T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/3201
Karar No : 2025/3066
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Kauçuk Sanayi ve Pazarlama Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU: ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirketin iştirâk payının bulunduğu yurt dışında mukim şirketin tasfiyesinin 2015 yılında zararla sonuçlanması sebebiyle değersiz hale gelen iştirâk hissesine isabet eden ve kanunen kabul edilmeyen giderlere atılan zararın kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerektiği ihtirazi kaydıyla 2015 yılı için verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine fazladan tahakkuk eden ve ödenen kurumlar vergisinin kaldırılması ve tecil faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemine ilişkindir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma hükmüne uyulmak suretiyle dava reddedilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Tasfiye zararı, şirket faaliyetlerinin bir gereği olarak iştirâk edilen yurt dışında mukim şirketin tasfiyesinden kaynaklandığından, doğrudan şirketin ticari faaliyeti ile ilintili olduğu, iştirâk işlemleri nedeniyle yapılan harcamaların, açıkça ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili bulunan ticari bir girişimin sonucunda ortaya çıktığı, dava konusu olaya 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 3. fıkrasının uygulanmasının mümkün bulunmadığı, konuyla ilgili emsal mahkeme kararları ve vergi dairesince verilen özelgeler uyarınca, iştirâkin tasfiyesinin zararla sonuçlanması hâlinde söz konusu zararın kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmemesinin hukuki dayanaktan yoksun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 3. fıkrası uyarınca, iştirâk hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabulüne olanak bulunmadığı, ticari kazanca göre bir giderin indirilebilmesi için, harcamanın ticari kazancın elde edilmesiyle ilgili olması gerektiği belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: 6545 sayılı Türk Ceza Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 23. maddesi ile yeniden düzenlenen 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesinin 1. fıkrasında, temyiz incelemesi sonucunda verilen kararın, dosyayla birlikte kararı veren mercie gönderileceği, bu kararın, dosyanın geldiği tarihten itibaren yedi gün içinde taraflara tebliğe çıkarılacağı, 2. fıkrasında, temyiz incelemesi sonucunda verilen bozma kararı üzerine ilgili merciin, dosyayı öncelikle inceleyeceği ve varsa gerekli tahkik işlemlerini tamamlayarak yeniden karar vereceği, 3. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, Danıştayca verilen bozma kararına uyabileceği gibi kararında ısrar da edebileceği, 4. fıkrasında, Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesinin, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılacağı, 5. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, bozmaya uymayarak kararında ısrar etmesi ve ısrar kararının temyizi hâlinde, talebin, konusuna göre Danıştay İdari veya Vergi Dava Daireleri Kurulunca inceleneceği ve karara bağlanacağı, Danıştay İdari ve Vergi Dava Daireleri Kurulları kararlarına uyulmasının zorunlu olduğu kural altına alınmıştır.
Mülga 1086 sayılı Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu'nda ve 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nda yer almayan ve mahkemenin yapmış olduğu bir usûl işlemi ile taraflardan biri lehine doğmuş ve kendisine riayet edilmesi zorunlu olan hak anlamına gelen usuli kazanılmış hak, “hukuki alanda istikrar”, “davaların uzamasını önlemek” ve “mahkeme kararlarına karşı genel güvenin korunması” amacıyla Türk hukukuna Yargıtay İçtihadı Birleştirme Kurulu Kararları ile girmiştir.
Kamu düzeni nedeniyle ortaya çıkan usuli kazanılmış hakkı yargılamada kesintisiz uygulamak hak ve adalete aykırı sonuçlar doğuracağından, yine kamu düzeni gözetilerek usuli kazanılmış hakka istisnalar getirilmiştir.
2577 sayılı Kanun'un 50. maddesinin 4. fıkrasındaki, "Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesinin, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılacağı" şeklindeki hüküm ile usuli kazanılmış hak idari yargılamada yasal dayanağa kavuşmuştur.
Söz konusu hüküm fıkrasının iptali istemiyle yapılan itiraz başvurusunun görüldüğü Anayasa Mahkemesinin 12/06/2020 tarih ve E:2019/115, K:2020/31 sayılı kararında, değinilen düzenlemenin, maddi ve hukuki koşullarda herhangi bir değişiklik olmamasına rağmen heyet oluşumunun değişmesi, heyetin görüş değiştirmesi ya da aynı mevzuat hükmünü farklı şekilde yorumlaması gibi nedenlerle bozma kararının aksi yönünde kararlar verilmesinin önüne geçmek amacıyla getirildiği belirtilmiştir.
Yine aynı kararda, usuli kazanılmış hak ilkesini hukuki güvenliği sağlama ve kamu yararını gerçekleştirme amacıyla kanun hükmü niteliğine kavuşturan kanun koyucunun, yukarıda belirtilen meşru amaçlarla ve hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmayacak şekilde yargılamanın hakkaniyet, hukukun üstünlüğü gibi ilkelerin görmezden gelinerek ya da temel hak ve özgürlükler ihlal edilerek sonuçlandırılması yolunda bir iradesinin varlığından söz etmenin mümkün olmadığı ifade edilmiştir.
Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararına uyularak temyiz incelemesine konu uyuşmazlıkta, davacı şirketin iştirâk payının bulunduğu yurt dışında mukim şirketin tasfiyesinin 2015 yılında zararla sonuçlanması sebebiyle değersiz hale gelen iştirâk hissesine isabet eden ve kanunen kabul edilmeyen giderlere atılan zararın kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı gerekçesiyle davayı reddeden Vergi Dava Dairesi kararının, temyiz merciince salt 2577 sayılı Kanun'un 50. maddesinin 4. fıkrası kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği önem arz etmektedir.
Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi'ne göre mülkiyet hakkını güvence altına alan Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne Ek 1 No'lu Protokolün 1. maddesinin ilk ve en önemli koşulu, kamu makamları tarafından mülkiyet hakkına yapılan herhangi bir müdahalenin hukuka dayalı olması gerekliliğidir. (Iatridis/Yunanistan [BD], B. No: 31107/96, 25/3/1999, §58) Hukuka dayalı olma ölçütü, iç hukukta uygulanan kanun hükümlerinin yeterli derecede erişilebilir, belirli ve öngörülebilir olmasını içermektedir. (Beyeler/İtalya [BD], B. No:33202/96, 5/1/2000, §109; Hentrich/Fransa, B. No:13616/88, 22/9/1994 §42, Spaček/Çek Cumhuriyeti, B. No:26449/95, 9/11/1999, §56-61; Anayasa Mahkemesi Recep Tarhan, Afife Tarhan B. No:2014/1546, 2/2/2017, §62)
Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının da bireylerin davranışlarının sonucunu öngörebileceği ölçüde hukuki belirlilik taşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik koşulunun sağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir. (Necmiye Çiftçi ve diğerleri, B. No:2013/1301, 30/12/2014, 55) Bu bağlamda müdahalenin kanuna dayalı olması, müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve öngörülebilir kanun hükümlerinin bulunması gerekmektedir. Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri, hukuk devletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. (AYM, E:2013/39, K:2013/65, 22/5/2013; E:2014/183, K:2015/122, 30/12/2015 §5)
Uygulanan hukukun belirliliği ise kanun metninin belirliliği yanında hükmün yorumuna ilişkin idari ve yargısal uygulamanın da belirli olmasını gerekli kılmaktadır. Bu noktada yargısal kararlarda çelişki ya da içtihadi farklılıkların bulunmaması, mahkeme kararlarında makul bir istikrarın sağlanması, yargı mercilerinin benzer davalarda daha önceki kararlarıyla kabul edilebilir oranda uyumlu kararlar vermesi, farklı yönde hüküm kurulması halinde bunun hukukun dinamik yorumunun ve gelişiminin bir göstergesi olduğunun yeterli ve makul gerekçeyle açıklanması gerekmektedir. (Anayasa Mahkemesi Ahmet Acar, B. No: 2014/19936, 21/9/2017, §58)
Dolayısıyla idari yargıda hukuki belirlilik ancak bu hususlara riayet edilmesi ile sağlanabilir. Öte yandan vergilendirme alanında kamu makamlarından idare, vergi ödevlileri (mükellef ve sorumlu) hakkında kesin, icrai ve hukuka uygunluk karinesinden yararlanan idari işlemler tesis ederek ödevlilerin mülkiyet hakkına müdahalede bulunmakta, idari yargı mercileri ise mülkiyet hakkına müdahale içeren bu işlemlerin hukuka uygunluğunu denetlemektedir. Bu açıdan bakıldığında vergilendirme sürecinde mülkiyet hakkına müdahale içeren işlemler bağlamında hukukun yargı mercileri tarafından aynı yönde yorumlanması ve çelişkilerden kaçınılması vergilendirme alanında hukuki belirliliğin sağlaması ve mülkiyet hakkının korunması bakımından zorunludur.
Herhangi bir kurumun başka bir kurumun sermayesine katılma payı karşılığında elde edilen kâr payına "iştirak kazancı", işletmenin bu şekilde doğrudan veya dolaylı olarak diğer şirketlerin yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak üzere edindiği hisse senetleri veya ortaklık paylarının izlendiği hesaba ise "iştirakler hesabı'' adı verildiği, iştirâkler hesabında yer alan değerler, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 279. maddesi gereğince maliyet bedelleri ile değerlendiğinden iştirâk edilen şirketin hukuken ortadan kalkması sonucu davacı şirketin iştirakler hesabında hisse senetlerinin maliyet bedeli kadar bir azalma olduğu diğer bir ifade ile şirket aktifine kayıtlı bu hisselerin değerlerini kaybetmeleri sonucu şirket öz sermayesinin bu oranda azaldığı, uyuşmazlıkta, iştirâk edilen şirketin tasfiyesi sonucu iştirakler hesabında yer alan hisse senetlerinin aktiften çıkarılmasına ilişkin bir durum söz konusu olduğundan, bunun zarar olarak nitelendirilmesi gerektiği anlaşıldığından yapılan tahakkukta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Nitekim Danıştay Üçüncü Dairesinin 30/09/2024 tarih ve E:2023/6213, K:2024/4934 sayılı kararı, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 10/11/2022 tarih ve E:2021/559, K:2022/5659 sayılı kararı, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 15/02/2023 tarih ve E:2021/222, K:2023/96 sayılı kararı da aynı doğrultudadır. Diğer bir ifadeyle, Danıştayın aynı uyuşmazlık hakkında verdiği kararlar arasında da içtihat farklılığı bulunmamaktadır.
Bu haliyle, davaya konu uyuşmazlıkta, aksi yönde bir belirleme yapılmış olmasına ve Vergi Dava Dairesince bu belirleme doğrultusunda karar verilmiş olmasına dayanılarak temyiz incelemesinin bozma kararına uygunlukla sınırlı incelenmesi ve yapılan taahakkukta hukuka aykırılık bulunmaması, davacının adil yargılanma ve mülkiyet hakkını olumsuz etkileyecektir.
Yukarıda anılan Anayasa Mahkemesi kararında bahsedilen bozmaya uygunluk incelemesinde tanınması gereken istisnalardan biri de budur. Bu sebeple uyuşmazlıkta bozma kararı ve bu doğrultuda verilen kararın usuli kazanılmış hak kapsamında değerlendirilmemesi icap ettiğinden, temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davayı kısmen kabul eden, kısmen reddeden...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararına davalı idarece yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı, davacı şirketin iştirâk payının bulunduğu yurt dışında mukim şirketin tasfiyesinin 2015 yılında zararla sonuçlanması sebebiyle değersiz hale gelen iştirâk hissesine isabet eden ve kanunen kabul edilmeyen giderlere atılan zararın kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı gerekçesiyle Danıştay Dördüncü Dairesinin 01/03/2022 tarih ve E:2018/2962, K:2022/1211 sayılı kararıyla bozulmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, bozma kararına uyularak dava reddedilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Hakkında Kanun’un "Temyizen verilen karar üzerine yapılacak işlem" başlıklı 50. maddesinin 4. fıkrasında, Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesinin, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılacağı kural altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Kamu düzeni kaygısıyla ortaya çıkan usuli kazanılmış hakkı yargılamada kesintisiz uygulamak hak ve adalete aykırı sonuçlar doğuracağından, yine kamu düzeni gözetilerek söz konusu hakka istisnalar getirilmiştir.
Yukarıda yer verilen düzenlemenin iptali istemiyle yapılan başvurunun görüşüldüğü Anayasa Mahkemesinin 12/06/2020 tarih ve E:2019/115, K:2020/31 sayılı kararında, usuli kazanılmış hak ilkesini hukuki güvenliği sağlama ve kamu yararını gerçekleştirme amacıyla kanun hükmü niteliğine kavuşturan kanun koyucunun, meşru amaçlarla ve hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmayacak şekilde yargılamanın hakkaniyet, hukukun üstünlüğü gibi ilkelerin görmezden gelinerek ya da temel hak ve özgürlükler ihlal edilerek sonuçlandırılması yolunda bir iradesinin varlığından söz etmenin mümkün olmadığı belirtilmiştir.
Şirketlerin aktifinde bulunan iştirak hisselerinin, iştirak edilen şirketin tasfiye edilmesi nedeniyle karşılıksız kalması sonucu oluşan zararın kurum kazancının tespitinde dikkate alınabileceği hususu, Danıştay Üçüncü Dairesinin 30/09/2024 tarih ve E:2023/6213, K:2024/4934 sayılı, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 10/11/2022 tarih ve E:2021/559, K:2022/5659 sayılı, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 15/02/2023 tarih ve E:2021/222, K:2023/96 sayılı kararları ile ortaya konulmuştur. Diğer bir ifadeyle, Danıştayın aynı uyuşmazlık hakkında verdiği kararlar arasında içtihat farklılığı bulunmamaktadır.
Bu haliyle, davaya konu uyuşmazlıkta, aksi yönde bir belirleme yapılmış olmasına ve Vergi Dava Dairesince bu belirleme doğrultusunda karar verilmiş olmasına dayanılarak temyiz incelemesinin bozma kararına uygunlukla sınırlı incelenmesi ve yapılan taahakkukta hukuka aykırılık bulunmaması, davacının adil yargılanma ve mülkiyet hakkını olumsuz etkileyecektir.
Dolayısıyla Anayasa Mahkemesi kararında bahsedilen bozmaya uygunluk incelemesinde tanınması gereken istisnalardan biri de budur. Bu sebeple uyuşmazlıkta bozma kararı ve bu doğrultuda verilen kararın usuli kazanılmış hak kapsamında değerlendirilmemesi gerekmektedir.
Bu durumda, davacı şirketin aktifinde bulunan iştirak hisselerinin, iştirak edilen şirketin tasfiye edilmesi nedeniyle karşılıksız kalması sonucu oluşan zararın kurum kazancının tespitinde dikkate alınabileceği açık olduğundan Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 24/06/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Bölge İdare Mahkemesi kararlarının Danıştay tarafından bozulması halinde, istinaf merciince bozmaya ilişkin kararlar üzerine yeniden verilen kararlara karşı yapılan temyiz başvurularının, bozma kararındaki esaslara uyulup uyulmadığı yönünden incelenebileceği, temyiz istemine konu edilen kararın, Danıştay Dördüncü Dairesinin 01/03/2022 tarih ve E:2018/2962, K:2022/1211 sayılı kararındaki esaslar doğrultusunda verildiği anlaşıldığından ve temyiz dilekçesinde ileri sürülen sebepler sözü edilen kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden temyiz isteminin reddi ile kararın onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.