DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2025/434 E. , 2025/677 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2025/434
Karar No : 2025/677
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) ... Altyapı Üst Yapı Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
2- (DAVACI) ... Proje Yapı Teknoloji Eğitim Danışmanlık Turizm Sağlık Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : ...Başkanlığı - ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU :... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Devlet Su İşleri 4. Bölge Müdürlüğünce ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "... Tüneli İkmali İşi” uhdesinde kalan ... İnşaat ve Ticaret Anonim Şirketi ile davacılar arasında 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu'nun geçici 5. maddesi kapsamında 28/06/2022 tarihinde imzalanan devir sözleşmesi uyarınca sözleşmeyi devralan davacılar tarafından, Anayasa Mahkemesinin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "... ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresini iptal etmesi nedeniyle yüklenilen işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında bulunduğu belirtilerek söz konusu maddede öngörülen istisnadan yararlandırılması gerektiğinden bahisle ihale kararına dair damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ile ödenen verginin tahsil tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresini iptal eden Anayasa Mahkemesi kararının dava konusu kesintilerin davacıdan tahsilinden sonra yayımlandığı, iptal edilen kanun hükmünün kesintilerin yapıldığı tarihte yürürlükte bulunduğu ve vergilendirmenin de yürürlükte olan mevzuata göre yapıldığı açıktır.
Vergilendirme işleminin dayanağı kanun hükmünün sonradan Anayasa Mahkemesince iptal edilmesi durumunda yürürlükte olduğu dönemde bu kanun hükmüne istinaden yapılmış tahsilatların iade edilip edilmeyeceği hususu hukuki bir ihtilaf içermekte olup uyuşmazlığın vergi hatası kapsamında olmadığı anlaşıldığından, dava konusu şikâyet başvurusunun reddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacıların istinaf istemlerini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Olayda, iadesi talep edilen damga vergisi, sözleşmenin devir tarihinden önce sözleşmeyi devreden şirket tarafından ödenmiştir. Sözleşmenin tüm hak ve vecibeleri ile devir alınması, sözleşmenin devrinden önce devreden şirket tarafından ödenen ihale kararına dair damga vergisinin iadesini talep etme hakkı vermeyecektir. Dolayısıyla davacıların ödemediği ve mükellefi olmadığı damga vergisinin iadesi isteminin reddine dair dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davacıların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 09/10/2024 tarih ve E:2024/3202, K:2024/4943 sayılı kararı:
4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu'na 7351 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu ile Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 11. maddesiyle eklenen ve 22/01/2022 tarih ve 31727 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren, "Ek fiyat farkı ve/veya sözleşmelerin devri" başlıklı geçici 5. maddesinin birinci ve ikinci fıkrası şu şekildedir:
"Ülkemizde ve dünyada hammadde temininde ve tedarik zincirlerinde yaşanan aksaklıklar ile girdi fiyatlarındaki beklenmeyen artışlar nedeniyle 1/12/2021 tarihinden önce 4734 sayılı Kanuna göre ihalesi yapılan ve bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla devam eden veya bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce fesih veya tasfiye edilmeksizin kabulü/geçici kabulü yapılan mal ve hizmet alımları ile yapım işlerine ilişkin Türk lirası üzerinden yapılan sözleşmelerde, 1/7/2021 ile 31/12/2021 tarihleri arasında (bu tarihler dâhil) gerçekleştirilen kısımlar için, ihale dokümanında fiyat farkı verilmesine ilişkin hüküm bulunup bulunmadığına bakılmaksızın, 1/7/2021 ile 30/11/2021 tarihleri arasında (bu tarihler dâhil) ihalesi yapılan işlerde ihale tarihinin (son teklif verme tarihi) içinde bulunduğu aya ait endeks, 1/7/2021 tarihinden önce ihale edilen işlerde ise 2021 yılı Haziran ayına ait endeks temel endeks olarak kabul edilerek ve sözleşme fiyatları kullanılarak yüklenicinin başvurusu üzerine sözleşmesine göre hesaplanan fiyat farkına ilave olarak ek fiyat farkı verilebilir.
Ayrıca bu kapsamdaki sözleşmeler, yüklenicinin başvurusu ve idarenin onayı ile devredilebilir. Devredilen sözleşmelerde devir alacaklarda ilk ihaledeki şartlar, devir tarihi itibarıyla aranacak olup devirden kaynaklanan kısıtlama ve yaptırımlar uygulanmaz. Yüklenimi ortak girişim tarafından yürütülen sözleşmelerde ortaklar arasında devir veya hisse devirlerinde ilk ihaledeki yeterlik şartları aranmaz. Sözleşmeyi devreden yüklenicinin teminatı iade edilir. Bu kapsamda devredilecek sözleşmelerden damga vergisi alınmaz."
Uyuşmazlıkta, yüklenilen işe ilişkin sözleşmenin 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu'nun geçici 5. maddesi hükmüne uygun olarak yapılan devir sözleşmesi ile davacılar tarafından devralındığı, devir sözleşmesinin, ilgili idarece diğer devir işlemlerinde de kullanılmak üzere Kanun'a uygun olarak düzenlenmiş tip sözleşme niteliğinde olduğu, söz konusu devir işleminin şartlarının ve usulünün Kanun'la düzenlendiği, buna göre imalat girdilerinde meydana gelen fiyat artışları nedeniyle şartları zorlaşan yüklenicilere sözleşmeyi tamamen devretme imkânı sağlandığı anlaşılmaktadır. Yapılan devir sözleşmesinde, ihale konusu işin davacılar tarafından bütün hak ve vecibeleri ile devralındığı açıkça belirtilmiştir.
Bu kapsamda anılan Kanun'da öngörülen usule uygun olarak devir sözleşmesi ile yapım işini bütün hak ve vecibeleriyle devralan davacıların, işe ilişkin olarak düzenlenen ve işin devamı için hüküm ve sonuçlarını doğurmaya devam eden ihale kararına dair damga vergisinin iadesini talep etme hakkına da sahip olduğunun kabulü gerekmektedir.
Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibareleri, Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla, kurallarda bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği, bu nedenle kuralların Anayasa'nın 13, 48 ve 73. maddelerine aykırı olduğu gerekçesiyle iptal edilmiş olup anılan karar 28/04/2021 tarih ve 31468 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmıştır.
Anayasa Mahkemesi kararı ile iptal edilen Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" kuralı uygulanarak bu karardan önce tesis edilmiş işlemlerin, tesis edildikleri andaki duruma göre hukuka uygun olsalar da kararın yayınlanmasından sonra oluşan yeni hukuki duruma göre hukuka aykırı hale geleceklerinde duraksama yoktur.
Olayda, idari şartnamede yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilen ihaleye ilişkin düzenlenen kağıtlardan doğan ve ödenen damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusu, sözleşmeyi devreden şirketin ihale kararı tarihi itibarıyla Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi bulunmadığından bahisle reddedilmiştir.
Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi ile tahsil edilen damga vergisi birbirine sıkı sıkıya bağlı bulunan zincir işlem niteliğindedir. Bu zincir işlemlerin birlikte oluşturduğu vergilendirme sürecinin istisna ve muafiyet gibi nedenlerle hatalı olduğunun ileri sürülmesinin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116 ve devamı maddelerinde düzenlenen vergi hatası kapsamında ele alınması, Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra ortaya çıkan hukuki sonucun uyuşmazlığa konu vergilendirme işlemini uluslararası ihale tanımı olan kurucu unsuruyla baştan itibaren etkilemesinin doğal bir sonucudur.
Olayda, ihale kararı tarihi itibarıyla Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin bulunmasına engel olan Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin Anayasa Mahkemesi kararıyla iptal edilmek suretiyle hukuka aykırılığının saptanmış olduğu ve aynı maddenin (3) numaralı fıkrası uyarınca belge aranmaksızın re'sen damga vergisi istisnası uygulanması gerektiği dikkate alındığında dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Nitekim İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (İhracat 2017/4) 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasında yer alan "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasında yapılan işlemlere istisna uygulanmaz." kuralı ile 8. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer alan "Süre başlangıcı, vergi resim harç istisnası belgesinin tarihidir." kuralının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 22/03/2023 tarih ve E:2022/3138 sayılı kararıyla yürütmesinin durdurulmasına karar verilmiş, bu karara karşı yapılan itiraz ise söz konusu düzenlemeler yönünden Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 05/07/2023 tarih ve İtiraz No:2023/9 sayılı kararıyla reddedilmiştir.
Bu nedenle, temyiz istemine konu kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Öte yandan, ihale edilen işin Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan olup olmadığı hususunda dosyada bir bilgi ve belge de bulunmadığı görülmüştür.
Bu durumda, Devlet Su İşleri 4. Bölge Müdürlüğünce ihale edilen ... ihale kayıt numaralı “... Tüneli İkmali İşi”nin Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan olup olmadığı hususu araştırılarak varılacak sonuca göre yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
.. Bölge İdare Mahkemesi...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Anayasa Mahkemesi kararıyla iptal edilen hükme istinaden tesis edilmiş olan vergilendirme işlemleri yönünden Anayasa Mahkemesinin iptal kararının Resmî Gazete'de yayımlanmasından sonra çıkarılan uyuşmazlıklar bakımından iptal kararının geçmişe etkili sonuç doğurup doğurmayacağı hususu, üzerinde hukuki yorum teknikleri ile farklı mülahazalar yapılabilecek nitelikte olduğundan ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun aradığı anlamda açık bir vergi hatası oluşturmadığından dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Uyuşmazlık konusu vergiyi doğuran işe ilişkin sözleşmenin devri üzerine devreden tarafça ödenen ve istisna kapsamında bulunan damga vergisinin iadesini talep hakkının devralan şirketlere geçtiği, Anayasa Mahkemesinin iptal kararı üzerine yürürlükteki mevzuata göre bir ihalenin uluslararası ihale ve döviz kazandırıcı faaliyet niteliğinde olması için yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmasının yeterli olduğu, dolayısıyla damga vergisi istisnası kapsamında bulunan ihale kararı nedeniyle damga vergisi tahsil edilmesinin vergilendirme hatası teşkil ettiği belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-... Bölge İdare Mahkemesi...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2-Davacılardan 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca maktu harç alınmasına,
3- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
17/09/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.
karar