T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/3012
Karar No : 2025/3977
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... İnşaat Mobilya ve İletişim Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle bu faturalara dayalı indirimleri reddedilmek suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2017 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun kapsamında 2017 yılı için katma değer vergisi artırımında bulunan davacı hakkında yürütülen ve dava konusu tarhiyatın dayanağı olan vergi incelemesinin söz konusu Kanun'un 5. maddesinin 7. fıkrasında öngörüldüğü şekilde 02/08/2021 tarihine kadar sonuçlandırılmadığı anlaşıldığından yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Uyuşmazlık konusu dönemlerde alımlarını sahte faturalarla belgelendirdiği tespit edilen davacı adına yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı hakkında 7326 sayılı Kanun'un yayımı tarihi olan 09/06/2021 öncesinde 2017 ve 2018 yıllarına yönelik 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinin (b) fıkrasında sayılan sahte belge düzenleme fiilinden hareketle vergi incelemesine başlanıldığı, davacı tarafından 7326 sayılı Kanun'un 5. maddesinin 3. fıkrası kapsamında katma değer vergisi yönünden 31/08/2021 tarihinde yapılan vergi artırımı, hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle yürütülen vergi incelemesi bulunduğundan bahisle beklemeye alındığı, mezkur inceleme sonucunda düzenlenen... tarih ve ...sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, sahte belge düzenlendiğine ilişkin tespit bulunmadığı ancak alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği tespit edildiğinden bu tespite yönelik vergi inceleme raporu düzenleneceğinin belirtildiği, davacıya... tarih ve ... sayılı yazı ile sahte belge düzenlenmediği anlaşıldığından tebliğ tarihinden itibaren bir ay içerisinde vergi artırımı yapabileceğinin bildirilmesi sonrasında 26/11/2021 tarihinde dilekçe verilerek beklemeye alınan başvurusunun işleme konulmasının istenilmesi üzerine tahakkuk eden tutarın tamamının 31/12/2021 tarihinde ödendiği, davacı hakkında düzenlenen ve 2017 yılında alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğine yönelik tespitler bulunan...tarih ve... sayılı Vergi İnceleme Raporun'a dayanılarak dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun’un 5. maddesinin 3. fıkrasında, mükelleflerin fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırarak maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılamayacağı, 7. fıkrasında, matrah veya vergi artırımında bulunulmasının Kanun'un yayımı tarihinden önce başlanılmış olan vergi incelemeleri ile takdir işlemlerine engel teşkil etmeyeceği, ancak artırımda bulunan mükellefler hakkında başlanılan vergi incelemeleri ve takdir işlemlerinin 02/08/2021 tarihine kadar (bu tarih dâhil) sonuçlandırılamaması hâlinde bu işlemlere devam edilmeyeceği, 9. fıkrasında, matrah ve vergi artırımıyla ilgili olarak aynı fıkrada (9. fıkra) belirtilen hükümlerin de uygulanacağı, fıkranın (b) bendinde, maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla haklarında, 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinin (b) fıkrasında yer alan belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleme fiillerinden hareketle yapılan vergi incelemesi devam edenlerin maddede belirtilen süre ve öngörülen şekilde matrah veya vergi artırımında bulunmaları durumunda, söz konusu vergi incelemesinin tamamlanmasına kadar bu artırımlara ilişkin olarak tahakkuk işlemlerinin bekletileceği, (ç) bendine göre, aynı fıkranın (b) bendi uyarınca yapılan vergi incelemesi kapsamında Kanunun yayımı tarihini izleyen ayın başından itibaren on iki ay içerisinde bu fiillerin varlığının tespit edilmemesi durumunda, bu durumun tespitine ilişkin rapor veya yazının, aynı bentte öngörülen süre ve şekilde matrah veya vergi artırımında bulunan mükelleflere tebliğ edileceği, matrah ve vergi artırımı sonucu hesaplanan vergileri, tebligatı izleyen aydan başlamak üzere matrah ve vergi artırımı sırasındaki tercihlerine göre ödemeleri ve maddede öngörülen diğer şartları yerine getirmeleri koşuluyla söz konusu mükelleflerin madde hükümlerinden yararlanacağı, (d) bendinin (3) numaralı alt bendinde, aynı fıkranın (ç) bendi kapsamında kendisine rapor veya yazı tebliğ edilen mükellefler hakkında düzenlenen ve aynı fıkranın (b) bendi kapsamında yapılan vergi incelemesi sonucunda bulunan matrah veya vergi farkının 5. maddenin 1., 2. ve 3. fıkra hükümleri ile birlikte değerlendirileceği kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
7326 sayılı Kanun'un yukarıda yer verilen 5. maddesinin 7. fıkrası hükümlerine göre, matrah veya vergi artırımında bulunulması, Kanun'un yayımı tarihinden önce başlatılan vergi incelemelerine engel oluşturmamakla birlikte bu incelemelerin 02/08/2021 tarihine kadar bitirilmesi gerekmektedir. Bununla birlikte aynı maddenin 9. fıkrasında, matrah ve vergi artırımıyla ilgili olarak aynı fıkrada (9. fıkra) belirtilen hükümlerin de uygulanacağı düzenlemesine yer verildiğinden, Kanun'un yayımı tarihinden önce haklarında vergi incelemesine başlanılıp matrah ve/veya vergi artırımında bulunmuş olan mükellefler nezdinde yürütülen vergi incelemelerinin tamamlanması gereken tarihin belirlenmesinde 9. fıkra hükümlerinin de göz önünde bulundurulacağı açıktır.
Söz konusu Kanun'un 5. maddesinin anılan 9. fıkrasında, Kanun'un yayımı tarihinden önce haklarında 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinin (b) fıkrasında yer alan fiillerden (sahte fatura kullanma hariç) hareketle vergi incelemesi başlatılan ve matrah veya vergi artırımında bulunan mükelleflerle ilgili hükümler yer almakta olup, bu durumda olan mükellefler nezdinde yapılan incelemelerin Kanun'un yayımı tarihini izleyen ayın başından itibaren 12 ay içerisinde (30/06/2022'ye kadar) tamamlanması gerekmekte olup, yapılacak inceleme sonucunda söz konusu fiillerin varlığının tespit edilememesi üzerine mükellefe, tebliğ tarihinden itibaren bir ay içerisinde başvuru yapması ve tahakkuk eden tutarın Kanun'da öngörülen şekilde ödemesi halinde matrah veya vergi artırımından yararlanabileceğinin bildirilmesi gerekmektedir. Bildirim üzerine başvuru yaparak tahakkuk eden tutarı öngörülen şekilde ödeyen mükellefler hakkında, Kanun'un 5. maddesinin 9. fıkrasının (b) bendinde belirtilen ve 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinin (b) fıkrasında yer alan fiillerden (sahte fatura kullanma hariç) hareketle başlatılan inceleme neticesinde matrah veya vergi farkı bulunması halinde matrah veya vergi artırımı sonucunda tahakkuk eden tutarın matrah veya vergi farkından mahsup edilmesi şartıyla tarhiyat yapılabilmesi mümkündür.
Buna göre, hakkında 7326 sayılı Kanun'un yayımı tarihi öncesinde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinin (b) fıkrası kapsamında yer alan sahte belge düzenleme fiilinden hareketle başlatılan vergi incelemesi bulunan davacı adına, Kanunda öngörülen sürede tamamlanan aynı inceleme kapsamında bulunan matrah veya vergi farkı üzerinden tarhiyat yapılabilmesi mümkün olmakla birlikte kendisine yapılan bildirim üzerine süresi içerinde başvurarak artırım sonrasında tahakkuk eden tutarı ödemesi nedeniyle anılan tutarın inceleme sonucunda bulunan vergi farkından mahsup edilmesi gerekirken bu husus göz ardı edilerek vergi inceleme raporunda belirtilen vergi farkları esas alınarak yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığından Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle verilen karara yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine 15/10/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun'un 5. maddesinin 9. fıkrasının (b) bendine göre Kanun'un yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla haklarında, sahte belge düzenleme fiillerinden hareketle yapılan vergi incelemesi devam edenlerin bu maddede belirtilen süre ve öngörülen şekilde matrah veya vergi artırımında bulunmaları durumunda, söz konusu vergi incelemesinin tamamlanmasına kadar bu artırımlara ilişkin olarak tahakkuk işlemleri bekletileceği, (ç) bendinde, (b) bendi uyarınca yapılan vergi incelemesi kapsamında bu fiillerin varlığının tespit edilmemesi durumunda, bu durumun tespitine ilişkin rapor veya yazının mükelleflere tebliği üzerine şartları yerine getirmeleri hainde matrah artırımı hükümlerinden yararlanabilecekleri, (d) bendinin (3) numaralı alt bendinde, (ç) bendi kapsamında kendisine rapor veya yazı tebliğ edilen mükellefler hakkında düzenlenen; (b) bendi kapsamında yapılan vergi incelemesi sonucunda bulunan matrah veya vergi farkının 5. maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümleri ile birlikte değerlendirileceğinin düzenlenmiş olup bu durumda olan mükellefler hakkında tarhiyat yapılabilmesi mümkündür.
Davacı hakkında yürütülen incelemenin Kanun'da öngörülen süre içerisinde tamamlandığı ve anılan (ç) bendi gereğince yapılması gereken bildirimin davacıya yağıldığı anlaşılmakla birlikte, (d) bendi gereği söz konusu tarhiyatın inceleme sonucunda tespit edilen matrah farkından matrah artırımı sonucu tahakkuk eden tutarın mahsup edilmesi gerektiğinden dava konusu tarhiyatın matrah artırımı sonucu tahkkuk eden tutara isabet eden kısmında hukuka uyarlık aşan kısmında ise hukuka aykırılık görülmemiş olup temyiz isteminin kısmen kabulü kısmen reddi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.