DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2025/406 E. , 2025/649 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2025/406
Karar No : 2025/649
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... İnşaat Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Başkanlığı - ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU :...Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Karayolları Genel Müdürlüğü 12. Bölge Müdürlüğünce ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı “...-... ...-... (...) Yolu Km:0+000-79+000 Kesiminin Yapım İşi” uhdesinde kalan davacı tarafından, Anayasa Mahkemesinin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinde yer alan "... ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresini iptal etmesi nedeniyle yüklenilen işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında bulunduğu belirtilerek söz konusu maddede öngörülen istisnadan yararlandırılması gerektiğinden bahisle anılan ihale kararından ve ihale kararı üzerine düzenlenen hak ediş kâğıtlarından doğan ve ödenen damga vergilerinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ile ödenen vergilerin faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Davacının uhdesinde kalan işin döviz kazandırıcı faaliyet niteliğinde olup olmadığı, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1, 4 ve ek 2. maddeleri ile ek 2. maddesinde yer alan yetkiye dayalı olarak çıkarılan tebliğlerde yer alan kurallar çerçevesinde değerlendirilmesi gereken bir husustur.
Olayda herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde nitelendirilebilecek açık bir vergi hatası olmayıp, ihtilafın çözümü maddi olayların ve mevzuatın değerlendirilmesi ve yorumunu gerektirdiğinden, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122 ve 124. maddelerinde vergi hataları için öngörülen idari başvuru yolu izlenerek tesis ettirilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Mahkeme bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
i. Dava konusu işlemin ihale kararından doğan damga vergisi ile 28/04/2021 tarihinden önceki dönemlere ait olan hak ediş kâğıtlarından doğan damga vergilerinden kaynaklanan kısmı yönünden yapılan inceleme:
İstinaf istemine konu kararın anılan hüküm fıkrasında hukuka aykırılık bulunmadığından davacının istinaf isteminin bu yönden reddi gerekmektedir.
ii. Dava konusu işlemin 28/04/2021 tarihinden sonraki dönemlere ait olan hak ediş kâğıtlarından doğan damga vergilerinden kaynaklanan kısmı yönünden yapılan inceleme:
Anayasa Mahkemesi tarafından 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararla, 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesi ile değişik 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi iptal edilmiş, anılan karar 28/04/2021 tarihinde Resmî Gazete'de yayımlanmıştır.
Olayda, düzeltme ve şikâyet istemine konu edilen hak ediş kâğıtlarının bir kısmının, Anayasa Mahkemesinin anılan kararının yürürlüğe girdiği tarihten sonraki bir tarihte düzenlenmesi ve farklı dönemlere ait olsa da davacı adına ihale konusu işe ilişkin Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin tanzim edilmesi hususları birlikte dikkate alındığında davacı adına 28/04/2021 tarihinden sonra düzenlenen hak ediş kâğıtlarının 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesi uyarınca istisna kapsamında olduğu sonucuna varılmıştır.
Bu nedenle dava konusu işlemin, 28/04/2021 tarihinden sonraki dönemlere ait olan hak ediş kâğıtlarından doğan damga vergilerinden kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Ayrıca hukuka aykırı olarak tahsil edildiği sonucuna varılan vergilerin, tahsil tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için hesaplanacak tecil faiziyle birlikte davacıya iadesi gerekmektedir.
iii. Karar sonucu:
Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle mahkeme kararının, dava konusu işlemin, 28/04/2021 tarihinden sonraki dönemlere ait olan hak ediş kâğıtlarından doğan damga vergilerinden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasını kaldırdıktan sonra dava konusu işlemi bu yönden iptal etmiş, bu kâğıtlardan doğan damga vergilerinin faiziyle birlikte iadesine karar vermiş, mahkeme kararının diğer hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf istemini ise reddetmiştir.
Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 19/11/2024 tarih ve E:2024/1899, K:2024/6435 sayılı kararı:
i. Davalının temyiz istemi hakkında yapılan inceleme:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar temyize konu kararın davanın kabulü yolundaki hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
ii. Davacının temyiz istemi hakkında yapılan inceleme:
Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararı ile iptal edilen Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" kuralı uygulanarak bu karardan önce tesis edilmiş işlemlerin, tesis edildikleri andaki duruma göre hukuka uygun olsalar da kararın yayınlanmasından sonra oluşan yeni hukuki duruma göre hukuka aykırı hale geleceklerinde duraksama yoktur.
Olayda, Kalkınma Bakanlığının cari yıl yatırım programında yer alan ve idari şartnamede yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilen ihaleye ilişkin düzenlenen kâğıtlardan doğan ve ödenen damga vergilerinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusu reddedilmiştir.
Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi ile tahsil edilen damga vergisi birbirine sıkı sıkıya bağlı olup zincir işlem niteliğindedir. Bu zincir işlemlerin oluşturduğu vergilendirme sürecinin istisna ve muafiyet gibi nedenlerle hatalı olduğunun ileri sürülmesi halini 213 sayılı Kanun'da yer alan vergi hatası kapsamında ele almak gerekmektedir.
Bu kapsamda, Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra ortaya çıkan hukuki sonucun, uyuşmazlığa konu vergilendirme işlemini uluslararası ihale tanımı yönünden baştan itibaren etkilediği dikkate alındığında, tesis edilen işlemin hukuka uygun olmadığı ve olayda alınmaması gereken verginin tahsil edilmesi suretiyle hukuki değerlendirmeyi gerektirmeyecek açıklıkta bir vergilendirme hatası bulunduğu sonucuna varılmıştır.
Nitekim İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (İhracat: 2017/4) 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasında yer alan "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasında yapılan işlemlere istisna uygulanmaz." kuralı ile 8. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer alan "Süre başlangıcı, vergi resim harç istisnası belgesinin tarihidir." kuralının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 22/03/2023 tarih ve E:2022/3138 sayılı kararıyla yürütmesinin durdurulmasına karar verilmiş, bu karara karşı yapılan itiraz ise söz konusu düzenlemeler yönünden Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 05/07/2023 tarih ve İtiraz No:2023/9 sayılı kararıyla reddedilmiştir.
Bu nedenle, Vergi Dava Dairesi kararının, mahkeme kararının davanın reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddi yolundaki hüküm fıkrasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
iii. Karar sonucu:
Daire bu gerekçeyle, temyize konu kararın, mahkeme kararının davanın reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş, kararın davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasını onamıştır.
... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, bozulan hüküm fıkrası yönünden ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Israr kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Bölge idare mahkemesi dava daireleri kararları arasında, vergilendirme işleminin dayanağı kanun hükmünün Anayasa Mahkemesince iptal edilmesinin, yürürlükte olduğu dönemde bu kanun hükmüne istinaden yapılmış işlemlerin vergi hatası kapsamında değerlendirilmesine imkân verip vermeyeceği hususunda ortaya çıkan aykırılığın giderilmesi istemiyle yapılan başvuru üzerine Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 22/07/2023 tarih ve 32256 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 07/06/2023 tarih ve E:2023/2, K:2023/4 sayılı kararıyla, iptal edilen hükme istinaden tesis edilmiş olan vergilendirme işlemleri yönünden Anayasa Mahkemesinin iptal kararının, Resmî Gazete'de yayımlanmasından sonra çıkarılan uyuşmazlıklar bakımından geçmişe etkili sonuç doğurup doğurmayacağı hususunun, üzerinde hukuki yorum teknikleri ile farklı mülahazalar yapılabilecek nitelikte olduğuna ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun aradığı anlamda açık bir vergi hatası oluşturmadığına karar verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, Kurulun söz konusu kararında belirtilen ilkelerden ayrılmayı gerektirecek herhangi bir maddi olgu ya da hukuki nedenin bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Bu durumda, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesiyle değiştirilen ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "...ve yabancı firmalarca da teklif verilen..." ibaresinin, Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla iptal edilmesi üzerine yüklenilen işe ilişkin kâğıtların, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesi uyarınca vergiden müstesna hale geldiği belirtilerek ödenen vergilerin iadesi istemiyle iptal kararının yürürlüğe girdiği tarihten sonra yapılan düzeltme ve şikâyet başvurusunun reddi üzerine açılan davanın reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf isteminin, dava konusu işlemin ihale kararından doğan damga vergisi ile 28/04/2021 tarihinden önceki dönemlere ait olan hak ediş kâğıtlarından doğan damga vergilerinden kaynaklanan kısmı yönünden reddi yolunda verilen ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2-492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca ödenmesi gereken maktu karar harcı davacı tarafından peşin olarak yatırıldığından harca hükmedilmesine gerek olmadığına,
3-2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
17/09/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.
karar