğu ülkeler ile imzalanan Ç.V.Ö.A.'ları da benzer şekil şartlarıyla düzenlenmiştir.
Bu anlaşmaların "işyeri" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasında bu Anlaşmanın amaçları bakımından "işyeri" terimi, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına geldiği, "Ticari Kazançlar" başlıklı 7. maddesinin 1. fıkrasında da, Devletlerden birinin bir teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnız ilk bahsedilen Devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, kazanç bu diğer Devlette, işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere, vergilendirilebileceği kabul edilmiştir.
İNCELEME VE GEREKÇE :
Uyuşmazlığa konu vergi kesintisi ile ilgili olarak ödeme yapılan şirketlerin yurt dışında mukim oldukları, kanuni ve iş merkezlerinin ikisinin de Türkiye'de bulunmadığı, dolayısıyla bu şirketlerin statü olarak dar mükellef statüsünde bulunduğu hususu ile ödemelerin söz konusu reklam hizmeti nedeniyle yapıldığı, hususlarında bir ihtilaf bulunmadığı, davalı idarece de, şirketlerin bu statüde olduğunun kabul edildiği ve reklam hizmeti verdikleri web sitelerinin hem V.U.K. gereği, hem de Ç.V.Ö.A. gereğince işyeri olarak kabul edilmesi gerektiği, bu hizmetlere ilişkin olarak yapılan ödemeler nedeniyle dar mükellef olarak stopaj kesintisi yapılması gerektiğinin ileri sürüldüğü anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen tespit ve değerlendirmelerden; yurt dışı mukimi olduğu hususunda ihtilaf bulunmayan şirketlerden alınan reklam hizmeti nedeniyle yapılan ödemeler üzerinden gerçekleştirilen kesintiler bakımından, Anlaşmada ve iç hukukumuzda esas alınan kriterlerin ve bu kriterlere yüklenen anlamların farklı olduğu, ayrıca vergilendirmenin doğrudan mülkiyet hakkını ilgilendirmesi sebebiyle temel hak ve özgürlüklere ilişkin olması ve Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 90. maddesinde belirtildiği üzere usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin Milletlerarası Anlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda Milletlerarası Anlaşma hükümlerinin esas alınacağının belirtilmiş olması karşısında, dava konusu edilen uyuşmazlıkta, Türkiye ile söz konusu firmaların mukimi olduğu ülkeler arasında imzalanan Ç.V.Ö.A. hükümlerinin uygulanması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Dava konusu uyuşmazlığın çözüme kavuşturulabilmesi için öncelikle yurt dışı şirketlerin reklam hizmeti verdikleri web sitelerinin, Anlaşmaların 5. maddesinde tanımlanan niteliklere haiz bir "işyeri" olup olmadığı hususunun değerlendirilmesi gerekmektedir.
Vergiye ilişkin muamelelerde olayın görünürdeki biçiminin değil, tarafların gerçek maksatlarının esas alınacağı açıktır. Zira VUK'nun ispat müessesesinin ekonomik yaklaşıma göre konulduğu belirtilen madde gerekçesinde kısaca, ''vergi mükellef ve sorumlularının vergi kanunlarının uygulama alanı dışına çıkmak, vergi matrahını tamamen veya kısmen gizlemek gibi amaçlarla gerçekte ulaşmak istedikleri ekonomik sonuca, vergi kanunlarında tipleri tanımlanmayan hukuki biçim, kalıp ve usullerle ulaşmak isteyebilmelerini önlemek'' şeklinde açıklanmıştır.
Bilgi ve iletişim teknolojilerinde yaşanan gelişmelerin getirdiği yenilikler ile ticaret konusunda birçok yeniliğe ve değişikliğe gidilmiştir. İnternetin gelişmesiyle birlikte internet üzerinden gerçekleştirilen ticari faaliyetler artmış ve elektronik ticaret kavramı gündeme gelmiştir. Elektronik ticaret, en dar anlamda fiziksel veya dijital ürün alışverişinin elektronik ortamda gerçekleştirilmesi şeklinde tanımlanabilmektedir.
E-ticaret sayesinde oluşan dijital ekonomik büyüklük göz önüne alındığında, dijital ekonomi içerisinde faaliyet gösteren şirketlerin elde ettiği gelirlerinin küresel olarak anlaşma veya bir uzlaşma kapsamında vergilendirilmesi gerektiği sonucunu doğurduğu, bu amaçla OECD tarafından BEPS (Matrah Aşındırma ve Kâr Aktarımı-Base Erosion and Profit Shifting) 15 adet eylem planları hazırlandığı, bu eylem planlarında dijital ekonominin yarattığı vergisel sorunların tespiti, çözüm önerileri, OECD Model Anlaşmasının 5. maddesinde yer alan iş yeri kavramının tanımı, bu tanıma ilişkin verilen istisnaların tekrar gözden geçirilmesi, revize edilmesine ilişkin olduğu, dijital platformlarda faaliyet gösteren şirketler açısından, faaliyette bulunulan devletlerin, bu faaliyetler nedeniyle elde edilen gelirlerden, vergi kayıplarını önlemek için gerekli tedbirleri aldıkları ve almaya devam ettikleri bilinmektedir.
Anlaşmaların 5. maddesinin 1. fıkrasında "işyeri" kavramı, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer olarak tanımlanmıştır. Bu çerçevede, mükelleflerin faaliyetlerini sürdürdükleri yerlerin iş yeri özelliğini taşıyabilmesi için bu yerlerin "faaliyetin icrasına tahsis edilmesi" veya "faaliyetin icra edildiği yer" olma özelliğini taşıması gerekmektedir. Zira iş yeri olarak tanımlanan yer, tahdidi ve sınırlı olarak sayılabilecek bir yer değildir. Bilakis ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetin yapılmasına ve yürütülmesine elverişli bir yer veya ortam olması yeterli olabilecektir. Bu anlamda elektronik ortamda yapılan ticari faaliyet içinde iş yerinin varlığından söz edilebilecektir ki bu ihtimalde iş yeri faaliyet yapılan yer yani iletişimi sağlayan bilgisayar ve internet ortamı olacaktır.
Ayrıca söz konusu dijital alanın veya web sitesinin bulunduğu sunucunun konumlandırıldığı ülkenin mukimi olarak kabul edilmesi gerektiği iddia edilmiş ise de; ticari faaliyetin esas olarak web (internet) sayfası üzerinden icra edildiği (yürütüldüğü) durumlarda, internet teknolojisinin gelişmesiyle sunucu ya da eşdeğerlerinin, dünya üzerinde fiziksel bir yerleşim yerine ihtiyaç duymadan, uydular üzerinden de hizmet vermesinin mümkün olması, sunucunun istenilen bir ülkeye konulması veya taşınabilir bilgisayarlara yerleştirilmek suretiyle belli aralıklarla yer değiştirebilmesi, çeşitli ülkelerde bulunan sunuculara "mírror web site"ler yerleştirilmek suretiyle yapılan işlemin istenen adrese yönlendirilmesinin mümkün bulunması karşısında sadece sunucunun bulunduğu fiziki yerin işyeri olarak kabul edilmesi yönünde bir anlayış vergi hukuku bakımından doğru olmayacaktır.
Tüm bu hususlar birlikte değerlendirildiğinde; yurt dışında mukim şirketler tarafından Türkiye'deki müşterilere verilen reklam hizmetlerine ilişkin ticari faaliyetlerin asli ve önemli kısmının, ya da tamamının bu web sayfaları üzerinden yürütüldüğü, hatta web sayfaları vasıtasıyla yürütülen bu faaliyetin, ticari faaliyetin asli fonksiyonlarını oluşturduğu, dolayısıyla ilgili web sayfalarının "ticari faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yer" yani işyeri olarak kabulü gerektiği sonucuna ulaşıldığından, yurt dışında mukim şirketlere gerçekleştirilen ödemeler üzerinden yapılan vergi kesintisinde hukuka aykırılık bulunmadığından temyize konu Vergi Dava Dairesi kararında isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 31/05/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY:
Uyuşmazlık, davacı şirket tarafından, yurt dışı mukim şirketlerden web adresleri üzerinden almış olduğu reklam hizmetleri karşılığı yaptığı ödeme tutarlarına göre kesilerek, ihtirazi kayıtla verilen beyannameye istinaden tahakkuku neticesi bağlı bulunduğu vergi idaresine ödenen kurum (stopaj) vergilerinin; söz konusu şirketlerin mukim olduğu ülkeler ile imzalanan Ç.V.Ö.A.'ları uyarınca Türkiye'de vergilendirilemeyeceği, zira, reklam hizmeti aldığı "web" sitelerinin iş merkezlerinin Türkiye dışında bulunduğu ve reklam hizmeti aldığı yurt dışı şirketlerin "web" sitelerinin Türkiye'de bir "işyeri" sayılamayacağı iddiasıyla, iptali ve ödenen vergilerin faiziyle iadesi istemli açtığı davanın kabulü yolundaki Mahkeme kararını onayan Vergi Dava Dairesinin kararının temyizen bozulması istemine ilişkindir.
İhtilafın çözümlenebilmesi için, doğrudan hem gelir, hem kurumlar ve hem de vergi usul kanunumuzda düzenlenmeyen ve bu nedenle e-ticaret yoluyla yapılan ticari mal ve hizmetlerin müşterilere transferi konusunda bu mal ve hizmetlerin sevk ve idaresinin gerçekleştiği kabul edilen dijital ortamın (yerin), hizmet verilen ve bu hizmetten yararlanılan ülke içinde yer alan bir "işyeri" sayılıp sayılmaması hususunun tespiti ile elektronik ortamda yapılan ticaretin de o ülke mevzuatı açısından vergilendirilip vergilendirilemeyeceği konusuna açıklık getirmek gerekmektedir.
İnternet ve elektronik araçların yaşamımızın vazgeçilmezleri olmasıyla, ticaretin yapılış biçimi de çeşitlenmiş ve hemen hemen bütün çeşitleriyle bir çok mal satışı ile hizmet ifasının elektronik ortamda yapılır hale gelmesi neticesi müşteri açısından; ihtiyaçlarını temin edecek mal çeşitliliğinde seçenekler çoğalmış, satıcı açasından ise; ticaretin maliyeti azalmış ve daha kolay yapılır hale gelmiştir. İşte tam bu noktada, iş yeri tanımıyla ilgili yaklaşımlar da değişmeye başlamış ve gelirin elde edildiği yerin belirlenmesine yönelik düzenlemelerde esas olan, vergiyi doğuran olayın coğrafi konum olarak gerçekleştiği yerden, uluslararası işlemlerde devletlerin vergilendirme yetkisinin belirlenmesinde, ilke olarak, "kaynak ilkesi" esas alınmalı görüşünün ağırlık kazanmasıyla; bir devletin vergilendirme yetkisine sahip olabilmesi için faaliyetin sabit bir yer ve iş yeri aracılığıyla gerçekleştirilmesi gerektiği kabulünden hareketle, e-ticarette gelir üzerinden alınan vergiler açısından, sabit iş yerinin tanımını yapmak zorlaşmış, klasik anlamda sabit ve fiziki bir yer esas alınarak tarif edilen "işyeri" kavramından dolayı ticari kazancın vergilendirilmesi konusunda sıkıntılar da baş göstermeye başlamıştır.
Başlangıçta, internet sunucularının yayın yaptıkları yerler de sabit iş yeri olarak görülmüşler isede, internet sunucularının farklı yerlerde bulunabilmesi, bu ilkeye olan bağlılığı azaltmış, OECD ve BM'nin çifte vergilendirmenin önlenmesine ilişkin anlaşma modellerinde, bir işletmenin, işinin tamamen ya da kısmen yürütüldüğü yer belirtildikten sonra, yönetim yeri, şube, büro, fabrika, atölye ve doğal kaynakların elde edilmesine yarayan yerler ve benzerleri işyeri sayılmış ve işyeri tarifinde esas alınır olmuştur.
Esasen, her ülke kendi topraklarından, bir başka ifadeyle hükümranlık alanı içinde doğan kazancın, başka ülkelere transfer edilmemesi amaçlı gerekli düzenlemeleri yaparak, belli işlemlerden doğan gelirleri tamamen yada kısmen mevzuatlarına uygun vergilendirmek isterler. Bu durum da, işlemin yapıldığı ülkenin "kaynak ülke" ilkesine, diğer taraf ülkenin de "ikametgah ülke" ilkesi çerçevesinde vergilendirme yapması mecburiyet halini alır.
İkamet ilkesine göre, bir kişinin hem yurt içi hem de yurt dışı toplam gelirleri üzerinden vergilendirilebilmesi için bütün faaliyetlerinin izlenmesi, gelirlerin eksiksiz tespit edilmesi gerekmekte iken, hemen hemen bütün devletler tarafından vergilendirmeye esas alınan "kaynak ilkesi", gelirin doğduğu ya da kazanıldığı yere göre vergilendirilmesi esasına dayandığından ve muhatap da kişi değil gelir olduğundan, "geliri sağlayan kişi" hedef alınarak vergileme yapılmaktadır.
Ülkemiz açısından vergilemeye esas teşkil eden düzenlemeler, ilk önce Gelir Vergisi Kanunu'nun 3. maddesinde sayılan şartları taşıyan gerçek kişiler tam mükellef oldukları ve bunların Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilecekleri belirtilmiş, 4. maddesinde yerleşme sayılan haller sayıldıktan sonra, ikametgahı Türkiye'de bulunanlar ile bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturanların da tam mükellefiyet kapsamında vergilendirilecekleri açıklamasına yer verilmiş, "kaynak ilkesi"ne referans olan 6.maddesinde ise, "Türkiye'de yerleşmiş olmayan gerçek kişilerin Türkiye'den elde ettikleri gelirlerinin belirtilen şartları taşımaları halinde, sadece Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilecekleri, şeklinde yapılmıştır. İkinci olarak kurumların vergilendirilmesinde, tam ve dar mükellefiyet ayrımına göre vergilendirme rejimi kabul edilmiş ve bu durum, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3. maddesinde hükme bağlanmıştır.
Görüleceği üzere, tam veya dar mükellefiyeti belirleyen temel unsurun kanuni veya iş merkezi olduğu ve bunlardan ikisinden birisinin Türkiye'de bulunmaması halinde yalnızca Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği, öte yandan, safi kurum kazancının vergilendirilmesini belirleyen Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 22/1. maddesinde; dar mükellef kurumların işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde edilen kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlerin uygulanacağı; 2. fıkrasında ise dar mükellefiyete tabi kurumların ticari veya zirai kazançlar dışında kalan kazanç ve iratları hakkında, Gelir Vergisi Kanunu'nun bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümlerinin uygulanacağı, ancak, bu kazanç ve iratların Türkiye'de yapılmakta olan ticari veya zirai faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde, kurum kazancının bu maddenin birinci fıkrasına göre tespit edileceği, 3. fıkrasında ise dar mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazancının hangi kazanç ve iratlardan oluştuğu belirtilmiş ve bu fıkranın (a) bendinde, Türkiye'de VUK hükümlerine uygun işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazançların dar mükellefiyet esasına göre kurumlar vergisi tabi olacağı, 30. maddesinde de, dar mükellefiyete tabi kurumların maddede sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı kuralı getirilmiştir.
Şu halde, dar mükellefiyeti belirleyen temel kriterin "işyeri" kavramı olduğu göz önüne alındığında, işyeri kavramının neleri kapsadığı belirtilen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 156. maddesine baktığımızda, "işyeri, ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette işyeri, mağaza, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, çiftlik ve hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleleri, maden ve ocakları, inşaat şantiyeleri ve vapur büfeleri gibi ticari ve mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir" şeklinde tanımlanmıştır.
Maddede "gibi" ifadesi kullanılarak işyeri tanımının kapsamı geniş ve esnek tutulmuş ve esas olanın sabit ve fiziki yer değil, faaliyetin icrasına tahsis edilen her türlü platform olduğu vurgusu yapılmıştır. Bir başka ifadeyle, işyeri tanımında, ticari sınai, zirai ve mesleki faaliyetin yapılması ve yürütülmesinde kullanılan yer nitelendirilmesi yapılırken, tanımda belirtilen yerlerle sınırlı tutulmamış, bu anlamda, dijital ortamda yapılan faaliyetler için kullanılan dijital platformların da işyeri olarak kabul edilebileceği dolaylı bir biçimde ifade edilmiştir. Her ne kadar, mevzuatımızda doğrudan elektronik ortamda yapılan ticaret açısından "işyeri" kavramına yer verilmemiş isede, fiziki bir yer olmaksızın faaliyetin ticari vasıf taşıyıp taşımadığı değerlendirmesine bağlı kalınarak e-ticaret açısından "işyeri" kavramının dışarıda tutulduğu da söylenemez. Bu nedenledirki, mezkur maddenin lafzından yola çıkılarak, kanunlarının doğrudan vergilendirme dışında tutmadığı mal mübayası ve hizmet ifalarının vergilendirilmemesini temin eden değerlendirmelerin hukuki sayılamayacağı da bir realitedir.
Bu açıklamalardan sonra yeniden başa dönersek dijitalleşme, işin belirli bir fiziksel mekanda görülmesi zorunluluğunu ortadan kaldırmış, emek maliyetini azaltarak kar etmeyi temel amaç gören işletmeler için kullanışlı bir araç haline gelmiştir. Bu anlamda, fiziki olarak belirli bir yer olmaksızın yada belirli bir yapı içinde yer bulmakla birlikte, iş sahibinin kurduğu ve asıl işin icra edildiği yerden farklı bir alanda veyahut internet temelli uygulamalardan yararlanılarak oluşturulan platformların "işyeri" olarak adlandırılmasında hukuksal anlamda bir isabetsizlikten bahsedilemeyecektir.
Öte yandan, literatürde e-Ticaret; mal ve hizmet üretim, dağıtım, pazarlama ve satışının elektronik ortamda gerçekleştirilmesi, OECD tarafından; birey ve organizasyonlarca metin, ses ve görsel imaj gibi sayısallaştırılmış verilerin işlenerek açık ve kapalı ağlar üzerinden iletilmesine dayanan ticari faaliyetler, Dünya Ticaret Örgütünce; mal ve hizmetlerin üretim, reklam, satış ve dağıtımlarının telekomünikasyon ağları üzerinden yapılması, hem 15 Temmuz 2015 tarihli ve 29417 sayılı RG'de yayımlanarak yürürlüğe giren Ticari İletişim ve Ticari Elektronik İletiler Hakkında Yönetmeliğin ve hemde 11 Ağustos 2017 tarihli ve 30151 sayılı RG'de yayımlanarak yürürlüğe giren Elektronik Ticaret Bilgi Sistemi ve Bildirim Yükümlülükleri Hakkında Tebliğin "Tanımlar ve Kısaltmalar" başlıklı 4. maddesinde; fiziki olarak karşı karşıya gelmeksizin, elektronik ortamda gerçekleştirilen çevrim içi iktisadi ve ticari her türlü faaliyeti ifade eder, şeklinde tanımlanan elektronik ticaret, fiziksel ortamda alıcı ve satıcının yanyana gelerek yaptığı klasik ticaret anlayışının ötesinde kendisine has özellikleri ve alış-veriş kolaylıkları sağlayan bir yeni yapının adı haline gelmiştir.
Gerek literatürde ve gerekse uluslararası tanımlara bakıldığında, teknolojideki gelişmeler, teşebbüslerin ülke sınırları ötesinde, diğer ülkelerde fiziksel bir varlığa, ortama ihtiyaç duymaksızın ticari faaliyetlerini yürütebilmeleri imkanına kavuşmalarıyla, klasik ticaretteki işyeri tanımının dışına çıkıldığı anlaşılmaktadır.
Tarafı olduğumuz uluslararası kuruluşlardan olan uluslararası ticaretin yapılış usul ve esaslarına yön veren konumdaki OECD, Dünya Ticaret Örgütü gibi kuruluşların, belirtilen konuda hazırladıkları raporlar, açıklamalar, kural olarak; ülkeler açısından her ne kadar bağlayıcı bir özelliğe sahip olmasa da yardımcı kaynak olarak akademik görüşlere ve yargısal kararlara ışık tutucu olarak kullanılabilirlikleri kabul görmektedir. Dolayısıyla, ticaretin elektronik ortamlar üzerinde yapılması, uluslararası vergi anlaşmalarının, vergilendirmede işyeri kavramını dikkate alması, yani elektronik ortamda yapılan ticaretin vergilendirilmesi için bir işyeri bağlantısının bulunması gerekmekte, ancak, ilgili işyerinin mutlaka fiziksel özelliklere sahip olması gerekmemektedir.
Esasen, Türkiye'de sabit ve fiziki anlamda bir işyeri oluşmadığı durumlarda vergileme dar mükellef şirketlerin mukim olduğu ülkelerde yapılacak ve dar mükelleflerin reklamcılık hizmetleri kapsamında Türkiye'de elde ettikleri ticari kazançların vergilendirilmemesi hususu ortaya çıkacağı düşünülerek; Facebook, Twitter ve Instagram gibi Türkiye'de işyeri veya daimi temsilcisi olmayan yabancı şirketlerin Türkiye'de reklam geliri elde etmesine rağmen vergilendirilemiyor olmasının temelinde, işyeri ve daimi temsilci kavramları yer aldığı tespiti üzerine, 19/12/2018 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 476 sayılı Cumhurbaşkanı kararıyla, internet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak, bu hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemeler gelir/kurumlar vergisi stopajı kapsamına da alınmıştır.
Hal böyle iken, davacı tarafından merkezleri yabancı ülkelerde mukim olduğu belirtilen web siteleri üzerinden aldığı reklam hizmetlerinden yurt içinde yararlandığı ve yurt içi müşterileri için reklam verdiği sabit olup, karşılığı ilgili yurt dışı şirketlere transfer ettiği tutarlar üzerinden, Ç.V.Ö.A'larında belirlenen oran hesabıyla Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30. maddesi kapsamında ihtirazi kayıtla verilen beyannameyle tevkif ederek ödediği kurum (stopaj) vergisinde yasal aykırılık bulunmadığından, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının yukarıda belirtilen gerekçeyle bozulması gerektiği görüşüyle, dairemiz çoğunluk kararındaki bozma gerekçesine katılmıyorum.