T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/9657
Karar No : 2024/349
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Petrol Rafinerileri Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/B maddesinde yer alan sınai mülkiyet hakları istisnasından yararlandırılması gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2020 kurumlar vergisi beyannamesi üzerine söz konusu çekinceye itibar edilmeksizin, gelecek yıla devreden zararın azaltılmasına ilişkin işlemin iptali ve ihtirazi kayda konu tutarın iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Mahkemelerince yaptırılan keşif ve bilirkişi incelemesi sonucunda tanzim edilen bilirkişi raporu ve ek raporda, buluşun sınai mülkiyet istisnasına esas alınabilecek mevcut teknolojiyi aşan yeni bir buluş olduğu ve yapıldığı Tüpraş İzmit rafinerisinde kullanıldığının net olarak anlaşıldığı, sınai mülkiyet istisnasının hesaplanması bakımından eski ve yeni sisteme ait kütle dengesi verileri elde edilmeden net bir hesaplama yapılamayacağı, hammadde olarak kullanılan ürünlerin ithal olduğu, her bir ürünün ayrı ayrı nereden alındığının faturalarıyla ortaya konulması gerektiği, bu nedenle bir hesaplama gerçekleştirilemediği, davacı tarafından yapılan hesabın incelenmesinde, doğrudan buluşa ait ünitenin kütle dengeleri girilmediğinden tüm sisteme ait verilerin ayrıştırılmasının mümkün olmadığı, hesaplama için kullanılan program yeni sistem için üretilmediğinden bu programdan elde edilen verilerin hesaplamada kullanılamayacağı, Kırıkkale rafinerisine ait girdilerde yeni patentte kullanılması gereken ürünler yer almadığından patentin burada kullanılmadığı sonucu çıkacağı, İzmir rafinerisindeki ünitenin kapasite verilerinin yanlış beyan edildiği, aynı rafineriye ilişkin olarak alınan ürün tutarlarının da hatalı hesaplandığı, hesaplamanın rafinerilerdeki tüm üniteler üzerinden yapılmasının hatalı sonuçlar vereceği, davacının beyan ettiği hesaplama tutarlarının tamamının hatalı olduğu, sonuç olarak sistemin çok komplike ve ünitelerin birbirine bağlı olması ve çıkan ürünlerin de ayrıştırılmayıp bir tür havuz sistemiyle toplanması nedeniyle firmanın yetkilileri tarafından bilirkişi heyetine buluşun kullanıldığı üniteye ait ürün çıktıları ayrıştırılarak sunulamayacağından çelişkili, eksik ve ayrıştırılmamış girdilerle yapılan hesaplama sonucunun kazanç istisnasına esas alınamayacağı görüş ve kanaatinin heyetçe bildirildiği, Mahkemelerince, yeni bir bilirkişi incelemesi yaptırılmasında ilgili hesaplamanın sadece davacının elinde bulundurduğu teknik bilgi ve donanımla mümkün olacağı yönünde kanaat oluşması nedeniyle ayrı bir bilirkişi incelemesi yaptırılmasında hukuki yarar görülmediği, bu değerlendirmeler doğrultusunda beyana dayanan Türk Vergi Sistemine aykırı olarak davacının beyanları üzerinde vergi incelemesi yaptırma hakkı ve oluşacak yeni duruma göre tarhiyat yapma yetkisi bulunan davalı idarece herhangi bir değerlendirme ve inceleme gerçekleştirilmeksizin yapılan tahakkukta hukuka uyarlık görülmediği, dava konusu dönemde, davacı şirketin gelecek yıla devreden cari yıl zararının 3.093.852.937,94-TL olduğu ve hesaplanan kurumlar vergisinin bulunmadığı, 103.032.332,45-TL tutarında daha az oluşan 2020 yılı mali zararının iadesi talebinde bulunulmuş ise de söz konusu talebin idari işlem tesis edilmesi niteliğinde olduğu ve idari yargı yerlerince incelenmesine olanak bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlem iptal edilmiş, iade talebi yönünden ise dava incelenmeksizin reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının üretim sürecinde kullandığı ve kullanım dolayısıyla elde ettiğini beyan ettiği ilave kurum kazancına ilişkin hesap tablosunun tamamen muğlak olduğu, matrahlarını en iyi hesaplayabilecek olan kişiler mükelleflerin kendileri olsa da, davacının kendisinin bile hesap tablosuna güvenmediği ve olası bir vergi incelemesinde matrah farkından dolayı cezalardan kaçmak amaçlı bu hukuki yola başvurduğu, davacının dava konusu yeni Bir Dizel Üretim Yöntemi ve Sistemi ile ilave kurum kazancını nasıl belirlediğinin de net olmadığı, davacının Türkiye Cumhuriyeti'nin petrol tasfiyesi ve petrol ürünleri ithal ve ihracı yönünden sektörel bazda iktisadi olarak monopol (tekel) durumunda olduğu, monopol piyasada yeni yapılan icat ile satışlarının arttırıldığını iddia etmenin iktisadi gerçeklerden uzak olduğu, bilirkişi raporunda da DHP ünitesine ait ayrıştırılmış güncel veriler kullanılarak hesap yapılmadığı sürece kesin ve geçerli bir sınai mülkiyet istisnası tutarından söz edilemeyeceği, ayrıştırılmamış girdilerle yapılan hesabın hatalı olduğunun açıkça belirtildiği, konu hakkında üç vergi müfettişi tarafından düzenlenen vergi inceleme raporunun da istinaf aşamasında dosyaya sunulduğu, davacının beyanıyla tahakkuk verilen rakamların belirlenmesinde belirsizlik ve şüphelerin bulunduğu, bu nedenle salt mükellefin beyanını kabul etmenin hatalı ve hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirket tarafından geliştirilen "Bir Dizel Üretim Yöntemi ve Sistemi" isimli buluş nedeniyle 22/11/2011 tarihinde Türk Patent ve Marka Kurumu'na patent başvurusu yapıldığı, 23/02/2015 tarihinde incelemeli patent belgesinin alındığı, geliştirilen buluşun davacı şirkete ait İzmit, İzmir, Kırıkkale ve Batman rafinerilerindeki bazı ünitelerde 2016 yılında kullanılmaya başlandığı, dönem sonunda elde edilen kazancın buluşa atfedilen kısmının % 50'sinin sınai mülkiyet istisnası olması gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2019 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine söz konusu çekinceye itibar edilmeksizin, gelecek yıla devreden zararın azaltılmasına sebebiyet verecek şekilde tahakkuk işlemi tesis ettirilmiştir.
Davacı şirket hakkında düzenlenen ve Dairemizin E: 2022/1241 sayılı dosyasında mevcut … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda, davacı şirketin, 2016 yılına ilişkin olarak 11.571.699,65 TL tutarında kurumlar vergisi iadesi talebinin olduğu, talep edilen bu iade tutarının, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun, Sınai Mülkiyet Hakları İstisnası başlıklı 5/B maddesi kapsamında, Türk Patent Enstitüsünden incelemeli olarak patentini aldıkları buluşun, üretim sürecinde kullanılması sonucu, ilgili dönemde elde edilen 250.009.689,30 TL tutarındaki ilave kurum kazancına % 50 oranındaki istisnanın uygulanması ile hesaplanan 125.004.844,65 TL’nin, indirimli kurumlar vergisi oranı da dikkate alınmak suretiyle, ilgili hesap döneminde noksan tahakkuk ettirilmesi gereken kurumlar vergisi tutarı olarak hesaplandığı, 5520 sayılı Kanun'un, "Sınai Mülkiyet Hakları İstisnası" başlıklı 5/B maddesi kapsamında yararlanabileceği istisna tutarının hesaplanmasında, kurum yetkililerinin istisna tutarının hesaplanmasına yönelik hesaplama metodunun, patentten elde edilen kazancın, patentin elde edilmesindeki masrafların kazanca oranlanmasıyla bulunması şeklinde değerlendirilmesi veya yorumlanmasına uygun olmadığını düşünmeleri, elde edilen kazancın hesaplanmasında patentin kullanıldığı durum ile kullanılmadığı durumun kıyaslanması yöntemi kullanılmasının gerektiği, bu sebeple kurum yetkililerince hesaplama yapılmadığı ve yapılmasının da kurum çalışanlarının kanaatlerince anlamsız olduğunu ifade ve beyan etmeleri nedeniyle yapılamadığı, Türk Patent Enstitüsü'nden incelemeli olarak patentini aldıkları buluşun bir üretim yöntemi olduğu, bu üretim yöntemin geliştirilmesi için Amerika Birleşik Devletlerinde faaliyet gösteren ... firmasına 100.000,00 $ tutarında ödeme yapıldığı, yapılan bu giderin ilgili hesap dönemlerinde doğrudan gider yazıldığı, Türkiye’de ise herhangi bir harcama gerçekleştirilmediği, herhangi bir maliyete katlanılmadığı, tamamı yurt dışında gerçekleştirilmiş olan araştırma, geliştirme ve yenilik faaliyetleri ile yazılım faaliyetleri sonucunda ortaya çıkan buluşlar için 551 sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamında Türkiye’de patent veya faydalı model belgesi alınmış olsa dahi bu istisnadan yararlanılması mümkün olmadığı, kurumun incelemeli patentini aldığı buluşun dizel üretim sürecini ne şekilde etkilediğinin, üretim sürecinde oluştuğu iddia edilen ilave kurum kazancını yaratacak özellikte bir buluş olup olmadığının, üretimde kullanılması sonucu oluşan ve adı geçen buluşa atfedilen ilave kurum kazancının tespitinin ve buluşa atfedilen söz konusu ilave kurum kazancının %50 oranındaki kısmının 2016 yılı Kurumlar Vergisi Beyannamesinde istisna olarak gösterilememesinden mükellef kurumun fazla ve yersiz olarak ödemek zorunda kaldığı kurumlar vergisi tutarının, söz konusu tutara nasıl ulaşıldığının aşama aşama gösterilmek suretiyle belirlenmesi amacıyla ... Vergi Mahkemesince üç kişilik bilirkişi heyeti atandığı, atanan bu bilirkişi heyeti tarafından düzenlenen raporlarda sınai mülkiyet hakkı kazanç istisnası tutarından söz edilemeyeceğinin belirtildiği, müfettişliklerince yapılan tespitlerin, yasal mevzuat çerçevesinde değerlendirilmesi neticesinde; kurumun 23/02/2015 tarihinde Türk Patent Enstitüsü tarafından adlarına tescillenen "Bir Dizel Üretim Yöntemi ve Sistemi" adlı buluşa ilişkin olarak Türkiye’de herhangi bir harcama yapılmaması, ilgili buluşa ilişkin olarak yapılan harcamaların, katlanılan maliyetlerin tamamının yurt dışında gerçekleşmesi nedeniyle istisnadan yararlanamayacağı, mükellef kurum tarafından kendilerine göre yapılan hesaplamalar sonucu iade talep edilen 11.571.699,65 TL’nin mükellef kuruma iadesinin uygun olmadığı kanaat ve sonucuna varılmıştır.
... Vergi Mahkemesince yapılan keşif ve bilirkişi incelemesi sonucunda düzenlene rapor ve hesaplamaya ilişkin ek raporda;
Davacının 2011 yılında “T95 Reduction” adlı bir proje kapsamında uluslararası ... ve ... katalizör firmalarından ürün ve teknik ve araştırma desteği almak üzere başvurduğu, sonucunda ... firmasının verdiği sonuçlar uygun bulunup birlikte çalışıldığı, patentin içeriğini oluşturan buluşa ait çalışmanın aşamalarının:
1.Araştırma (Fikir) aşaması:
Tüpraş çalışanları, dizel ihtiyacını karşılamak üzere yeni yöntem geliştirilmesinin yollarını aramışlar, ... ve ... firmalarına hydrockraking katalizörleri kullanarak nafta üretiminin artırıldığını literatürden öğrendikleri ve aynı şekilde dizel üretimini de artırıp artıramayacakları konusunu sormuşlardır.
2.Geliştirme Aşaması:
... firması kendi bünyesinde yaptığı denemeler sonucunda hydrockraking katalizörlerini kullanarak daha ağır dizel ve HVGO, ASRFO işlenebileceğini ve dizel üretimini artırılabileceği davacıya iletilmiş, patentin geliştirme aşaması ...'de gerçekleştirilmiştir.
3.Pilot Tesis Çalışmaları:
Pilot tesis çalışmasının ... tarafından Amerika Birleşik Devletlerinde gerçekleştirilmiş olup,
4.Endüstriyel Tesiste Uygulama:
Pilot çalışması tamamlanan “T95 Reduction” adlı çalışmanın, Tüpraş/İzmit rafinerisinde ... ve Tüpraş çalışanları ile birlikte tesis denemesi aşamasına geçildiği, mevcut DHP ünitesinin 2.reaktörünün (dewaxing reaktörü iken) katalizörü değiştirilerek deneme çalışması sürdürüldüğü,
Endüstriyel uygulaması ilk kez Tüpraş/İzmit tesislerinde gerçekleştirilen bu prosesin Türk Patent Kurumu tarafından 2015 yılında TÜPRAŞ adına incelemeli patent olarak tescillendiği, burada amacın daha ucuz hammadde olan ve ağır yapılı HVGO, ASRFO gibi ithal ürünleri işleyerek daha küçük moleküllü, düşük kükürt içerikli ve kaliteli dizel ürün üretmek olduğu, patent konusu yeni sistemin Tüpraş/İzmit tesislerinde uygulandığının anlaşıldığı, bu sistemin ilk kez Tüpraş'ta denenmiş ve devreye alınmış olduğu bilgisinin, katalizör üreticisi ve patent geliştirme esnasında Tüpraş ile ortak çalışma yapan ... firmasının web sayfasında da duyurulduğu, patentin İzmit tesislerinde uygulandığı tespit edildikten sonra bilirkişi heyetince istisna tutarının hesaplanması için mevcut verilerden yola çıkarak bir yöntem geliştirmenin denendiği ve üç ayrı yöntem üzerinde çalışıldığı, kütle, enerji denklikleri ve maliyet yönünden hesaplamanın buluşun uygulandığı üniteye ait ayrıştırılmış patent öncesi ve sonrası kütle ve bileşen verisi olmadığından patentten doğan net kazancını hesaplamanın mümkün olmadığı, ithalat verileriyle hesaplama için YKM, HVGO ve ASRFO girdilerine ait miktar ve maliyet tutarlarının İzmit, İzmir ve Kırıkkale rafinerileri için ayrı ayrı nereden alındığı ve hangi faturalara dayandığı tespit edilemediğinden bu hesaplamanın da kullanılamadığı, faturalar üzerinden hesaplama yönteminde ise faturalar rafineriler bazında ayrılmadığından bu hesaplama yönteminin de uygulanamadığı, davacı tarafından hesaplamaların yapılış yöntemine ait incelemede ise, hesaplamalarda PIMS simülasyon programının kullanıldığı, oysa yapılan katalizör değişikliği ile patent sonrası tamamen yeni bir ünite gibi çalıştığından ve çıkan ürün miktar ve bileşimleri de farklı olduğundan kabul edilebilir bir hesaplama için ya patent sonrası koşulları kapsayan ya yeni bir program yazılmış olması gerekeceği ya da tamamen buluşun kullanıldığı üniteye ait ölçümlere dayanan yeni hesaplama yapılması gerektiği, aksi halde patent öncesi sistemlere ait hesaplamalar için geçerli olan PIMS ve ASSAY yazılımlarının yanlış sonuçlara sebep olacağı, yazılım girdilerinin incelenmesinde patentin Kırıkkale rafinerisinde uygulanmadığının görüldüğü, Kırıkkale ünite dizaynının farklılık gösterdiğinin firma yetkililerince de beyan edildiği ancak farklılığın ne olduğu, patentin burada da uygulanıp uygulanmadığına ilişkin bilgi verilmediği, program verilerindeki gibi patent bu rafineride uygulanmadıysa Kırıkale'ye ait kazancın düşülmesi gerektiği halde bunun yapılmadığı, patent uygulaması sonrasına ait İzmir ünitesi için hesaplanan kazanç tutarının tamamen yanlış olduğu, İzmir rafinerisindeki DHP ünitesindeki 2.reaktörün İzmit'teki reaktörün yarı kapasitesi ile çalışıyor gözüktüğü oysa Tüpraş hesap tablosu bilgisine göre, İzmit rafinerisindeki 2.reaktörünün patent öncesi ve sonrası tam kapasite ile çalıştığının belirtildiği, hatanın nedeninin ünite giriş ve çıkışlarının ayrıştırılmamış olmasından kaynaklandığı, ayrıştırmaya gidilmeden, PIMS simülasyon programında rafinerinin tamamına ait tüm girdi ve çıktılar kullanılarak hesap yapılmasından hatanın oluştuğu, bu sebeple davacının bildirdiği ve uzman görüşü tablolarında yer alan hesaplamaların doğru kabul edilemeyeceği, firmanın sınai mülkiyet tablosu adıyla sunduğu hesaplama tablosunun tüm rafinerilere ait bilgiler içerdiği, hiç bir ürün veya hammadde için enerji ve maliyet artışı ayrıştırması yapılmadığından tablodaki rakamlar kullanılarak bir kazanç hesabı yapılamayacağı, bu patent uygulaması ile değişmeyen ürünlerin de hesaba katılmasının doğru olmadığı, patent uygulanması yalnızca DHP ünitesinin ikinci reaktörünün katalizörünün değiştirilip buraya halen kullanılmakta olan ithal ve pahalı YKM'nin yerine daha ağır ancak daha ucuz olan ve yine ithal edilen HVGO ve ASRFO kullanılmasından ibaret olduğu, patent uygulanması ile birlikte herhangi bir kapasite artışı olmadığı, yalnızca çıkan ürünlerin miktarlarında değişiklik oluştuğu, daha pahalı olan ürün motorin (dizel) ve LPG miktarı azalırken fiyatı daha düşük olan nafta ve fuel gas miktarlarının arttığı, jet yakıtı ve kerosen miktarlarının ise pek değişmediği, davacı firma tarafından sistemin çok komplike ve ünitelerin birbirine bağlı olması ve çıkan ürünlerin de ayrıştırılmayıp bir tür havuz sistemiyle toplanması nedeniyle bilirkişi heyetine yalnızca DHP ünitesine ait ürün çıktıları sunulamayacağının beyan edildiği, oysa sınai mülkiyet hakkı istisnasının düzenlendiği Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesi ve kanunun nasıl uygulanacağı ve istisna tutarının nasıl hesaplanacağına ilişkin Tebliğlerin son derece açık olduğu ve mutlaka “ünite kazancı ayrıştırılarak” hesap yapılması gerektiğinin açıkça belirtildiği, davacı firma yetkilileri tarafından verilerden ayrıştırılamayacağı ifadesinin bunun doğru olmadığı, ayrıştırılmış bir DHP ünitesi hesabı yapmanın zor veya imkânsız olmadığı, hatta, patentte sözü edilen örnek uygulamada %8 civarında olması muhtemel fiili ağırlık artışı verisi kullanılarak hesaplamanın kolayca yapılabileceği ancak ne dosyada ne keşif sırasında yahut sonrasındaki teknik toplantılarda ne de davacı firmayla yürütülen yazışmalarda bu konuda yetkililerden bilgi alınamadığı, DHP ünitesinin patent sonrası ağırlaştırma oranının bildirilmesi halinde üniteye giren ve çıkan kütle, bileşen ve enerji dengeleri basitçe kurularak maliyet hesaplarının kolaylıkla yapılabileceği ancak verilen cevaplardan firmanın bu yönde hiçbir ayrıştırmaya gitmediğinin anlaşıldığını, bu sebeple çelişkili, eksik ve ayrıştırılmamış girdilerle yapılan hesaplama sonucunda belirlenen kazanç istisnası tutarının patent uygulaması ile oluşan istisna kazanç tutarı olarak kabul edilemeyeceği sonucuna varılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu kurala bağlanmıştır.
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun ''Sinai Mülkiyet Haklarında İstisna'' başlıklı 5/B maddesinin 1.fıkrasında, Türkiye'de gerçekleştirilen araştırma, geliştirme ve yenilik faaliyetleri ile yazılım faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan buluşların; kiralanması neticesinde elde edilen kazanç ve iratların, devri veya satışı neticesinde elde edilen kazançların, Türkiye'de seri üretime tabi tutularak pazarlanmaları hâlinde elde edilen kazançların ve Türkiye'de gerçekleştirilen üretim sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin satışından elde edilen kazançların patentli veya faydalı model belgeli buluşa atfedilen kısmının %50'sinin kurumlar vergisinden müstesna olduğu, 3.fıkrasında, buluşun üretim sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin satışından elde edilen kazançların, patentli veya faydalı model belgeli buluşa atfedilen kısmının, ayrıştırılmak suretiyle transfer fiyatlandırması esaslarına göre tespit edileceği, 7.fıkrasında, üçüncü fıkrada yer alan transfer fiyatlandırması suretiyle ayrıştırma yöntemi yerine satış, hasılat, gider, harcama, maliyet veya benzeri unsurları dikkate alarak kazancın ayrıştırılmasında basitleştirilmiş yöntemler tespit etmeye ve bu maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığının yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır.
Maliye Bakanlığına verilen bu yetkiye istinaden çıkarılan 11. Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde, patentli veya faydalı model belgeli buluşunu üretim sürecinde kullanan mükelleflerin tercih etmeleri halinde, ürettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançlarının patentli veya faydalı model belgeli buluşa atfedilen kısmını, maliyet unsurlarını dikkate alarak ayrıştırmalarının mümkün olduğu, buluşun üretim sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin satışından elde edilen kazançların, patentli veya faydalı model belgeli buluşa atfedilen kısmının maliyet unsurları dikkate alınarak ayrıştırılmasında, buluşla ilgili maliyetlerin buluşun üretim sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin toplam maliyeti içerisindeki payının dikkate alınacağı, buluşla ilgili maliyetlerin buluşun üretim sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin toplam maliyeti içerisindeki payının tespitinde, buluşun üretim sürecinde kullanılmasıyla ilgili olarak katlanılan tüm giderlerin dikkate alınacağı, bu kapsamda, buluşla ilgili olarak aktifleştirilen Ar-Ge harcamaları için ayrılan amortismanlar ile üretim sürecinde kullanılması nedeniyle buluşa ilişkin olarak katlanılan; İlk madde ve malzeme giderleri, işçilik giderleri, genel üretim giderlerinden düşen pay, genel yönetim giderlerinden düşen pay gibi giderler dikkate alınmak suretiyle buluşla ilgili katlanılan maliyetler hesaplanacak ve buluşla ilgili maliyetlerin üretilen ürünlerin toplam maliyeti içerisindeki payının tespit edileceği düzenlemesine yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen yasal ve idari düzenlemelere göre mükelleflerin istisnadan yararlanabilmeleri için buluşun üretim sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin satışından elde edilen kazançların, patentli veya faydalı model belgeli buluşa atfedilen kısmının, transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırılmak suretiyle tespit edilmesi gerekmektedir. Mükelleflerin tercih etmeleri halinde söz konusu ayrıştırma işlemini maliyet unsurlarını dikkate alarak yapmaları da mümkün bulunmaktadır.
Ancak 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 5.14.4.1.1. bölümünde yer alan, mükelleflerin değer tespitinde aynı bölümde sayılan yöntemlere ilaveten hesaplamaya dayalı diğer yöntemleri de kullanabileceğine yönelik düzenleme, ön değerleme raporunun hazırlanmasıyla ilgili olup gerek Kanun'da gerek Tebliğ'de kazancın ayrıştırılmasında söz konusu yöntemler dışında bir yöntem kullanılarak hesaplama yapılabileceğine ilişkin bir düzenleme bulunmamaktadır.
Davacı tarafından, patentli buluşun üretim sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin satışından elde edilen kazançların buluşa atfedilen kısmının, firmalarınca oluşturulan yöntem kullanılarak hesaplandığının anlaşıldığı olayda, istisna tutarının nasıl hesaplanacağına ilişkin hükmün, ünite kazancı ayrıştırılarak hesap yapılmasını öngördüğü dikkate alındığında, firma yetkililerince sistemin çok karmaşık ve ünitelerin birbirine bağlı olması ve çıkan ürünlerin de ayrıştırılmayıp bir tür havuz sistemiyle toplanması nedeniyle buluşun kullanıldığı üniteye ait ürün çıktılarının ayrıştırılarak sunulamayacağının beyan edildiği, öte yandan, 05/12/2019 tarihli bilirkişi raporu ile 11/03/2020 tarihli ek raporda da eksik ve ayrıştırılmamış girdilerle yapılan hesaplamanın hatalı olduğu ve kabul edilemeyeceği belirtildiğinden ve bu durumun aksi, iddiasını ispatla mükellef olan davacı tarafından ortaya konulamadığından yapılan tahakkuk işleminde hukuka aykırılık görülmemiş olup Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle iptali yolundaki hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu işleme ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 07/02/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Davalı idarenin temyiz isteminin reddi ile usul ve hukuka uygun olan Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği görüşüyle Daire Kararına katılmıyorum.
(XX)- KARŞI OY:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin 1. bendinde Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları kurala bağlanarak idari yargılama usulünde re'sen araştırma ilkesi benimsenmiştir. Bu ilke uyarınca idari yargı yerleri, uyuşmazlık konusu olayı hukuki çözüme kavuşturma açısından her türlü inceleme ve araştırmayı yapma, iddia ve savunmalarda ortaya konulan hususlara ilişkin bilgi ve belgeleri isteme ve inceleme yetkisine sahiptir.
Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporu, üç kişilik uzman bilirkişi heyetinin düzenlemiş olduğu 05/12/2019 tarihli ana rapor ile 11/03/2020 tarihli ek raporun incelenmesinden; dava konusu buluşun sınai mülkiyet istisnasına esas alınabilecek, mevcut teknolojiyi aşan yeni bir icat olduğu ve keşfin yapıldığı Tüpraş İzmit rafinerisinde yeni buluşun kullanıldığı anlaşılmakla birlikte, patentli buluşun üretim sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin satışından elde edilen kazançların buluşa atfedilen kısmına ilişkin istisna tutarının, gerekirse yeni bir bilirkişi heyetine tekrardan inceleme ve araştırma yaptırılmak suretiyle belirlenmesi ve oluşacak sonuca göre yeniden karar verilmesi gerektiğinden Vergi Dava Dairesi kararının bu gerekçeyle bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.