T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/10818
Karar No : 2025/3525
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Teknoloji Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Oyun üreticisi olan ve 01/01/2018-30/11/2018 tarihleri arası hesapları incelenen davacı adına, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10. maddesinin 1. fıkrasının (ğ) işaretli alt bendinde yer alan indirim şartlarını taşımamasına karşın kurumlar vergisi matrahının tespitinde kazancına indirim uyguladığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile aynı yılın Ocak-Mart, Nisan-Haziran ve Temmuz-Eylül dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması ile söz konusu raporla iade talebinin reddedilmesine yönelik işlemin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı tarafından yapılan oyunların oyun platformlarında ücretsiz olarak sunulduğu, oyunu ücretsiz olarak indiren kullanıcıların oyun içi satın alımında bulunması durumunda platformlarca komisyon alındıktan sonra kalan tutarın davacıya iletildiği, davalı idarece, yazılım faaliyeti sonucu ortaya çıkan ürünün doğrudan kullanıcılara sunulmadığından bahisle 5520 sayılı Kanun'un 10. maddesinin 1. fıkrasının (ğ) işaretli alt bendi kapsamında indirimden faydalanamayacağı iddia edilmiş ise de söz konusu kazancın, yapılan yazılım neticesinde elde edildiği başka bir deyişle oyunun doğrudan satılması ile oyun içi satışlardan elde edilen kazanç arasında bir fark bulunmadığı sonucuna varıldığından yapılan tarhiyatta ve işlemde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi kaldırılmış, iade talebinin reddedilmesine yönelik işlem ise iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : İndirimden faydalanabilecek şirketlerin ana sözleşmelerinde yazılı esas faaliyet konusunun Kanun'da belirtilen faaliyetlerden olması, söz konusu hizmetin, Türkiye'den münhasıran yurt dışı mukimi kişi veya kurum için yapılması, faturanın da yurt dışı mukimi kişi veya kurum adına düzenlenmesi gerektiği, vergi inceleme raporundaki tespitlere dayanılarak yapılan tarhiyatta ve tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesi uyarınca gecikme faizi hesaplanabilmesi için geçici verginin ihbarnamelerde yer aldığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Dava konusu olayda re'sen tarh nedeninin bulunmadığı, başka bir mükellefe verilen özelgeye dayanılamayacağı, vergi ziyaı cezasının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 369. maddesine aykırı düştüğü, mahsup talebinin yerine getirilmemesinin dayanağının olmadığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kısmen reddi, kısmen kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Oyun üreticisi olan davacı adına, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10 maddesinin. 1. fıkrasının (ğ) işaretli alt bendinde yer alan indirim şartlarını taşımamasına karşın, kurumlar vergisi matrahının tespitinde kazancına indirim uyguladığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan tarhiyatın kaldırılması ve söz konusu raporla iade talebinin reddedilmesine yönelik işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
Söz konusu raporda yer alan kurumlar vergisi beyannamesi ve ayrıntılı gelir tablosuna göre, indirime esas alınacak tutara ulaşılırken yurt dışı satışlar dışında başka unsurların da olduğu anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22. maddesinin 1. fıkrasında; konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, kararlarda bulunacak hususları düzenleyen 24. maddesinin (b) bendinde, davacının ileri sürdüğü olaylar ve hukuki sebepler ile istem sonucunun kararda belirtileceği, (e) bendinde, kararın dayandığı hukuki sebeplerin, gerekçe ve hükmün kararda gösterilmesinin zorunlu olduğu kurala bağlanmış, 49. maddesinin 2. fıkrasının (c) bendinde ise usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması bozma sebebi olarak sayılmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu tarhiyatın ve işlemin, yurt dışı satışlarından kaynaklı kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.
Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, davacının kurum kazancını, yurt dışı satışları harici başka unsurların da oluşturduğu belirtilmesine karşın söz konusu hususta herhangi bir değerlendirme yapılmaması yargılama usulüne uygun düşmediğinden temyize konu kararın bu yönden bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu tarhiyatın ve işlemin, yurt dışı satışlarından kaynaklı kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; dava konusu tarhiyatın ve işlemin, kurum kazancının yurt dışı satışları haricindeki unsurlardan kaynaklanan kısmı hakkında hüküm kurulmak üzere BOZULMASINA, 29/09/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)- KARŞI OY:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (ğ) bendine göre, yurt dışında yerleşik müşteriler için ve münhasıran yurt dışında yararlanılmak üzere gerçekleştirilen yazılım ve bentte sayılan diğer hizmetlerden elde edilen kazancın %50’si, kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilir.
Bakılmakta olan davada, davacının yazılım faaliyeti, KVK 10/1-ğ bendinde açıkça sayılan hizmet türleri arasında yer almakta olup, bu husus taraflar arasında da ihtilaf konusu değildir. İhtilaf, kimi platformlar aracılığıyla yurt dışı oyun içi satışlardan elde edildiği belirtilen gelirler ve platform dışı elde edilen reklam gelirleri ile esas faaliyet konusu dışındaki işlemlerden elde edildiği ileri sürülen gelirlerden hangi kısmının KVK 10/1-ğ bendi kapsamında indirim konusu yapılabileceği hususuna ilişkindir.
Olayda, vergi idaresince, 1/1/2018-30/11/2018 tarihleri arasında; (i) davacı şirketin Türkiye’de ürettiği, geliştirdiği ve Google, Facebook, Apple IOS gibi platformlarda ücretsiz olarak sunulan oyunlardan, yurt dışı kullanıcıya yönelik (hız kazanmak, can elde etmek, oyunun görselliğini artırmak, seviye atlamak gibi amaçlarla) oyun içi satışlardan (bu platformlar tarafından tahsil edilen gelirlerden komisyon düşüldükten sonra) elde edilen kazanç, (ii) platform dışında elde edilen reklam gelirleri, (iii) platformlarda yer alan bu oyunlara Türkiye’den giriş yapılmak suretiyle oynanması sonucunda elde edilen gelirler ile (iv) münhasıran yurt dışı müşterilere verilen hizmetten kaynaklanan kazanç olarak kabulünün mümkün olmadığı belirtilen faiz geliri, kambiyo karları/zararları, “Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar Hesabı” içeriği, destek ödemeleri/hibeler, özel sigortalardan alınan ödemeler, sabit kıymet satışı, nakit olarak alınan kurumlar vergisi tutarı, çeşitli gelirler KVK 10/1-ğ bendi kapsamında kabul edilmemiştir.
Temyize konu kararda, yurt dışı kullanıcıların oyun içi satın alımında bulunması durumunda platformlar aracılığıyla elde edilen kazancın madde kapsamında yazılım faaliyeti sonucu elde edilen kazanç olup olmadığı değerlendirilmiştir. Ancak, davacı şirket yetkilisinin türev kazanç olarak nitelendirdiği, davalı idarenin esas faaliyet dışı gelir olarak belirttiği diğer anlatımla yazılım faaliyetine doğrudan bağlı görmediği gelir unsurları ve ayrıca platform dışı elde edilen reklam gelirleri ile bu oyunlara yurt içinden giriş yapılmak suretiyle oynanması sonucunda elde edilen gelirler yönünden bir değerlendirme yapılmamıştır. Bu bakımdan, temyiz isteminin kabulü ile davada uygulanacak sözü edilen hukuk kuralındaki indirimin kapsamı belirlenip, uyuşmazlığın tüm yönleriyle değerlendirilerek yeniden bir karar verilmek üzere kararın bozulması gerektiği görüşündeyim.
(X)- KARŞI OY :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10. maddesinin 1. fıkrasının (ğ) işaretli alt bendinin olay tarihinde yürürlükte bulunan şeklinde, Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar tamamının Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla % 50'sinin kurum kazancından indirilebileceği, 2. fıkrasında, bu indirimden yararlanılabilmesi için fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesinin şart olduğu kuralına yer verilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10. maddesinin 1. fıkrasının (ğ) işaretli alt bendi kapsamında indirimden yararlanılabilmesi için Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan faaliyetlerinden kazanç elde edilmesi gerekmekte olup dava konusu olayda söz konusu şart gerçekleşmediğinden yazılı gerekçeyle tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına bu yönden katılmıyorum.