T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/10933
Karar No : 2025/1520
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, ... İthalat ve Ticaret Anonim Şirketinden alınamayan 2015 ve 2016 yıllarının muhtelif dönemlerine ait kamu alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının kanuni temsilcilik görevi ve şirket ortaklığının sona erdiği tarihten sonra 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun kapsamında yapılan matrah artırımı üzerine tahakkuk eden vergilere ilişkin olan dava konusu ödeme emrinin ... ila ... ve ... ila ... sırasında yer alan kamu alacaklarının ödenmemesinden davacının sorumlu tutulamayacağı, 1 ila 4, 23 ila 32 ve 51 ila 56. sırasında yer alan kamu alacağının 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun kapsamında yapılandırılarak ödenmeyen vergi borçlarına ilişkin olduğu ve ödenmeyen kamu alacağı için öncelikle asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla şirket adına ödeme emri düzenlenmediği görüldüğünden şirket hakkındaki takip ve tahsil yolları tüketilmeksizin davacı adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle ödeme emri iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar vermiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ :Davacının kanuni temsilcilik sona erdiği tarihten sonra 7143 sayılı Kanun kapsamında yapılandırılarak ödenmeyen vergi borçlarından sorumlu tutulması hukuken mümkün olmadığından uyuşmazlık konusu ödeme emrini iptali yolundaki temyize konu karara yöneltilen temyiz isteminin değinilen gerekçeyle reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
MADDİ OLAY :
03/04/2013 tarihi itibarıyla ... İthalat ve Ticaret Anonim Şirketi'nin yönetim kurulu üyesi olan ve münferiden temsil ve imza yetkisi olduğu belirtilerek üç yıllığına kanuni temsilcisi olarak görevlendirilen davacının kanuni temsilcilik görevinden ve şirket ortaklığından 08/03/2016 itibarıyla ayrıldığı hususu 14/03/2016 tarih ve 9031 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edilmiştir.
... İthalat ve Ticaret Anonim Şirketi'nin ait tüm vergi borçları 17/07/2018 tarihinde 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun kapsamında yapılandırılmış olup yapılandırılan borçların vadesinde ödememesi üzerine dava konusu ödeme emri düzenlenmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde, tüzel kişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri tarafından yerine getirileceği, temsilcilerin bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi veya buna bağlı alacakların, kanuni ödevlerini yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu Vergi Dava Dairesi kararının; ödeme emrinin 5 ila 22 ve 33 ila 50. sırasında yer alan kamu alacaklarına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.
Yapılandırma kanunları kapsamındaki yapılandırma sonucunda vergi borçlarıyla ilgili olarak ortaya yeni bir hukuki durum çıkmasına karşın, bu durumun şirket tüzel kişiliği nezdinde yapılandırma öncesinde usulüne uygun biçimde tamamlanmış olan takibin yeniden başlatılmasını başka bir ifadeyle yapılandırmanın ihlalinden sonra asıl borçlu adına yeniden ödeme emri düzenlenerek mal varlığı araştırması yapılmasını gerektirdiğinden söz edilemez.
Ancak, 7143 sayılı Kanun kapsamında yapılan yapılandırma ve ihlali sırasında kanuni temsilcilik sıfatı bulunmayan davacının ödenmeyen kamu alacağından sorumlu tutulmasında hukuka uygunluk bulunmadığından, dava konusu ödeme emrinin 5 ila 22 ve 33 ila 50. sırasında yer alan kamu alacakları yönünden yazılı gerekçeyle iptaline ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; ödeme emrinin 5 ila 22 ve 33 ila 50. sırasında yer alan kamu alacaklarına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın; ödeme emrinin 5 ila 22 ve 33 ila 50. sırasında yer alan kamu alacakları yönünden iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 25/03/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X-KARŞI OY:
Vergi, bir ödev olmasından öte, temel hak ve özgürlüklerin konusudur. Anayasa Mahkemesi’nin bir kararında belirtildiği gibi, “vergi düzenlemeleri hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir” (AYM, 07/11/1989, E.1989/6, K.1989/42). “Devletin vergilendirme yetkisinin sınırı, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de sınırını oluşturduğundan, bu yetkinin keyfiliğe kaçacak biçimde kullanılmasının önlenmesi, hukuk devleti olmanın gerekleri arasında öncelikli bir yere sahip bulunmaktadır. Vergilendirme alanında olası keyfi uygulamalara karşı düşünülen ilk önlem, kuşkusuz yasallık ilkesidir.” (AYM, 17/11/2011, E.2010/11, K.2011/153).
Verginin kanuniliği ilkesi, hukuk güvenliğinin en önemli dayanağıdır. Anayasa'nın 73’üncü maddesinin üçüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." denilerek verginin kanuniliği ilkesi belirtilmiştir. Bu anayasal ilke, “takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır” (AYM, 15/07/2004, E.2003/33, K.2004/101). Bu nedenle, vergilendirmede; vergiyi doğuran olayın ve vergilerin matrah ve oranlarının, yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinde (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122) olduğu gibi verginin sorumlusunun da verginin kanuniliği ilkesi gereği kanun ile belirlenmesi gerekir. Bu bağlamda, kanuni temsilcilerin, temsil edilenin vergi ödevinin yerine getirilmesinde sorumluğunu gerektiren koşullar ve kapsam ancak yasayla düzenlenebilir.
Kanuni temsilcilerin vergisel ödevlerini hiç ya da gereği gibi yerine getirilmemiş olmasından kaynaklanan sorumlukları, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni Temsilcilerin Ödevi" başlıklı 10’uncu maddesinde düzenlenmiştir. Maddesinin birinci fıkrasında, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği açıklanmış; ikinci fıkrasında, yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen ve kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı kurala bağlanmıştır. Buna göre, kanuni temsilcinin sorumluluğuna gidilebilmesi için vergi borcunun ilgili bulunduğu dönemde kanuni temsilci olmak ve temsil edilenin vergi ödevlerinin yerine getirilmesinde kusurun bulunması gereklidir.
Kamu alacaklarının tahsilini hızlandırmak ve kolaylaştırmak amacıyla kabul edilen “alacakların yapılandırılması,”, “tahsilatın hızlandırılması”, “vergi barışı” gibi kavramlarla ifade edilen ve geçmiş dönemi etkileyen, geçici bir süre uygulanmak üzere çıkarılan kimi yasal düzenlemelerle, kesinleşmiş alacaklar, kesinleşmemiş veya dava aşamasında bulunan alacaklar ile inceleme ve tarhiyat aşamasındaki alacakların yeniden yapılandırılması, matrah ve vergi artırımı gibi birtakım farklı yöntemler getirilebilmektedir. Sıkça çıkarılan yasalarla öngörülen bu yöntemler, alacağın yeniden yapılandırılması, kamu alacağından kaynaklanan cezaların veya kamu alacağının fer’ilerinin tahsilinden vazgeçilmesi, vergi incelemesi bağışıklığından yararlanılabilmesi gibi bazı olanaklar sağlanmakta olup, yasada aranılan koşulları taşımaları hâlinde kamu alacağı yükümlülerinin bu yöntemlerden birisine başvurmak suretiyle sağlanan olanaktan yararlanarak borçlarını ödeyebilmeleri mümkündür. Bunun yanı sıra kamu borçlularının yasada öngörülen bu düzenlemelerden yararlanmak zorunluluğu da bulunmamaktadır. Bir başka deyişle yasa kapsamına giren kamu alacaklarının yasada öngörülen yöntemler kullanılarak tahsil edilebilmesi için kamu alacağı yükümlüsünün başvuruda bulunması gerekmektedir. Kapsam ve başvuru koşulları yönünden eksiklik yok ise asıl borçlunun malvarlığının olup olmadığına bakılmaksızın vergi idaresi bu başvuruyu kabul etmek, işlem yapmak durumundadır.
Vergi borcunun bu tür yasalar kapsamında yapılandırılması uygulamalarında; yapılandırma öncesi ve sonrası dönemde kanuni temsilciler aynı kişiler olabileceği gibi farklı kişiler olması da mümkündür. Çoğunluk görüşüyle, yapılandırma yasalarından yararlanmak suretiyle yapılandırılan, ancak taksitlerinin ödenmemesi nedeniyle yapılandırma koşulları ihlal edilen vergi alacaklarından dolayı, yapılandırma ve yapılandırma koşullarının ihlal edildiği tarihlerde kanuni temsilci olmayan davacının, bu borçtan kanuni temsilci sıfatıyla sorumlu olmayacağı kabul edilmiştir.
Anayasa’ya göre vergi ve cezalarda verginin kanuniliği ilkesi geçerli olduğundan, vergi alacakları ile vergiye bağlı alacaklar ve vergi cezalarına ilişkin vergi sorumluluğunu değiştirecek veya ortadan kaldıracak düzenlemelerin kanunla yapılması esastır. Bu bağlamda, vergi borcunun ilgili bulunduğu vergilendirme dönemindeki kanuni temsilcinin Vergi Usul Kanunu'nun 10’uncu maddesinden kaynaklanan sorumluluğunun, söz konusu vergi borcunun, kanuni temsilcilik sıfatı sona erdikten sonra yürürlüğe giren yapılandırma yasaları uyarınca, sonraki kanuni temsilci tarafından yapılandırılması ile ortadan kalkacağı, devam etmeyeceği, farklı bir sorumluluk öngörüldüğü yönünde bir kural bulunmamaktadır. Diğer bir deyişle, Anayasa'ya aykırı olmamak kaydıyla, vergilendirilecek alanların seçiminde yetkili olduğu gibi bu vergilerin tarh, tahakkuk ve tahsiline ilişkin kuralları belirleme, vergi ödevinin zamanında yerine getirilmemesi veya eksik yerine getirilmesi dolayısıyla uygulama yetkisine sahip olduğu yaptırımlardan vazgeçebilmek ve buna ilişkin koşulları belirlemek konusunda takdir yetkisi bulunan yasa koyucu Vergi Usul Kanunu’nun 10’uncu maddesinde düzenlenen kanuni temsilcilerin sorumluluğunun kapsamı ve koşullarında bir değişiklik yapmamıştır.
Dolayısıyla, vergi borcunun ait olduğu dönemdeki kanuni temsilcinin yasadan kaynaklı sorumluluğu, borcun sonraki kanuni temsilci tarafından yapılandırılmasından sonra da devam eder; yapılandırmanın gerçekleşmesi ile sorumlunun değiştiği söylenemez. Vergi borcunun ilgili bulunduğu dönemde kanuni temsilcilikten kaynaklı vergisel ödevlerini usulüne uygun şekilde yerine getirmeyerek diğer anlatımla kusuru ile borcun doğumuna neden olan kanuni temsilcinin sorumluluğunun sona ermesinden sonraki tarihte gerçekleştirilen yapılandırma sonucu verginin türünde, döneminde, hukuki niteliğinde bir değişiklik söz konusu değildir. Vergi borcunun yapılandırılması işleminin, özel hukuktaki borcun yenilenmesi müessesesine benzetilerek, bu durumun, borcun nitelik değiştirmesine yol açtığı sonucuna varılamaz. Yasada öngörülen ve bu sıfatın kazanıldığı tarih ile sona erdiği tarih arasında kalan vergilendirme dönemlerini kapsayan sorumluluğun, çoğunluk görüşünde olduğu gibi, yorum yoluyla ortadan kaldırılması mümkün değildir.
Ayrıca, yukarıda belirtildiği gibi, yapılandırma için başvuru gerekli olduğundan, aksi yöndeki görüşün kabulü, yapılandırma istemiyle alacaklı vergi idaresine yapılmış bir başvuruyla vergi borcunun sorumlusunun değiştirilmesi ve önceki kanuni temsilcinin sorumluluğunun kaldırılmasının sonraki kanuni temsilcinin yapılandırmaya ilişkin iradesine bırakılması sonucunu doğuracaktır.
Bu durumda, asıl borçlu şirketin sonraki kanuni temsilcisinin yapılandırma başvurusu, vergi borcunun ait olduğu dönemdeki kanuni temsilciye yasayla yüklenen sorumluluğu ortadan kaldırmayacağından ve de yapılandırmanın ihlal edilmesi nedeniyle iptal edilmiş olması halinde daha önce başlamış olan takip ve tahsil işlemleri ilgili yasa kuralları kapsamında kaldığı yerden devam edeceğinden; temyize konu kararın, davacının uyuşmazlık konusu dönemlerde kanuni temsilcilik sıfatını haiz olup olmadığı ve diğer hususlar değerlendirilerek bir karar verilmek üzere bozulması gerektiği görüşü ile Daire kararına katılmıyorum.
(XX)-KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde; tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin, kanuni temsilciler, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği, yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı hüküm altına alınmıştır.
7143 sayılı Kanun'un 9. maddesinin 6. fıkrasında, bu Kanuna göre ödenmesi gereken ilk iki taksitin süresinde tam ödenmemesi ya da süresinde ödenmeyen veya eksik ödenen diğer taksitlerin belirtilen şekilde de ödenmemesi veya bir takvim yılında ikiden fazla taksitin süresinde ödenmemesi veya eksik ödenmesi hâlinde matrah ve vergi artırımına ilişkin hükümler saklı kalmak kaydıyla bu Kanun hükümlerinden yararlanma hakkının kaybedileceği hüküm altına alınmıştır.
Davalı idarece, borcun ait olduğu dönemde kanuni temsilci olan davacı adına ödeme emri düzenlendiği anlaşılan olayda, değinilen Yasa kapsamında borcun yapılandırılmasının verginin doğduğu dönemdeki sorumlu olan açısından bir değişikliğe neden olmayacağı ve yapılandırmanın yapıldığı dönemde asıl borçlu şirkete ait vergi borçlarının yapılandırıldıktan sonra ödenmemesi halinde verginin doğduğu dönemdeki ortak ve kanuni temsilcinin sorumluluğuna gidilebileceği gibi ayrıca borcun yapılandırıldığı dönemdeki kanuni temsilcilerin sorumluluğuna da gidilebileceği açıktır.
Bu durumda, borcun doğduğu dönemden sonraki dönemlerde şirketi idare edenlerin herhangi bir tasarrufunun; borcun doğduğu dönemdeki ortak ve kanuni temsilciye yasa ile yüklenen sorumluluğu ortadan kaldırmayacağı, yukarıda sözü edilen Yasa maddesinde, ikiden fazla taksidin ödenmemesi durumunda yasadan yararlanma hakkının kaybedileceğinin belirtildiği, şirket tarafından yapılandırılan borcun vadesinde ödenmemesi üzerine taksitlendirmenin iptal edildiği ve böylece kamu alacağının, yasal şartların oluşması halinde verginin doğduğu dönemdeki kanuni temsilciden tahsilinin mümkün hale geldiği dolayısıyla temyize konu kararın bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.