Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2025/2134 E. , 2025/2319 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2025/2134
Karar No : 2025/2319
DAVACI : ... Kurumsal Hizmetler Lojistik Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
DAVALI : ... Bakanlığı/ANKARA (... Başkanlığı)
VEKİLLERİ : Av. ... -
Av. ...
DAVANIN KONUSU: 01/04/2023 tarihli ve 32150 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin (Seri No:46) 2. maddesi ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin (I/C-2.1.3.2.5.2.) bölümünün sonuna eklenen “PTT A.Ş.nin posta işlerinin yerine getirilmesine yönelik olarak; gönderilerin toplanması, yüklenmesi, ayrımı, sevki ve işlenmesi, gönderilerin adresten kabulü, ambalajlanması, ölçüm, tartım ve kayıt işlemleri, dağıtılacak tüm kayıtlı/kayıtsız gönderilerin grup/cihet ayrımı, dağıtım araçlarına yüklenmesi ve boşaltılması, gönderilerin dağıtım ve teslimi, tahsilatlı gönderilerin ücretlerinin tahsili, tahsil edilen ücretlerin İdareye teslimi, teslim edilen veya edilemeyen gönderilerin dağıtım alanında veya işyerinde düşüm işlemleri ve benzeri şekillerdeki hizmet alımları bu bölüm kapsamında tevkifata tabi tutulur.” şeklindeki paragrafın iptali istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI : Posta ve Telgraf Teşkilatı A.Ş. ile aralarında 02/06/2022 tarihinde 11. Bölge Ayrım-Dağıtım Hizmetlerinin 12 Bölgede Yürütülmesi Hizmet Alımına ilişkin sözleşme imzalandığı ve Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin (Seri No:46) 2. maddesine dayanılarak PTT Anonim Şirketi tarafından şirketleri adına katma değer vergisi tevkifatı yapılacağından dava konusu düzenleyici işlemin iptalini talep etmekte hukuki menfaatlerinin bulunduğu, PTT Anonim Şirketi'nin yüklenici firmalarla imzaladığı söz konusu sözleşmelerden kaynaklı olarak yaptığı kısmi tevkifatlara karşı açılan davalarda mahkemelerce davacılar lehine verilen kararlar Danıştay tarafından onandığından iptali istenilen düzenlemeyle yargı kararlarının arkasından dolanmanın amaçlandığı, iş gücü temin hizmetinin kapsamının aynı madde içerisindeki hükümlere aykırı olarak sadece PTT Anonim Şirketi özelinde hukuka aykırı olarak genişletildiği, aynı konumda olan kişiler yönünden PTT Anonim Şirketi ile hizmet sözleşmesi imzalayanlar aleyhine eşitsizliğe neden olunduğundan bu durumun vergilendirmede eşitlik ilkesine uygun düşmediği ileri sürülmektedir.
DAVALININ SAVUNMASI : 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun verdiği yetkiye dayanılarak getirilen tevkifat uygulamasının vergi alacağını emniyet altına almak amacıyla yapıldığı, Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın bu amaçla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma yetkisine sahip olduğu, iş gücü temin hizmetlerine yönelik kısmi tevkifat uygulamasının ilk olarak 18/11/2005 tarihli ve 25997 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Genel Tebliği (Seri No:96) uyarınca uygulanmaya başlandığı, zaman içerisinde yaşanan tereddütlerin, çıkarılan sirküler ve özelgeler ile giderilmeye çalışıldığı, verilen hizmetlerin iş gücü temin hizmeti kapsamında olup olmadığının belirlenmesinde esas alınacak ilk olgunun taraflar arasında imzalanan sözleşmeler olduğu ancak posta dağıtım işine ilişkin sözleşmelerde, hizmeti veren tarafından bazen tevkifat uygulamasından kaçınmak amacıyla değişiklik yapıldığı, posta dağıtım işinin yapısı gereği iş gücünün sevk, idare ve kontrolünün hizmeti alan tarafta olması gerektiği, farklı tarihlerde PTT Anonim Şirketine verilen özelgelere rağmen yaşanılan tereddütlerin devam etmesi ve bu tip sözleşmelerin yalnızca PTT Anonim Şirketi özelinde imzalandığı göz önünde bulundurularak getirilen söz konusu düzenleme ile bu tür işlemlere netlik kazandırıldığı, söz konusu işlemin düzenleyici nitelikte olmayıp açıklayıcı nitelikte olduğu, iş gücü temin hizmetlerinde taraflar arasında imzalanan farklı ancak mutat olan bu işlerdeki her bir sözleşmenin yeniden incelenerek sonuca kavuşturulmasını beklemek yerine getirilen açıklayıcı nitelikteki bu değişiklik ile çözüme kavuşturulduğu ve uygulamada birlik sağlanarak vergilendirmede belirlilik ilkesinin gereğinin yerine getirildiği, davacı tarafından uygulanacak olan iş gücü temin hizmetindeki tevkifatın mağduriyet yaratmasının mümkün olmadığı, nakden veya mahsuben iade alma hakkının bulunduğu belirtilerek söz konusu Tebliğ'in iptali istenilen kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bozma kararına uyulmak suretiyle davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI : ...
DÜŞÜNCESİ : Dava; 01/04/2023 tarih ve 32150 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:46)'in 2. maddesi ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin (I/C-2.1.3.2.5.2.) bölümünün sonuna eklenen “PTT A.Ş.nin posta işlerinin yerine getirilmesine yönelik olarak; gönderilerin toplanması, yüklenmesi, ayrımı, sevki ve işlenmesi, gönderilerin adresten kabulü, ambalajlanması, ölçüm, tartım ve kayıt işlemleri, dağıtılacak tüm kayıtlı/kayıtsız gönderilerin grup/cihet ayrımı, dağıtım araçlarına yüklenmesi ve boşaltılması, gönderilerin dağıtım ve teslimi, tahsilatlı gönderilerin ücretlerinin tahsili, tahsil edilen ücretlerin İdareye teslimi, teslim edilen veya edilemeyen gönderilerin dağıtım alanında veya işyerinde düşüm işlemleri ve benzeri şekillerdeki hizmet alımları bu bölüm kapsamında tevkifata tabi tutulur.” şeklindeki paragrafın iptali istemiyle dava açılmıştır.
Davacı dava dilekçesinde özetle; Posta ve Telgraf Teşkilatı A.Ş. ile aralarında 02/06/2022 tarihinde 11. Bölge Ayrım-Dağıtım Hizmetlerinin 12 Bölgede Yürütülmesi Hizmet Alımına ilişkin sözleşme imzalandığı ve Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin (Seri No:46) 2. maddesine dayanılarak PTT A.Ş. tarafından şirketleri adına katma değer vergisi tevkifatı yapılacağından dava konusu düzenleyici işlemin iptalini talep etmekte hukuki menfaatlerinin bulunduğu, PTT A.Ş.'nin yüklenici firmalarla imzaladığı söz konusu sözleşmelerden kaynaklı olarak yaptığı kısmi tevkifatlara karşı açılan davalarda mahkemelerce davacılar lehine verilen kararlar Danıştay tarafından onandığından iptali istenilen düzenlemeyle yargı kararlarının arkasından dolanmanın amaçlandığı, iş gücü temin hizmetinin kapsamının aynı madde içerisindeki hükümlere aykırı olarak sadece PTT A.Ş. özelinde hukuka aykırı olarak genişletildiği, aynı konumda olan kişiler yönünden PTT A.Ş. ile hizmet sözleşmesi imzalayanlar aleyhine eşitsizliğe neden olunduğundan bu durumun vergilendirmede eşitlik ilkesine uygun düşmediği iddialarıyla dava açmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9. maddesinin (1) numaralı fıkrasının birinci cümlesiyle, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, iş yerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Hazine ve Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma konusunda yetkili kılınmıştır.
Söz konusu 9. maddenin verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği'nin "İşgücü Temin Hizmetleri" başlıklı (2.1.3.2.5.) alt bendinde; Tebliğin (I/C-2.1.3.1/a ve b) bölümünde sayılanlara, faaliyetlerinin yürütülmesi ile ilgili işlemlerde kullanılan işgücünün sağlanması şeklinde verilen hizmetlerde (işgücü temin hizmeti alımlarında), alıcılar tarafından (9/10) oranında katma değer vergisi tevkifatı uygulanacağı belirtilmiştir.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesiyle getirilen sorumluluk, teslim veya hizmet bedeli üzerinden hesaplanan verginin, teslim veya hizmeti yapanlar tarafından değil, bu işlemlere muhatap olanlar tarafından kısmen veya tamamen vergi sorumlusu sıfatıyla beyan edilip ödenmesi sonucunu doğurmaktadır. Bu uygulama ile, Anayasa’nın 73. maddesinde düzenlenen vergi ödevinin yerine getirilmesini sağlamak üzere vergi alacağının sorunsuz bir şekilde ve en kısa sürede tahsil edilebilmesi ve kamu alacağı niteliğindeki verginin tahsilinin güvenceye bağlanması ve tahsil imkânının artırılması amaçlanmaktadır.
PTT Anonim Şirketinin temin ettiği iş gücünü kullanacağı posta işlerinin kendine özgü özellik arz edebileceği durumlar ile verginin tahsilinin güvenceye bağlanmasına yönelik kamu yararı ve ilave bir vergi yükü getirilmeyerek sadece katma değer vergisinin ödenmesi bakımından bir sorumluluk getirilmesi hususları dikkate alındığında, ihtilaf konusu düzenlemenin, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9. maddesiyle, Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verilen yetki kapsamı içerisinde olduğu sonuç ve kanaatine varılmıştır.
Bu nedenle dava konusu edilen Tebliğ kuralında belirtilen hizmet ifalarının kısmi tevkifat kapsamına alınmasında ve 9/10 oranında tevkifata tabi tutulması yolunda tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Danıştay Üçüncü Dairesinin 07/06/2024 tarih ve E:2023/3120, K:2024/3908 sayılı kararının, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 26/02/2025 tarih ve E:2024/907, K:2025/75 sayılı kararıyla bozulması üzerine, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin 4. fıkrasına göre Danıştay dava dairelerinin ilk derece mahkemesi olarak verdiği kararların temyizen bozulması halinde ısrar hakkı tanınmadığından bozma kararına uyularak, Tetkik Hakiminin açıklamaları dinlendikten sonra dosyadaki bilgi ve belgeler de incelenmek suretiyle işin gereği düşünüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
... Kurumsal Hizmetler İnşaat Otomotiv Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi ile ... Atık Yönetim Sistemleri Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi Ortak Girişimi (Anılan iş ortaklığı 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun ilgili maddelerine istinaden tür değiştirmiş ve tür değişikliği sonucunda davacı ... Kurumsal Hizmetler Lojistik Anonim Şirketi kurulmuştur) ile PTT Anonim Şirketi arasında 02/06/2022 tarihinde posta işlerine yönelik ayrım ve dağıtım hizmetlerinin on iki bölgede yürütülmesine ilişkin hizmet alım sözleşmesi imzalanmıştır. Anılan sözleşmede, idarenin, PTT Anonim Şirketi, yüklenicinin ise ... Kurumsal Hizmetler İnşaat Otomotiv Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi ile ... Atık Yönetim Sistemleri Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi Ortak Girişimi olduğu, işe başlama tarihinin 01/08/2022, işi bitirme tarihinin 31/07/2024 olduğu, sözleşme konusu işin, ilgili bölgede, ayrım dağıtım hizmetlerinde 466 yaya dağıtım personeli, yirmi altı motosikletli dağıtım personeli, 273 ayrım personeli ve on altı engelli personel olmak üzere hizmetlerin 781 personel ile yürütülmesi olduğu belirtilmiştir.
Anılan sözleşmeye göre davacı hizmet veren; PTT Anonim Şirketi ise hizmeti alan taraftır.
İLGİLİ MEVZUAT:
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın üçüncü kısmının "Yürütme" başlıklı ikinci bölümünün "IV. İdare" başlıklı alt bölümünde yer alan "B. Yargı yolu" başlıklı 125. maddesinin dördüncü fıkrasında, yargı yetkisinin, idarî eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olup hiçbir surette yerindelik denetimi şeklinde kullanılamayacağı ve yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı verilemeyeceği hükme bağlanmıştır.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın birinci kısmının "Kanun önünde eşitlik" başlıklı 10. maddesinin beşinci fıkrasında devlet organları ve idare makamlarının bütün işlemlerinde kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorunda olduğu belirtilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinin ikinci fıkrasının 703 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 185. maddesiyle değişik halinde, İdari yargı yetkisinin, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu, idari mahkemelerin yerindelik denetimi yapamayacakları, yürütme görevinin kanunlarda ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinde gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremeyecekleri hükme bağlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9. maddesinin birinci fıkrasının birinci cümlesiyle, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, iş yerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Hazine ve Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma konusunda yetkili kılınmıştır.
23/05/2013 tarih ve 28655 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6475 sayılı Posta Hizmetleri Kanunu'nun ''Kuruluş'' başlıklı 21. maddesinin birinci fıkrasının, 703 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 87. maddesiyle ilga edilmeden önceki halinde bu Kanun ile kuruluş ve tescile ilişkin hükümleri hariç olmak üzere 6102 sayılı Kanun ve özel hukuk hükümlerine tabi Posta ve Telgraf Teşkilatı Anonim Şirketi unvanı altında bir anonim şirket kurulduğu belirtilmiştir.
15/07/2018 tarih ve 30479 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 4 sayılı Bakanlıklara Bağlı, İlgili, İlişkili Kurum ve Kuruluşlar ile Diğer Kurum ve Kuruluşların Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi'nin ''Posta ve Telgraf Teşkilatı Anonim Şirketi'' başlıklı yirmisekizinci bölümünün ''Kuruluş'' başlıklı 385. maddesinin birinci fıkrası ile 05/02/2019 tarih ve 30677 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 30 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesiyle değişik ikinci fıkrası; "(1) Bu Bölüm ile kuruluş ve tescile ilişkin hükümleri hariç olmak üzere 13/1/2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununa ve özel hukuk hükümlerine tabi Posta ve Telgraf Teşkilatı Anonim Şirketi unvanı altında bir anonim şirket kurulmuştur. (2) PTT’nin sermayesinin tamamı Hazineye aittir. (Mülga cümleler:RG-5/2/2019-30677-CK-30/8)" şeklinde düzenlenmiştir.
12/12/2018 tarih ve 30623 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 463 sayılı Cumhurbaşkanı kararıyla, Posta ve Telgraf Teşkilatı Anonim Şirketinin sermayesinde bulunan hazineye ait hisselerin tamamının (4) sayılı Bakanlıklara Bağlı, İlgili, İlişkili Kurum ve Kuruluşlar ile Diğer Kurum ve Kuruluşların Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin yürürlük tarihinden itibaren geçerli olmak üzere Cumhurbaşkanlığına bağlı bir kurum olan Türkiye Varlık Fonuna aktarılmasına karar verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Takdir yetkisi, temel amacı faaliyetlerinde kamu yararını gerçekleştirmek olan idarenin belli bir konuda karar alıp almama yahut karar alma hususunda birden fazla seçenek arasında seçim yapma serbestisine sahip olması şeklinde tanımlanmaktadır. İdarelerin, normlar hiyerarşisine aykırı olmayacak şekilde hizmette etkinliğin sağlanması için gerekli önlemleri almak, gelişen durumlara ayak uydurmak ve ortaya çıkan ihtiyaçları karşılayabilmek amacıyla düzenleyici işlemler üzerinde gerekli değişiklikleri yapma hususunda takdir yetkisi bulunmaktadır.
İdarenin takdir hakkının kullanıldığı işlemlerin hukuka uygunluk denetimlerinde, idarenin takdir hakkını ortadan kaldıracak şekilde yargı kararı verilmesinden kaçınılması hukuk devleti ilkesinin bir gereğidir.
Diğer taraftan, takdir yetkisi kamu hizmetlerini yürütmekle görevli olan idareye bu görevini gereği gibi yerine getirebilmesi için belli bir hareket serbestisi sağlamakla birlikte, bu yetkinin sınırsız kullanımı söz konusu değildir. İdareler eşitlik, kamu yararı, hizmet gerekleri, hak ve nesafet ilkelerine göre takdir yetkisini kullanmakla yükümlü olup bu ilkeler takdir yetkisinin sınırını teşkil eder.
Anayasa’nın 10. maddesinde belirtilen kanun önünde eşitlik ilkesi hukuki durumları aynı olanlar için, eylemli değil hukuksal eşitliği sağlayan bir ilke olduğundan aynı hukuksal durumlara sahip kişi ve topluluklara aynı, ayrı hukuksal durumlara sahip kişi ve topluluklara farklı kuralların uygulanması Anayasa’da öngörülen eşitlik ilkesini zedelemeyecektir.
Türk Vergi Sisteminde, vergi tevkifatı prensip olarak vergi kaybının en aza indirilmesi amacıyla vergi alacağını güvence altına almak için uygulanan vergi güvenlik müessesesi niteliğindedir. Katma değer vergisi yönünden tevkifat uygulamasının kanuni dayanağı 3065 sayılı Kanun'un 9. maddesidir. Bu maddeyle tevkifatın hangi hallerde uygulanacağı ve verginin ödenmesinden kimin sorumlu tutulacağı hususunda Hazine ve Maliye Bakanlığına takdir yetkisi verilmiştir. Bu kapsamda Bakanlık, vergi alacağını güvence altına almak amacıyla vergiye tabi bir kısım işlemlere özgü olarak tam ve kısmi tevkifat uygulamasını içeren düzenlemelerle değinilen yetkisini kullanmakta ve alıcılar veya hizmetten yararlananlar vergiye tabi bazı işlemlerden doğan katma değer vergisinin tamamını (tam tevkifat) veya bir kısmını (kısmi tevkifat) doğrudan vergi dairesine ödemekle sorumlu tutulmaktadır.
Kısmi tevkifat uygulamasında satıcılar veya hizmet ifasında bulunanlar, önceki aşamalarda yüklendikleri vergiyi, mal teslimi ya da hizmet ifası sırasında mal veya hizmet bedeli üzerinden tevkifat uygulaması nedeniyle tam olarak telafi edememektedirler. Bu nedenle bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisinin toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu bu halde satıcıların yüklendikleri katma değer vergisi alıcılar tarafından tevkif edilen vergi tutarı kadar artmaktadır. Tevkifat nedeniyle ortaya çıkan finansman yükü tevkif edilen verginin satıcıya iade edilmesiyle giderilmekte olup bu verginin iade edilebilmesi için aranan şartlar Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin anılan kısmının "2.1.5. Tevkifata Tabi İşlemlerde KDV İadesi" başlıklı bölümünde açıklanmıştır.
Dava konusu düzenleyici işlemin tesisinden önce, PTT Anonim Şirketine ifa edilen her bir hizmet katma değer vergisi tevkifatına tabi olup uygulanacak tevkifat oranı verilen hizmetin konusuna göre değişkenlik göstermekte; PTT Anonim Şirketince temin edilen hizmet alımlarının, iş gücü temini niteliğinde olup olmadığı Tebliğ'in anılan kısmının "2.1.3.2.5.2. Kapsam" başlıklı bölümünde açıklanan kriterler esas alınmak suretiyle belirlenmekte idi. Buna göre, PTT Anonim Şirketince temin edilen ve anılan kriterleri sağlayan hizmet alımları için Tebliğ'in "I/C-2.1.3.2.5.1." bölümünde açıklanan (9/10), anılan kriterleri sağlamayan diğer hizmet alımları kapsamında değerlendirilen hizmet alımları için ise Tebliğ'in "I/C-2.1.3.2.13." bölümünde açıklanan (5/10) oranında tevkifat uygulanmaktaydı.
Dava konusu düzenleyici işlem ile PTT Anonim Şirketince temin edilen hizmet alımlarının iş gücü temini niteliğinde olup olmadığının kabulü, aranacak kriterlerin varlığına göre belirlenmemiş, düzenleyici işleme konu hizmet alımlarının doğrudan iş gücü temini niteliğinde olduğu kabul edilmiştir. Bu durumda düzenleyici işleme göre PTT Anonim Şirketince temin edilen ilgili hizmet alımları, herhangi bir kriterin varlığı aranmaksızın, iş gücü temin hizmeti olarak kabul edilecektir. Diğer kurumlarca temin edilen hizmet alımları ise Tebliğ'de anılan kriterlerin varlığına göre bir belirleme yapılarak hizmetin iş gücü temini niteliğinde olup olmadığı belirlenecektir.
Hazine ve Maliye Bakanlığınca, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin anılan kısmının "2.1.3.1. Kısmi Tevkifatın Mahiyeti ve Tevkifat Uygulayacak Alıcılar" başlıklı bölümünde kısmi tevkifatın mahiyeti ve tevkifat uygulayacak alıcılar belirlenmiş olup belirlenen alıcılar arasında PTT Anonim Şirketinin de bulunduğu tartışmasızdır.
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin anılan kısmının "2.1.3.2.5. İşgücü Temin Hizmetleri" başlıklı bölümünde ve alt başlıklarında, iş gücü temin hizmetlerinin kısmi tevkifata tabi olduğu düzenlenmiş ve bir hizmetin iş gücü temin hizmeti niteliğinde olup olmadığının belirlenmesinde hangi şartların ve karinelerin esas alınacağı örnekleme yöntemiyle açıklanmıştır. Buna göre Tebliğ'in (I/C.2.1.3.1/a ve b) bölümünde sayılanlara faaliyetlerinin yürütülmesi ile ilgili işlemlerde kullanılan iş gücünün sağlanması şeklinde verilen hizmetlerde (iş gücü temin hizmeti alımlarında) alıcılar tarafından (9/10) oranında katma değer vergisi tevkifatının uygulanacağı belirlenmiştir.
PTT Anonim Şirketi, ülke genelinde posta hizmetlerinin sunulmasını ve yürütülmesini sağlamakla görevli olup bu hizmetler itibarıyla yürüttüğü kamu hizmeti için iş gücü teminine ihtiyaç duyabilmektedir. PTT Anonim Şirketinin temin ettiği iş gücünü kullanacağı posta işleri ile diğer kurumların temin ettiği iş gücünü kullanacağı işlerin (kamu hizmeti veya özel hizmet bakımından) birbirinden farklı özelliklere sahip olabileceği dikkate alındığında, PTT Anonim Şirketinin posta işlerinin yerine getirilmesine yönelik birtakım hizmet alımlarının, Tebliğ'de bir hizmetin iş gücü temin hizmeti olarak kabul edilmesi için aranacak şartları ve karineleri içerdiğinin ve PTT Anonim Şirketinin anılan işleri için temin ettiği hizmetin iş gücü temin hizmeti niteliğinde olduğunun doğrudan kabul edilmesi suretiyle yapılan düzenlenmenin, Kanun'da belirtilen "gerekli görülen hal" kapsamında, Hazine ve Maliye Bakanlığının takdir yetkisi içinde olduğu sonucuna varılmıştır.
Diğer taraftan Tebliğ'de bir hizmetin iş gücü temin hizmeti niteliğinde olup olmadığına yönelik olarak Hazine ve Maliye Bakanlığınca öngörülen şartlar, mali düzenin sağlanması ve birbirine benzeyen durumların yeknesak hale getirilmesi, tevkifat uygulaması bakımından şüpheye düşülen durumların ortadan kaldırılması ve tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön verilmesi amacına hizmet etmektedir.
Ticari yaşamın dinamik bir yapıya sahip olması nedeniyle ekonomik konjonktürün koşullarına göre değişkenlik göstermesi, ticari yaşamın bu özelliği nedeniyle bazı teslim ve hizmetlerin bu dinamik yapıyla klasik bir biçimden farklı bir hüviyete kavuşması ve iş gücü temin hizmet alımlarında da ulusal ve uluslararası iş hukukunun işçiler bakımından sektörel alanlarda getirdiği hak ve kazanımların dikkate alınması gibi hususlar bu kriterlerin her sektör bakımından kullanılan iş gücü hizmet alımlarında mutlak bir suretle kabul edilmesini engelleyebilmektedir. Aksi durum ekonomik gerçeklikten uzaklaşarak her bir sektörün kendi içinde barındırdığı özelliklerin göz ardı edilmesi ve temin ettiği hizmet alımlarının aynı koşullara tabi ve tek tipte olduğunun kabul edilmesi sonucunu doğuracaktır.
Ayrıca bir hizmet alımının, iş gücü temini niteliğinde olup olmadığının belirlenmesinde esas alınacak kriterleri belirleyen Bakanlık olduğundan, Bakanlığın bu kriterleri aramaksızın tevkifat açısından hangi hizmetlerin iş gücü hizmeti alımı niteliğinde olduğunu belirleme noktasında da yetkisinin bulunduğu açıktır.
Bu nedenle anılan Tebliğ'de örnekleme yoluyla açıklanan şartların, PTT Anonim Şirketinin posta işlerinin yerine getirilmesine yönelik olarak temin ettiği hizmet alımları açısından varlığı doğrudan kabul edilerek bu hizmet ifalarının 9/10 oranında kısmi tevkifata tabi tutulması yolunda tesis edilen işlemde bu yönden hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Öte yandan, dava konusu düzenleyici işlem ile PTT Anonim Şirketinin hizmet alımları ilk defa kısmi tevkifat kapsamına alınmamıştır. Yukarıda da anıldığı üzere bu hizmet alımları daha önce de kısmi tevkifata tabi tutulduğundan, iş gücü temin edenler yönünden sundukları hizmetin kısmi tevkifata tabi olduğu öngörülebilir niteliktedir. Dava konusu düzenleyici işlem, PTT Anonim Şirketine sunulan bu hizmet açısından bu hizmetin mahiyetini esas alarak bu konuda yaşanan tereddütleri gidermek amacıyla öngörülmüştür.
Diğer yönden PTT Anonim Şirketince temin edilen hizmet alımının konusuna göre gerek (9/10) gerek (5/10) oranında tevkifata tabi tutulması, tevkifat işlemlerinden doğan iade edilecek katma değer vergisinin tutarının belirlenmesine etki eden bir husustur. İade uygulaması dikkate alındığında tevkifat uygulamasında esas alınacak oranın artırılmasının, vergi yüküne etki eden herhangi bir yönü de bulunmamaktadır.
3065 sayılı Kanun'un 1. maddesinin (3) numaralı fıkrasının "a" bendinde "posta, telefon, telgraf, teleks ve bunlara benzer hizmetler" verginin konusunu teşkil eden işlem olarak kabul edilmiş, Kanun'un 8. maddesinde katma değer vergisi mükellefleri genel itibarıyla sayıldıktan sonra anılan maddenin (1) numaralı fıkrasının (d) bendinde diğer mükelleflerden farklı olarak PTT İşletme Genel Müdürlüğünün (6475 sayılı Kanun'un 31. maddesinin (3) numaralı fıkrasında yapılan atıf nedeniyle PTT Anonim Şirketi) ismi ayrıca zikredilmiştir. Dolayısıyla kanun koyucu tarafından PTT Anonim Şirketince verilen posta işlerine yönelik hizmetin, kendine özgü bir duruma sahip olduğu kabul edildiğinden, posta işlerinin yerine getirilmesine yönelik hizmet alımları yönünden dava konusu düzenleyici işlem ile ayrıca bir düzenleme yapılmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
PTT Anonim Şirketi tarafından temin edilen iş gücü hizmetinin ifa edileceği işler ile diğer kurumlarca alınan iş gücü hizmetinin ifa edileceği işler birbirinden farklı mahiyette olduğundan, temin edilen hizmetin iş gücü hizmeti olarak kabulü için aranacak kriterler de birbirinden farklılık arz edecektir. Bu nedenle PTT Anonim Şirketi tarafından temin edilen hizmetin iş gücü hizmeti ile diğer kurumlar tarafından temin edilen iş gücü hizmetler arasında farklı bir düzenleme yapılmasını öngören dava konusu düzenleyici işlem, "farklı özellikleri olana farklı işlem yapılması durumunu açıklayan" dikey eşitlik ilkesine aykırılık teşkil etmemektedir.
Ayrıca PTT Anonim Şirketi ile diğer kurumların temin ettiği hizmetin konusunun iş gücü olması nedeniyle her bir iş gücü hizmetinin aynı oranda (9/10) tevkifata tabi tutulmasına imkan sağlayan dava konusu işlemin yatay eşitlik ilkesine de uygun olduğu sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davanın REDDİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ... TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına, temyiz aşamasında davalı idare tarafından yapılan toplam ...-TL yargılama giderinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,
3. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca Danıştay'da ilk derecede görülen duruşmasız davalar için belirlenen ...-TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,
4. Posta giderleri avansından artan tutarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra taraflara re'sen iadesine,
5. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 16/05/2025 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.
karar