T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/2306
Karar No : 2024/5146
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2015 yılında bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda saptamalar içeren vergi inceleme raporuna istinaden 2018 yılının Temmuz döneminden Ağustos dönemine devreden katma değer vergisi tutarının azaltılmasına yönelik ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Uyuşmazlığın çözümlenmesi amacıyla ihtilaf konusu döneme ilişkin yasal defter ve belgeler, stok giriş listeleri, stok çıkış listeleri, dönem sonu stokları, işlenen balıklara ait listeler, üretilen emtiaya ait stok giriş / çıkış listeleri ve dönem sonu stok listeleri ile imalata ait reçeteler temin edildikten sonra davacının satışını gerçekleştirdiği deniz ürünleri arasında bulunan, uskumru, palamut, levrek, çipura ve hamsinin gördüğü işleme göre ayrı ayrı dönem mal mevcudu, dönem içi alışları, dönem içi satışları ve dönem sonu mal mevcudunun gösterildiği tabloların oluşturulması suretiyle yapılacak kaydi envanter sonucunda fire ve benzeri hususlar da dikkate alınarak davacının belgesiz satış hasılatının bulunup bulunmadığı, yapılan değerlendirmeler sonucunda davacının belgesiz satış yaptığı kanââtine varılması halinde, belgesiz satış hasılatının ne kadar olduğu, 2015 yılı katma değer vergisi beyan tablosu oluşturularak 2015 yılının Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisi tutarının ne kadar olduğunun ortaya konulması amacıyla Mahkemelerince yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen raporda, kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılatın 12.540.903,70 TL olduğunun belirtildiği, tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda ise kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılatın 7.805.328,22 TL olarak tespit edildiği dolayısıyla vergi inceleme raporundaki lehe olan tutarın esas alınması gerektiği, davacı tarafından bilirkişi raporuna yönelik itirazların, teknik belirlemeleri içeren bilirkişi raporunu kusurlandırır nitelikte bulunmadığı, bu haliyle bir kısım hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı sonucuna varıldığından dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Vergi incelemesinin mevzuatta tanınan süre içerisinde bitirilmemesine rağmen Vergi Mahkemesince bu konu hakkında değerlendirme yapılmadığı dolayısıyla adil yargılanma ve hukuki güvenlik hakkının ihlâl edildiği, bilirkişi incelemesinin daha kapsamlı olması gerektiği, bilirkişi raporuna yönelik itirazların dikkate alınmadığı, incelemenin eksik, yetersiz ve varsayıma dayalı olduğu, balık üreticiliği konusunda ileri sürülen itirazlar gözetilerek mukayeseli bir inceleme daha yaptırılması gerektiği, vide ve fileto işlemlerinden kaynaklanan kayıplar dikkate alınmayarak fire oranının %1 olarak belirlendiği, konunun uzmanı olmayan bilirkişinin balıklama gruplandırmalarının da hatalı olduğu dolayısıyla söz konusu hatalar nedeniyle envanter farkı tespit edildiği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dosyaların İncelenmesi" başlıklı 20. maddesinin 1. fıkrasında, Danıştay ile İdare ve Vergi Mahkemelerinin bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları, Mahkemelerin belirlenen süre içinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri hükmüne yer verilmiştir. Re'sen araştırma yetkisi, hukuka uygunluk denetiminin gerektirdiği her çeşit incelemeyi kapsamaktadır. Esasen bu yetki ve görevin, davanın karara bağlanabilmesi için dava dosyasında bulunmayan ancak, tarafların iddia ve savunmalarında belirttikleri hususların doğruluğunu saptamak amacıyla olanlar da dahil olmak üzere gerekli görülen bilgi ve belgelerin edinilmesini sağlayan kanıt toplama yetki ve görevi olduğu da açıktır. Ancak yine aynı Kanun'un 31. maddesinde göndermede bulunulan 6100 sayılı Hukuk Muhakameleri Kanunu kapsamında çözümü uzmanlık ve teknik bilgiyi gerektiren hususlarda Mahkemece bilirkişi incelemesi yaptırılarak, bu inceleme sonucunda oluşacak kanaate göre hüküm tesis edilmesi gerekmektedir.
Dava konusu tarhiyatın dayanağı olan vergi inceleme raporunun sonuç kısmında, davacının ilgili döneme ait yasal defter ve belgeleri üzerinden yapılan kaydi envanter çalışması neticesinde, emtia satışlarının bir kısmı için belge düzenlenmeyerek vergi matrahının aşındırıldığı tespit edilmiştir. İnceleme elemanınca envanter çalışması yapılırken ürün çeşitlerinin birim fiyat ve miktarını gösterir şekilde ayrıştırılması ve ayrıştırılmış ürün bilgilerinin verilmesi hakkında davacıdan bilgi talep edilmesi üzerine davacı tarafından verilen cevap yazısında, 2015 dönem başı envanterinin talep edilen şekilde tutulmadığı, dönem başı envanter bilgilerinde yer verilen uskumru balığı koli stokları sayımının glazesiz olarak yapıldığı ve bu kolilerin 20 kg net uskumru balığını ifade ettiği, sektörün çalışma düzeni ve müşteri ihtiyaçlarına göre uskumru ve diğer ürünlerin ömrünün uzun olabilmesi için %10 ila 70 oranında glaze işleminin yapıldığı, glaze işlemi neticesinde de satışı yapılan balık miktarı ile stoktan çıkışı yapılan balık miktarı arasında fark olduğunun ifade edildiği, ayrıca yazı içeriğinde %30 glaze ile satılan 20 kg'lık uskumru kolisinde (20*0,3) 6 kiloluk buz mevcut olmakla birlikte 14 kiloluk net uskumru satışının olduğu yine %50 glaze ile satışı yapılan 100 kiloluk uskumru satışında stoktan 50 kg'lık uskumru çıkışının olduğunun örneklemelerle açıklandığı, incelemede kaydi envanter dengesi oluşturulurken ürün kodları itibarıyla tek tek değerlendirmede bulunmak yerine fileto, filetosuz, çiroz ve diğerleri şeklinde gruplandırma yapıldığı görülmüştür.
İstanbul 9. Vergi Mahkemesince 05/02/2020 tarihinde verilen ara kararı ile uyuşmazlığın çözümü için gerekli görüldüğünden bilirkişi incelemesi yaptırılmasına, bilirkişi olarak Yeminli Mali Müşavir ...'un atanmasına karar verilmiştir.
Davacı tarafından dosyaya sunulan bilirkişi raporuna itiraz dilekçesinde, bütün olarak alınan uskumru, palamut, levrek, çipura ve hamsi balıklarının vide / fileto işlemine tabi tutulduğu, vide ve fileto işlemlerinde, satışı yapılacak balıkların iç organlarının temizlendiği, baş ve kuyruk kısımları ile kılçıklarının alındığı, söz konusu işlemlerin ciddi bir fireye neden olmakla beraber bilirkişi tarafından bu hususun göz ardı edilerek sadece %1 oranında firenin envanter çalışmasına esas alındığı, her bir ürün ile ilgili olarak, üretime sevk edilen ürün ile elde edilen net ürünleri ve dolayısıyla her bir balık türü itibariyle oluşan fire miktarlarının da bilirkişiye sunulmakla beraber şirketin balık işlemesi nedeniyle katlandığı firelerin dikkate alınmadığı, levrek (Dicentrarchus labrax) ve kaya levreği (Argyrosomus regius) balıklarının isimleri benzer olmakla beraber gerek gramaj gerekse de birim fiyat olarak ayrı balıklar olduğu, bununla beraber, bilirkişi tarafından yapılan çalışmada kaya levreği ve levrek balığının "birleştirilerek" envanter çalışmasına dahil edildiği, üstelik, kaya levreği ile aynı familya ürünler olan ve birbirleri yerine ikâme edilebilen granyöz ve minakop balıklarının söz konusu envanter çalışmasına dahil edilmediği, palamut balığına ilişkin envanter çalışmasında yine aynı familya olan ve birbirlerine ikâme edilebilen yazılı balığı ve torik balığının da eklenerek dikkate alınması gerektiğinin bilirkişiye sunulan envanter çalışmasında yer aldığı, buna rağmen, bu hususun da dikkate alınmayarak palamut balığının tek başına envanter çalışmasına konu edildiği, konunun uzmanı olmayan bilirkişinin balık gruplandırmasının hatalı olduğu vb. hususlar ileri sürülmesine rağmen Mahkemece davacı tarafından, bilirkişi raporuna yapılan itirazların, teknik belirlemeleri içerir bilirkişi raporunu kusurlandıracak nitelikte bulunmadığı kanaatine ulaşılarak söz konusu raporun hükme esas alındığı anlaşılmıştır.
Uyuşmazlıkta, davacı tarafından gerek inceleme sırasında gerek yargılama safhasında balık gruplandırmaları ile vide ve fileto işlemlerinden kaynaklanan kayıpların dikkate alınmayarak fire oranının %1 belirlenmesinin hatalı olduğuna dair iddialar ileri sürülmesine rağmen söz konusu hususlar Mahkeme kararında ve bilirkişi raporunda açıklığa kavuşturulmamıştır.
Bu haliyle, Yeminli Mali Müşavir yanında balıkların işlenmesi alanında uzman bilirkişi seçimiyle davacının iddialarının da karşılanarak yeniden bir bilirkişi raporu tanzim ettirilmek suretiyle uyuşmazlığın çözüme kavuşturulması gerekmekte olup aksi yöndeki yargıyla bilirkişi raporu hükme esas alınarak karar verilmesi hukuka uygun düşmediğinden Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının ONANMASINA,
3. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 07/10/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 31. maddesiyle atıfta bulunulan 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun "Bilirkişi İncelemesi" başlıklı beşinci bölümünde yer alan 266. maddesinde, mahkemenin, çözümü hukuk dışında, özel veya teknik bilgiyi gerektiren hâllerde, taraflardan birinin talebi üzerine yahut kendiliğinden, bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar vereceği; ancak, genel bilgi veya tecrübeyle ya da hâkimlik mesleğinin gerektirdiği hukuki bilgiyle çözümlenmesi mümkün olan konularda bilirkişiye başvurulamayacağı; 273. maddesinde, mahkemenin bilirkişinin görevlendirilmesine ilişkin kararında inceleme konusunun bütün sınırlarıyla açıkça belirlenmesine ve bilirkişinin cevaplaması gereken sorulara ilişkin hususlara yer vermek zorunda olduğu; 275. maddesinde, bilgisine başvurulan bilirkişinin kendisine tevdi olunan görevin uzmanlık alanına girmediğini mahkemeye bildirme yükümlülüğünün bulunduğu; 278. maddesinde, bilirkişinin görevini mahkemenin sevk ve idaresi altında yürüteceği, bilirkişinin görev alanı veya sınırları hakkında tereddüde düşerse, bu tereddüdünün giderilmesini her zaman mahkemeden isteyebileceği; 279. maddesinde, bilirkişi raporunun gerekçeli olması gerektiği, bilirkişinin hukuki değerlendirmelerde bulunamayacağı belirtilmiş; anılan maddenin gerekçesinde, bilirkişinin raporunu mahkemece belirlenen sınırlar dâhilinde tümüyle maddi vakıalara hasrederek kendisine yöneltilen somut soruları bilimsel dayanaklarını açık ve anlaşılır biçimde göstermek ve eksiksiz olarak cevaplandırmak suretiyle hazırlaması ve ayrıca raporunu kaleme alırken özel ve teknik bilgi bağlamında uzman kimliği bulunmayan hâkimin ve tarafların anlayabileceği kavramları ve terimleri kullanmaya özen göstermesi gerektiği vurgulanmış; 281. maddesinde, mahkemenin gerçeğin ortaya çıkması için gerekli görürse yeni görevlendireceği bilirkişi aracılığıyla tekrar inceleme de yaptırabileceği; 282. maddesinde ise, hâkimin bilirkişinin oy ve görüşünü diğer delillerle birlikte serbestçe değerlendireceği kurala bağlanmıştır.
Dava konusu tarhiyatın dayanağı olan vergi inceleme raporunun sonuç kısmında, davacının ilgili döneme ait yasal defter ve belgeleri üzerinden yapılan kaydi envanter çalışması neticesinde, emtia satışlarının bir kısmı için belge düzenlenmeyerek vergi matrahının aşındırıldığı tespit edilmiştir. İnceleme elemanınca envanter çalışması yapılırken ürün çeşitlerinin birim fiyat ve miktarını gösterir şekilde ayrıştırılması ve ayrıştırılmış ürün bilgilerinin verilmesi hakkında davacıdan bilgi talep edilmesi üzerine davacı tarafından verilen cevap yazısında, 2015 dönem başı envanterinin talep edilen şekilde tutulmadığı, dönem başı envanter bilgilerinde yer verilen uskumru balığı koli stokları sayımının glazesiz olarak yapıldığı ve bu kolilerin 20 kg net uskumru balığını ifade ettiği, sektörün çalışma düzeni ve müşteri ihtiyaçlarına göre uskumru ve diğer ürünlerin ömrünün uzun olabilmesi için %10 ila 70 oranında glaze işleminin yapıldığı, glaze işlemi neticesinde de satışı yapılan balık miktarı ile stoktan çıkışı yapılan balık miktarı arasında fark olduğunun ifade edildiği, ayrıca yazı içeriğinde %30 glaze ile satılan 20 kg'lık uskumru kolisinde (20*0,3) 6 kiloluk buz mevcut olmakla birlikte 14 kiloluk net uskumru satışının olduğu yine %50 glaze ile satışı yapılan 100 kiloluk uskumru satışında stoktan 50 kg'lık uskumru çıkışının olduğunun örneklemelerle açıklandığı, incelemede kaydi envanter dengesi oluşturulurken ürün kodları itibarıyla tek tek değerlendirmede bulunmak yerine fileto, filetosuz, çiroz ve diğerleri şeklinde gruplandırma yapıldığı görülmüştür.
Yargılamada, uyuşmazlığın çözümü için gerekli görüldüğünden bilirkişi incelemesi yaptırılmasına, bilirkişi olarak da bir yeminli mali müşavirin atanmasına karar verilmiştir.
Davacı tarafından dosyaya sunulan bilirkişi raporuna itiraz dilekçesinde, bütün olarak alınan uskumru, palamut, levrek, çipura ve hamsi balıklarının vide/fileto işlemine tabi tutulduğu, vide ve fileto işlemlerinde, satışı yapılacak balıkların iç organlarının temizlendiği, baş ve kuyruk kısımları ile kılçıklarının alındığı, söz konusu işlemlerin ciddi bir fireye neden olmakla beraber bilirkişi tarafından bu hususun göz ardı edilerek sadece %1 oranında firenin envanter çalışmasına esas alındığı, her bir ürün ile ilgili olarak, üretime sevk edilen ürün ile elde edilen net ürünleri ve dolayısıyla her bir balık türü itibariyle oluşan fire miktarlarının da bilirkişiye sunulmakla beraber şirketin balık işlemesi nedeniyle katlandığı firelerin dikkate alınmadığı, levrek (Dicentrarchus labrax) ve kaya levreği (Argyrosomus regius) balıklarının isimleri benzer olmakla beraber gerek gramaj gerekse de birim fiyat olarak ayrı balıklar olduğu, bununla beraber, bilirkişi tarafından yapılan çalışmada kaya levreği ve levrek balığının "birleştirilerek" envanter çalışmasına dahil edildiği, üstelik, kaya levreği ile aynı familya ürünler olan ve birbirleri yerine ikâme edilebilen granyöz ve minakop balıklarının söz konusu envanter çalışmasına dahil edilmediği, palamut balığına ilişkin envanter çalışmasında yine aynı familya olan ve birbirlerine ikâme edilebilen yazılı balığı ve torik balığının da eklenerek dikkate alınması gerektiğinin bilirkişiye sunulan envanter çalışmasında yer aldığı, buna rağmen, bu hususun da dikkate alınmayarak palamut balığının tek başına envanter çalışmasına konu edildiği, konunun uzmanı olmayan bilirkişinin balık gruplandırmasının hatalı olduğu vb. hususlar ileri sürülmesine rağmen Mahkemece davacı tarafından, bilirkişi raporuna yapılan itirazların, teknik belirlemeleri içerir bilirkişi raporunu kusurlandıracak nitelikte bulunmadığı kanaatine ulaşılarak söz konusu raporun hükme esas alındığı anlaşılmıştır.
Uyuşmazlıkta, davacı tarafından, gerek inceleme sırasında gerek yargılama safhasında balık gruplandırmaları ile vide ve fileto işlemlerinden kaynaklanan kayıpların dikkate alınmayarak fire oranının %1 belirlenmesinin hatalı olduğuna dair iddiası ve diğer ileri sürülen iddialar bulunmasına rağmen söz konusu hususlar bilirkişi raporunda açıklığa kavuşturulmamış; mahkeme kararında da değerlendirmeye alınmamıştır.
Anayasa'nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkı gerekçeli karar hakkı güvencesini de kapsamaktadır. Bu hak, Anayasa Mahkemesi'nin pek çok kararında belirtildiği gibi, yargılamada ileri sürülen her türlü iddialara mahkemelerin ayrıntılı yanıt vermesini zorunlu kılmaz. Ancak, davanın esas sorunlarının incelendiğinin, yeterli bir gerekçeyle tartışıldığının karardan anlaşılması gerektiği de açıktır.
Bu haliyle, yeminli mali müşavir yanında balıkların işlenmesi alanında uzman bilirkişi seçimiyle davacının iddialarının da karşılanarak yeniden bir bilirkişi raporu tanzim ettirilmek suretiyle uyuşmazlığın çözüme kavuşturulması gerekmekte olup aksi yöndeki yargıyla bilirkişi raporu hükme esas alınarak karar verilmesi hukuka uygun düşmediğinden Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği oyuyla, Daire kararına katılmıyorum.