T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2024/519
Karar No : 2024/1715
TEMYİZ EDENLER :1-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ: Av. …
2-(DAVACI) … Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited
Şirketi
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle sözü edilen faturalara dayalı indirimler reddedilmek ve önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisinin azaltıldığı da gözetilerek yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2018 yılının Ocak ila Temmuz, Eylül ve Ekim dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının 2018 yılında faturalarını kayıtlarına aldığı … Lojistik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, …Orman Ürünleri Metal Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Metal Kimya İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Toplu Tüketim Elektrik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … İnşaat Gıda Emlak Turizm Ticaret Limited Şirketi ile … Nakliye İnşaat Temizlik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi; tarhiyatın, devirden kaynaklı kısmı ile ilgili 2017 yılında faturaları kayıtlara alınan, … İnşaat Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Tasfiye Halinde … İnşaat Limited Şirketi, … Medya Reklam Organizasyon Danışmanlık Bilişim Pazarlama ve Deniz Ürünleri Ticaret Limited Şirketi, … İnşaat Metal Limited Şirketi, … Kauçuk Makine İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Yapı Malzemeleri Otomotiv Tekstil ve Reklam Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamaların düzenledikleri faturaların sahte olduğunu gösterdiği, 2017 yılında faturaları kayıtlara alınan Tasfiye Halinde … Taahhüt Yapı Malzemeleri Lojistik Danışmanlık ve Reklam Hizmetleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamaların ise düzenlediği faturaların sahte olduğunu kanıtlayıcı mahiyette olmadığı, tarhiyatın 2016 yılının Aralık döneminden devreden katma değer vergisinden kaynaklanan kısmı yönünden ise davacının 2016 yılında kullandığı sahte faturaların 2016 yılında tarh edilen tutarlar ile 2017 yılından sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltılması ve 2017 yılının Mart döneminden itibaren ödenecek vergi çıkması suretiyle giderildiği; dolayısıyla 2016 yılında kullanılan sahte faturaların 2018 yılını etkilemediği, 2016 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınabilmesi mümkün olmakla birlikte, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle, tekerrür hükümleri uyarınca artırılacak tutarın, tekerrüre esas alınan cezadan fazla olamayacağı yolunda getirilen lehe düzenleme dikkate alındığında, vergi ziyaı cezasının ancak tekerrüre esas alınan ceza tutarı kadar artırılabileceği, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin Tasfiye Halinde … Taahhüt Yapı Malzemeleri Lojistik Danışmanlık ve Reklam Hizmetleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile özel usulsüzlük cezası kaldırılmış, diğer mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklanan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden dava reddedilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmı ise her bir dönem için azaltılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davalı idare tarafından, davacının bir kısım alımlarını sahte faturalarla belgelendirdiği somut bir şekilde saptandığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, alımlarının gerçek olduğu, tarhiyatın eksik inceleme ve varsayıma dayandığı, dava konusu tarhiyatın önceki dönemden devreden katma değer vergisi yönünden bağlı olduğu tarhiyatların mahkeme kararları ile kaldırıldığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ…'ÜN DÜŞÜNCESİ:Davalı idare temyiz isteminin reddi, davacı temyiz isteminin kısmen reddi, kısmen kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır.
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin … Lojistik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Orman Ürünleri Metal Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, …Metal Kimya İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, …Toplu Tüketim Elektrik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, …İnşaat Gıda Emlak Turizm Ticaret Limited Şirketi ile … Nakliye İnşaat Temizlik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı, tekerrürden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Dava konusu tarhiyatın önceki dönemden devreden katma değer vergisinden kaynaklanan kısmı ile ilgili olarak davacı adına 2017 yılı için yapılan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatını kaldıran … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:.., K:…; …Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararlarına yöneltilen temyiz istemi Danıştay Üçüncü Dairesinin 30/11/2022 tarih ve E:2022/3525, 1873, K:2022/5010, 5009 sayılı kararlarıyla reddedildiğinden, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, … İnşaat Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Tasfiye Halinde … İnşaat Limited Şirketi, … Medya Reklam Organizasyon Danışmanlık Bilişim Pazarlama ve Deniz Ürünleri Ticaret Limited Şirketi, …İnşaat Metal Limited Şirketi, … Kauçuk Makine İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi, … Yapı Malzemeleri Otomotiv Tekstil ve Reklam Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf isteminin reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmiş; tarhiyatın, Tasfiye Halinde … Taahhüt Yapı Malzemeleri Lojistik Danışmanlık ve Reklam Hizmetleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare istinaf isteminin reddinde ise sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, …Lojistik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, …Orman Ürünleri Metal Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Metal Kimya İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, …Toplu Tüketim Elektrik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … İnşaat Gıda Emlak Turizm Ticaret Limited Şirketi ile … Nakliye İnşaat Temizlik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınan ceza tutarına isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3.Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4.Kararın; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, devreden katma değer vergisiyle ilgili olarak ...İnşaat Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Tasfiye Halinde … İnşaat Limited Şirketi, …Medya Reklam Organizasyon Danışmanlık Bilişim Pazarlama ve Deniz Ürünleri Ticaret Limited Şirketi, …İnşaat Metal Limited Şirketi, … Kauçuk Makine İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi, … Yapı Malzemeleri Otomotiv Tekstil ve Reklam Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5.Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
6.Kararın; özel usulsüzlük cezası, vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınan ceza tutarını aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
7.Kararın; tarhiyatın, devreden katma değer vergisiyle ilgili olarak Tasfiye Halinde … Taahhüt Yapı Malzemeleri Lojistik Danışmanlık ve Reklam Hizmetleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
8.Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 21/03/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Bakılmakta olan dava, sahte fatura kullanma fiili ve devreden katma değer vergisinin değiştiği hususu da gözetilerek yapılan tekerrür uygulamalı vergi ziyaı cezalı tarhiyatın ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılmış; verilen karara yönelik tarafların istinaf başvurularının reddi üzerine taraflar bu kez temyiz yoluna başvurmuştur. Temyiz başvurusu, çoğunluk görüşüyle, cezalı tarhiyatın, … Lojistik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Orman Ürünleri Metal Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Metal Kimya İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, …Toplu Tüketim Elektrik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … İnşaat Gıda Emlak Turizm Ticaret Limited Şirketi ile … Nakliye İnşaat Temizlik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden "hukuki denetimle sınırlı" olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı gerekçesiyle reddedilmiştir.
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır; uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır.
Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 01/12/2013 § 57). Ancak çoğunluk görüşünde Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtilmekle yetinilmiştir. Halbuki, incelenen uyuşmazlığın hukuki yönünün açıklığa kavuşturulması, gerekçelendirilmesi gerekir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir niteliktedir.
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359. maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura kullanma/düzenleme eylemi oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapar.
Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılması ile bu nitelikteki faturaların kayıtlara intikal ettirilerek katma değer vergisi uygulamasında indirim konusu yapılmasından kaynaklanan uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki ayrımına girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonucuna varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da, temyiz incelemesini bu yöntemle sürdürmektedir.
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen … Lojistik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Orman Ürünleri Metal Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Metal Kimya İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, …Toplu Tüketim Elektrik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, …İnşaat Gıda Emlak Turizm Ticaret Limited Şirketi ile …Nakliye İnşaat Temizlik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, sözkonusu bu tespitler ile temyizde ileri sürülen iddialar incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle kararın, adı geçen şirketlerden kaynaklanan kısmına bu gerekçeyle katılmıyoruz.