DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2025/473 E. , 2025/692 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2025/473
Karar No : 2025/692
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av....
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Başkanlığı - ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU :... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: ... Belediye Başkanlığı Fen İşleri Müdürlüğü tarafından ihale edilen .... ihale kayıt numaralı “Sağlık Hizmetleri Meslek Yüksekokulu Yapım İşi" uhdesinde kalan davacı tarafından, Anayasa Mahkemesinin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "...ve yabancı firmalarca da teklif verilen..." ibaresini iptal etmesi nedeniyle yüklenilen işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında bulunduğu belirtilerek söz konusu maddede öngörülen istisnadan yararlandırılması gerektiğinden bahisle değinilen işe ilişkin ihale kararı ve bu karar üzerine düzenlenen sözleşmeden doğan ve ödenen damga vergisi ile hak ediş ödemeleri üzerinden kesinti yapılmak suretiyle tahsil edilen damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ile ödenen vergilerin ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
....Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi Anayasa Mahkemesince, davacıdan damga vergisi tahsil edildikten sonra iptal edilmiştir. Diğer bir anlatımla, iptal edilen kanun hükmü damga vergisinin tahsil edildiği tarihte yürürlükte olup vergilendirme işlemi de yürürlükte olan mevzuata uygun olarak yapılmıştır.
Vergilendirme işleminin dayanağı olan kanun hükmünün Anayasa Mahkemesince iptal edilmesinin, yürürlükte olduğu dönemde bu kanun hükmüne istinaden yapılmış işlemleri hukuka aykırı kılıp kılmayacağı, dolayısıyla uyuşmazlık özelinde tahsil edilen damga vergisinin iade edilip edilmeyeceği hususu hukuki bir ihtilaf içermektedir.
Bu nedenle, iade istemine ilişkin uyuşmazlığın açık bir vergi hatası kapsamında olmadığı anlaşıldığından, dava konusu işleminde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinde yer alan istisna hükmünden yararlanılabilmesi için işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olması ve Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine sahip olunması gerekmektedir. İhale konusu işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olması ise ihale tarihinde uluslararası ihaleye çıkarılma ve yabancı istekliler tarafından teklif verilmesi şartlarının birlikte gerçekleşmesi hâlinde mümkündür.
İhale tarihinden sonra Anayasa Mahkemesi tarafından yabancı isteklilerce teklif verilmesi zorunluluğuna ilişkin hükmün iptaline karar verilmiştir. Bu durumda işin uluslararası ihaleye çıkarılmış olmasının, döviz kazandırıcı faaliyet olup yabancı istekliler tarafından teklif verilip verilmemesinin sonucu değiştirmeyeceği açıktır.
Uyuşmazlıkta, işin uluslararası ihaleye çıkarıldığı hususu açık ve tartışmasızdır. Bununla birlikte Kanun'da öngörülen istisna hükmünden yararlanılabilmesi için ihale tarihinde yürürlükte olan Kanun hükmü gereği işin döviz kazandırıcı faaliyet olması yanında ayrıca Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine de sahip olunması gerekmektedir.
Davacının uhdesinde kalan işin uluslararası ihale olduğu açık olmasına karşın anılan ihaleye ilişkin Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin bulunmadığı anlaşıldığından, istisna hükmünden yararlanılamayacağı sonucuna ulaşılmıştır.
Bu durumda, mezkûr gerekçeyle davanın reddine dair vergi mahkemesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
Öte yandan, davacının, ihale kararı ve sözleşme üzerine damga vergisi ödendiği halde bir de hak ediş ödemeleri üzerinden damga vergisi kesintisi yapılmasının mükerrerliğe yol açtığına dair iddiasına, anılan damga vergileri yönünden vergiyi doğuran olayın ve konunun farklı olması nedeniyle itibar edilmemiştir.
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 09/10/2024 tarih ve E:2024/2261, K:2024/4946 sayılı kararı:
Anayasa'nın 153. maddesinde düzenlenen, iptal kararlarının geriye yürümezliğine ilişkin kuralın, iptal edilen hükümlere göre kazanılmış hakların ortadan kaldırılmasına veya toplum huzurunun bozulmasına yol açacak sonuçları önlemek amacıyla kabul edilmiş olduğu, bu kuralın mutlak anlamda anlaşılıp uygulanamayacağı, özellikle bir davaya bakmakta olan mahkeme tarafından itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine götürülen konularda uygulanmasının mümkün olmadığı, aksi hâlde Anayasa'nın 152. maddesinde düzenlenmiş olan itiraz yolunun hukuk ve uygulama yönünden sonuçsuz kalacağı yargısal içtihatlarla kabul edilmiş bulunmaktadır.
Nitekim Anayasa'nın, itiraz yoluna başvurulan kanun hakkındaki Anayasa Mahkemesi kararının beş ay içinde gelmemesi hâlinde mahkemenin davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandıracağına işaret edilen 152. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan, "Ancak, Anayasa Mahkemesi'nin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkeme buna uymak zorundadır." yolundaki kural da Anayasa Mahkemesinin verdiği iptal kararlarının, bu karardan önce açılmış bulunan davalarda uygulanması gerektiğini açıkça ortaya koymaktadır.
Bu hukuksal durumun doğal sonucu olarak, bir kanunun uygulanması nedeniyle dava açmak durumunda kalan ve Anayasa'nın 152. maddesi uyarınca itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasını isteme hakkına sahip olan kişilerin de hak veya menfaatlerini ihlal eden kuralın, daha önce yapılan başvuru sonucunda (iptal davası veya itiraz yoluyla) Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olması hâlinde, iptal hükmünün hukuki sonuçlarından yararlanmaları gerekeceği açıktır.
Bu açıklamaların sonucu olarak Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararı ile iptal edilen Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" kuralının, bakılmakta olan işbu davada uygulanması mümkün değildir.
Uyuşmazlıkta dava konusu işlem, davacı adına düzenlenmiş Vergi, Resim, Harç İstisna Belgesinin geçerlilik süresinden önce düzenlenen kağıtlara istisna uygulanmasının mümkün olmadığı, işe ilişkin yatırım teşvik belgesinin ibraz edilmediğinden vergilendirme işleminde mevzuata aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle tesis edilmiştir.
Olayda Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi ile tahsil edilen damga vergisi birbirine sıkı sıkıya bağlı bulunan zincir işlem niteliğindedir. Bu zincir işlemlerin birlikte oluşturduğu vergilendirme sürecinin istisna ve muafiyet gibi nedenlerle hatalı olduğunun ileri sürülmesinin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116 ve devamı maddelerinde düzenlenen vergi hatası kapsamında ele alınması, Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra ortaya çıkan hukuki sonucun uyuşmazlığa konu vergilendirme işlemini uluslararası ihale tanımı olan kurucu unsuruyla baştan itibaren etkilemesinin doğal bir sonucudur.
Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi düzenlenebilmesi için yasanın aradığı iki koşul mevcut olmakla birlikte Anayasa Mahkemesinin iptal kararına rağmen diğer koşulun da aranması, hukuki güvenlik ve belirlilik ilkeleri ile bağdaşmamaktadır.
Kaldı ki, daha önce Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi almak için başvuruda bulunup bu başvurusu reddedilmiş olanlarla, Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı iptal kararı öncesinde, 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresi nedeniyle bu koşulun sağlanamadığını düşünerek herhangi bir başvuruda bulunmayanlar arasında yapılacak ayrım, iptal kararının meydana getirdiği hukuki sonuçlardan yararlanılamaması ve hukuka aykırılığın göz ardı edilmesi anlamına gelecek olup eşitlik ilkesine aykırı bir durum oluşturmak suretiyle mülkiyet hakkının ihlaline de neden olacaktır.
Öte yandan, davacıya ihale edilen işin Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan olup olmadığı hususunda dosyada bir bilgi ve belge de bulunmadığı görülmüştür.
Bu durumda, ... Belediye Başkanlığı Fen İşleri Müdürlüğünce ihale edilen "Sağlık Hizmetleri Meslek Yüksekokulu Yapım İşi”nin, Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan olup olmadığı ve işin ihalesine katılımın yerli ve yabancı isteklilere açık olup olmadığı hususları araştırılarak varılacak sonuca göre yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararını bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi dava dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer verilen hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemesi dava daireleri kararları arasında, vergilendirme işleminin dayanağı kanun hükmünün Anayasa Mahkemesince iptal edilmesinin, yürürlükte olduğu dönemde bu kanun hükmüne istinaden yapılmış işlemlerin vergi hatası kapsamında değerlendirilmesine imkân verip vermeyeceği hususunda ortaya çıkan aykırılığın giderilmesi istemiyle yapılan başvuru üzerine Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 22/07/2023 tarih ve 32256 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 07/06/2023 tarih ve E:2023/2, K:2023/4 sayılı kararıyla, iptal edilen hükme istinaden tesis edilmiş olan vergilendirme işlemleri yönünden Anayasa Mahkemesinin iptal kararının, Resmî Gazete'de yayımlanmasından sonra çıkarılan uyuşmazlıklar bakımından geçmişe etkili sonuç doğurup doğurmayacağı hususunun, üzerinde hukuki yorum teknikleri ile farklı mülahazalar yapılabilecek nitelikte olduğuna ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun aradığı anlamda açık bir vergi hatası oluşturmadığına karar verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, Kurulun söz konusu kararında belirtilen ilkelerden ayrılmayı gerektirecek herhangi bir maddi olgu ya da hukuki nedenin bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Bu durumda, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesiyle değiştirilen ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "...ve yabancı firmalarca da teklif verilen..." ibaresinin, Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla iptal edilmesi üzerine yüklenilen işe ilişkin kağıtların, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesi uyarınca vergiden müstesna hale geldiği belirtilerek ödenen verginin iadesi istemiyle iptal kararının yürürlüğe girdiği tarihten sonra yapılan düzeltme ve şikâyet başvurularının reddi üzerine açılan davada, davanın reddi yolundaki Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair verilen ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2-492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca ödenmesi gereken maktu karar harcı davacı tarafından peşin olarak yatırıldığından harca hükmedilmesine gerek olmadığına,
3-2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
17/09/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.
karar