T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/10733
Karar No : 2025/1135
TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) ... Enerji İnşaat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLLERİ: Av. Av...., Av. ..., Av. ...
2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ: ...
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2017 yılının Temmuz ila Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacıya ait yasal defter ve belgelerin verilen ara kararı ile dosyaya ibrazı sağlanarak, davalı idareden söz konusu defter ve belgeler incelenmek suretiyle hazırlanacak raporun dosyaya gönderilmesinin istendiği, inceleme sonucu hazırlanan görüş ve öneri raporunda; davacının, ... Medya Basın Yayın İletişim Organizasyon Eğitim Danışmanlık Hizmetleri Anonim Şirketi, ... Otomasyon Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ... Elektrik ve İnşaat Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alarak kayıtlarına intikal ettirdiği faturaların sahte olduğu belirtilerek bu mükellefler tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan katma değer vergisi indirimlerinin reddinin önerildiği, söz konusu mükellefler hakkındaki saptamaların, düzenledikleri faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiği, tarhiyatın, görüş ve öneri raporunda eleştiri konusu yapılmayan diğer mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklanan kısmında ise hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyat azaltılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, defter ve belge isteme yazısının usulüne uygun tebliğ edilmediği, sahte fatura alındığı iddia edilen mükellefler hakkındaki vergi tekniği raporlarının tebliğ edilmediği, yeterli inceleme yapılmadığı, ileri sürülen iddialar ve deliller istinaf aşamasında dikkate alınmadığından hukuki dinlenilme hakkının ihlâl edildiği, sahte fatura kullanıldığı tespitinin varsayıma dayandığı, ispat yükünün davalı idarece yerine getirilmediği, satın alınan malların karşılığının banka yoluyla ve çek ile ödendiği, fatura alınan firmaların mükellefiyetinin idarece terkin edilip edilmediği, edilmiş ise dava konusu yapılıp yapılmadığı, fatura düzenlenen dönemde, düzenleyen firmanın katma değer vergisi beyannamesi verip vermediği, katma değer vergisi tarhiyatı yapılmış ise bu konuda yargı kararının bulunup bulunmadığı hususlarının araştırılmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, davacı hakkında tanzim edilen vergi inceleme raporundaki tespitlere göre yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır.
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup temyiz dilekçelerinde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın; dava konusu tarhiyatın, ... Medya Basın Yayın İletişim Organizasyon Eğitim Danışmanlık Hizmetleri Anonim Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddi ile görüş ve öneri raporunda eleştiri konusu yapılmayan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Otomasyon Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2017 yılı için yapılan kurumlar vergisi tarhiyatına karşı açılan davanın...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı ile reddedildiği ve istinaf yoluna başvurulmayarak kesinleştiğinden; ... Elektrik ve İnşaat Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2017 yılı için yapılan kurumlar vergisi tarhiyatı yönünden davanın reddine ilişkin...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararının ilgili hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine yönelik ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı ise temyiz yoluna başvurulmayarak kesinleştiğinden, Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle tarhiyatın, sözü edilen şirketlerden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı bakımından davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamıştır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davalı idare temyiz isteminin reddine,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, görüş ve öneri raporunda eleştiri konusu yapılmayan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3.Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
4.Kararın; tarhiyatın, ... Medya Basın Yayın İletişim Organizasyon Eğitim Danışmanlık Hizmetleri Anonim Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
5.Kararın; tarhiyatın, ... Otomasyon Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Elektrik ve İnşaat Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
6.Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
7.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 10/03/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Bakılmakta olan dava, defter ve belge ibraz etmeme fiili sebebiyle yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılmış; verilen karara yönelik tarafların istinaf başvurularının reddi üzerine taraflar bu kez temyiz yoluna başvurmuştur. Temyiz başvuruları, çoğunluk görüşüyle, cezalı tarhiyatın; ... Medya Basın Yayın İletişim Organizasyon Eğitim Danışmanlık Hizmetleri Anonim Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddi ile görüş ve öneri raporunda eleştiri konusu yapılmayan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası yönünden kararın “hukuki denetimle sınırlı” olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı gerekçesiyle, ... Otomasyon Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Elektrik ve İnşaat Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden ise bu şirketler adına sahte fatura düzenlemekten dolayı yapılan cezalı tarhiyata ilişkin açılan davaların reddedildiği gerekçesiyle bu kararlara atıfla reddedilmiştir.
Kararın, ... Medya Basın Yayın İletişim Organizasyon Eğitim Danışmanlık Hizmetleri Anonim Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacı temyiz isteminin incelenmesi;
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır, uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23’üncü maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6’ıncı maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır.
Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 01/12/2013 § 57); ancak burada Danıştay Kanunu’nun 23’üncü maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtildiğinden uyuşmazlığın hukuki yönünün incelenmesinin açıklığa kavuşturulması önem taşımaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341’inci maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344’üncü maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359’uncu maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359’uncu maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30’uncu maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli ve öngörülebilir niteliktedir.
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359’uncu madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359’uncu maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura kullanma eylemi oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359’uncu maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapabilecektir.
Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve vergi dava daireleri kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenleme ve kullanmadan kaynaklanan bu tür uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki ayrımına girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonucuna varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23’üncü maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da bunu sürdürmektedir.
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, sözkonusu bu tespitler ile temyizde ileri sürülen iddialar incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle kararın, sözü edilen mükelleften alınan faturalardan kaynaklanan kısmına bu gerekçeyle katılmıyoruz.
Kararın, ... Otomasyon Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Elektrik ve İnşaat Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacı temyiz isteminin incelenmesine gelince;
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Otomasyon Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2017 yılı için yapılan kurumlar vergisi tarhiyatına karşı açılan davanın reddedildiği ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı, sözü edilen şirket tarafından istinaf yoluna başvurulmayarak kesinleşmiştir.
... Elektrik ve İnşaat Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2017 yılı için yapılan kurumlar vergisi tarhiyatı yönünden davanın reddine ilişkin ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının ilgili hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine yönelik ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararı, sözü edilen şirket tarafından temyiz yoluna başvurulmayarak kesinleşmiştir.
Ancak, temyiz merci olarak Yüksek Mahkeme'nin rolü gereği, davacıya fatura düzenleyen ... Otomasyon Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Elektrik ve İnşaat Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, söz konusu bu tespitler ile temyiz aşamasında ileri sürülen iddialar incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle Daire kararının buna ilişkin kısmına da katılmıyoruz.