T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/3235
Karar No : 2025/3928
TEMYİZ EDENLER :1-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ: Av. ...
2-(DAVACI) ...
VEKİLİ: Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, ... Ticaret ve Sanayi Anonim Şirketinden alınamayan 2013, 2015 ila 2021 yıllarının muhtelif dönemlerine ait kamu alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... ila ... takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Asıl borçlu şirket hakkında yapılan mal varlığı araştırmasına ilişkin davalı idarece sunulan bilgi ve belgelerden; şirket adına kayıtlı 3 adet aracın ve 1 adet gayrimenkulün bulunduğu, üzerinde bir takım haciz ve rehin bulunuyor olsa da, mal varlığı değerinin, haciz ve rehin tutarlarının tespit edilerek, rehin ve hacizler sonrasında kamu alacağını karşılamaya yeterli olup olmadığı, borcun ne kadarlık kısmını karşılayabileceği yönünde kanaat oluşturmaya yeterli araştırma ve tespit yapılmadan dava konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği, asıl borçlu şirkete ait varlıkların, önceliği bulunan vergi borçlarını karşılayıp karşılamayacağı mal varlığının değerinin tespitiyle ve tespit edilen tutarın, öncelikli haciz, rehin, ipotek tutarlarıyla karşılaştırılması sonucu anlaşılacağından, şirket hakkında cebri tahsil yolları tüketilmeden ve kamu alacağının şirketten tahsil imkanı kalmadığı hususu usulüne uygun saptanmadan düzenlenen dava konusu ödeme emirlerinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle ödeme emirleri iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Mahkemece, asıl borçlu şirket adına kayıtlı olup üzerinde muhtelif rehin ve hacizler olan 3 adet araç ve 1 adet taşınmazın satışı yahut değerinin tespiti yapılarak amme alacağının borçlu tüzel kişiden tahsil imkanı kalmadığı saptanmadan düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle karar verilmiş ise de şirketin mal varlığının bulunmasının tahsil imkanına doğrudan işaret etmediği, söz konusu mal varlığının kamu alacağını karşılamaya yetecek düzeyde olmadığının anlaşılmasının yeterli olduğu, ... ve ... takip numaralı ödeme emirleri içeriği 6736 sayılı Yasa kapsamında katma değer vergisi artırımı ile kurumlar vergisi matrah artırımından kaynaklı borçlar, ... takip numaralı ödeme emrinde de yer aldığından mükerrerlik nedeniyle ... ve ... takip numaralı ödeme emirlerinin değinilen kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı, ... takip numaralı ödeme emri içeriği alacağın şirket beyanı üzerine adına tahakkuk eden vergiler ile kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan açılan davada ...Vergi Mahkemesince E:... sayılı dosyasında 30/09/2020 tarihinde verilen karar üzerine tahakkuk eden borçlardan kaynaklandığı, davacının ise 23/06/2020 tarihinde yani söz konusu borçların vade tarihinden önce kanuni temsilcilik görevi son bulduğundan sorumluluğundan söz edilemeyeceği, ... ve ... takip numaralı ödeme emirleri ile ... takip numaralı ödeme emrinin 1 ila 22.satırlarında, ... takip numaralı ödeme emrinin ise 1,2,3, satırlar ile 34 ila 93.satırlarda yer alan ve şirket hakkında yapılan tüm takip ve tahsilat çalışmalarına rağmen tahsil edilemeyeceği açıkça anlaşılan ve zamanaşımına da uğramayan alacağın dönem ve vadelerinde davacının şirket temsilcisi olduğundan söz konusu kamu alacağının kendisinden tahsiline gidilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının; ... ve ... takip numaralı ödeme emirleri ile ... takip numaralı ödeme emrinin 1 ila 22. satırları, ... takip numaralı ödeme emrinin ise 1,2,3. ile 34 ila 93.satırlarında yer alan alacaklar yönünden iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu kabul edilerek ödeme emirlerinin değinilen kısmı yönünden dava reddedilmiş, ... takip numaralı ödeme emri ile ... ve ... takip numaralı ödeme emrinin matrah artırımından kaynaklı kamu alacağına ilişkin kısmı yönünden iptaline dair hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvurusu ise belirtilen gerekçelerle reddedilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davalı idare tarafından, hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, ödeme emirleri içeriği alacak için asıl borçlu şirket tarafından dava açıldığı ve halen derdest olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... DÜŞÜNCESİ : Davacı temyiz isteminin kabulü, davalı idare temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, ... Sanayi Anonim Şirketinden alınamayan 2013, 2015 ila 2021 yıllarının muhtelif dönemlerine ait kamu alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla ödeme emirlerinin düzenlendiği, söz konusu alacağın tahsili amacıyla sözü edilen şirket hakkında yapılan mal varlığı araştırmasında şirket adına kayıtlı 3 adet araç ile Muğla İli, Bodrum İlçesi, ... sayılı parsel üzerinde 1 adet gayrimenkulün bulunduğu anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde, tüzel kişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri tarafından yerine getirileceği, temsilcilerin bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi veya buna bağlı alacakların, kanuni ödevlerini yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı kurala bağlanmıştır.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un "Tanımlar" başlıklı 3. maddesinde, tahsil edilemeyen amme alacağı teriminin, amme borçlusunun bu Kanun hükümlerine göre yapılan mal varlığı araştırması sonucunda haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması, haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması gibi nedenlerle tahsil edilemeyen amme alacaklarını; tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı teriminin, amme borçlusunun haczedilen mal varlığına bu Kanun hükümlerine göre biçilen değerlerin amme alacağını karşılayamayacağının anlaşılması gibi nedenlerle tahsil dairelerince yürütülen takip muamelelerinin herhangi bir aşamasında amme borçlusundan tahsil edilemeyeceği ortaya çıkan amme alacaklarını ifade ettiği belirtilmiş, 55. maddesinde, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere, onbeş gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir “ödeme emri” ile tebliğ olunacağı; aynı Kanunun 62. maddesinde ise, borçlunun mal bildiriminde gösterilen veya tahsil dairesince tespit edilen borçlu veya üçüncü şahıslar elindeki menkul malları ile gayrimenkullerinden, alacak ve haklarından amme alacağına yetecek miktarının tahsil dairesince haczolunacağı hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu ... ve ... takip numaralı ödeme emirlerinin 6736 sayılı Yasa kapsamında yapılan matrah artırımının ihlalinden kaynaklanan kamu alacağı yönünden iptali ile ... takip numaralı ödeme emrinin iptaline ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Asıl borçlu şirket nezdinde yapılandırma öncesinde yapılan mal varlığı araştırmasında şirket adına kayıtlı 3 adet araç ile 1 adet gayrimenkul tespit edilmesine karşın, söz konusu mal varlığının değerinin ödeme emirleri içeriği kamu alacağını karşılayıp karşılamayacağına ilişkin dosyada herhangi bir bilgi ya da belge bulunmadığı dikkate alındığında, kamu alacağının şirketten tahsil imkansızlığının somut olarak ortaya konulduğundan dolayısıyla davacının kanuni temsilci sıfatıyla takibi için gerekli koşulların oluştuğundan söz edilemeyeceğinden, Vergi Dava Dairesi kararının ... ve ... takip numaralı ödeme emirleri ile ... takip numaralı ödeme emrinin 1 ila 22. satırları, ... takip numaralı ödeme emrinin ise 1,2,3. ile 34 ila 93.satırlarında yer alan alacağa ilişkin kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalı idare temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu ... ve ... takip numaralı ödeme emirlerinin 6736 sayılı Yasa kapsamında yapılan matrah artırımının ihlalinden kaynaklanan kısmı ile ... takip numaralı ödeme emrine ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kabulüne,
4. Kararın,... ve ... takip numaralı ödeme emirleri ile ... takip numaralı ödeme emrinin 1 ila 22. satırları, ... takip numaralı ödeme emrinin ise 1,2,3. ile 34 ila 93. satırlarında yer alan alacağa ilişkin hüküm fıkrası yönünden BOZULMASINA, 14/10/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Bakılmakta olan davada, Vergi Dava Dairesince, ilk derece mahkemesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiş ve istinaf istemi, kararın gerekçesi değiştirilerek reddedilmiştir.
Anayasa’nın 142’nci maddesinde “Mahkemelerin kuruluşu, görev ve yetkileri, işleyişi ve yargılama usulleri kanunla düzenlenir.” hükmüne yer verilmiştir.
İdare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı başvurulabilecek kanun yollarından biri olan istinaf kanun yolunda yargılama usulü 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45’inci maddesinde kurala bağlanmıştır.
2577 sayılı Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle değişik 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasında, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu, istinaf başvurusuna konu olacak kararlara karşı yapılan kanun yolu başvurularında dilekçelerdeki hitap ve istekle bağlı kalınmaksızın dosyaların bölge idare mahkemesine gönderileceği; (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesi, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; (4) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesi, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu hâlde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği, inceleme sırasında ihtiyaç duyulması hâlinde kararı veren mahkeme veya başka bir yer idare ya da vergi mahkemesi istinabe olunabileceği, istinabe olunan mahkemenin gerekli işlemleri öncelikle ve ivedilikle yerine getireceği kurallarına yer verilmiştir. Ayrıca bölge idare mahkemesinin hukuka uygun bulmadığı kararları kaldırarak dosyayı ilk derece mahkemesine göndereceği, başka bir deyişle işin esası hakkında yeniden karar vermesinin istisnaları anılan maddenin (5) numaralı fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre, bölge idare mahkemesi, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulması, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına kesin olarak karar verir ve dosyayı ilgili mahkemeye gönderir.
2577 sayılı Kanunun yine 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesiyle değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde ise, temyiz incelemesi sonunda Danıştay'ın; kararı hukuka uygun bulursa onayacağı, kararın sonucu hukuka uygun olmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaz veya eksik bulursa, kararı, gerekçesini değiştirerek onayacağı hüküm altına alınmıştır.
Sözü edilen yasa kurallarında, idari yargıda istinaf başvurusunu inceleyen istinaf mercii olarak bölge idare mahkemelerinin yapacakları istinaf incelemesi sonucunda verebilecekleri karar türleri sayılarak belirtilmiştir. Bu kararlar; "istinaf başvurusunun reddine", "ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve esastan karar verilmesi" şeklindedir. Buna göre, istinafa tabi ilk derece mahkemesi kararı hukuka uygun bulunursa, istinaf başvurusu reddedilecek, Kanun, ayrıca 45’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında, istinaf merciine, maddi yanlışlıkla sınırlı olarak istinafa tabi kararın düzeltme yetkisini verdiğinden, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı karar verilir; karar hukuka uygun bulunmazsa, yasada öngörülen istisnai durumlar dışında, istinaf başvurusu kabul edilerek, istinaf başvurusuna konu edilen ilk derece mahkemesi kararı kaldırılarak işin esası hakkında yeniden karar verilecektir. İşin esası hakkında yeniden karar verecek olan istinaf mercii, yargılamanın bu aşamasında, ilk derece mahkemesince yapılmayan her türlü inceleme ve araştırmayı kendisi yapar; inceleme sırasında ihtiyaç duyulması halinde, kendi yargı çevresi dışındaki inceleme ve araştırmaları istinabe yoluyla, başka idare ve vergi mahkemelerine yaptırabilir; gerekirse keşif ve bilirkişi gibi yöntemlere başvurabilir. Yine yasada sayılan sınırlı sebeplere dayanılarak istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve dosyanın mahkemeye gönderilmesine karar verilir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesi ile değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine, temyize tabi kararın sonucunu hukuka uygun bulmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaması veya eksik bulması durumunda, gerekçeyi değiştirerek kararı onama yetkisi tanınmıştır. Oysa aynı yetki, 45’inci maddede, istinaf merciine verilmemiştir. Başka bir deyişle, 6545 sayılı Kanun ile 49’uncu maddede değişiklik yapılmak suretiyle temyiz merciinin “gerekçesini değiştirerek karar verme” yetkisi açıkça düzenlenmişken; aynı 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle yeniden düzenlenen ve kararlara karşı başvuru yollarından istinaf başvuru yolunu düzenleyen 45’inci maddesinde böyle bir düzenleme getirilmemiştir.
İdari yargılama usulünde temyiz dilekçelerinin taşıması gereken şekil ve usul koşulları ile bu dilekçeler hakkında verilecek karar ya da yapılacak işlemler 2577 sayılı Kanunun 48’inci maddesinde gösterilmiştir. 2577 sayılı Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu belirtilmekle, tümcenin devamındaki düzenleme de gözetildiğinde, 48’inci maddede temyiz yolu için öngörülen şekil ve usul kurallarının istinaf yolu bakımından da geçerli olduğu anlaşılmaktadır. Diğer bir deyişle kanun koyucu istinaf talebi içeren dilekçeler ve ilgili yargı mercileri tarafından bu dilekçelerle ilgili yapılacak iş ve işlemler bakımından da aynı usul ve esasların uygulanmasını öngörmüş olup Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde bu nedenle istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, temyizin şekil ve usullerine gönderme yapan bu kuralın, temyiz incelemesi üzerine verilecek kararların düzenlendiği 49’uncu maddenin istinaf merciinin gerekçe değiştirerek karar verebilmesini sağladığı söylenemez.
Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır (2575 sayılı Danıştay Kanunu 23. madde). Davaya baştan başlama; uyuşmazlığı hem maddi hem hukuki yönüyle çözme özelliği nedeniyle istinaf incelemesi temyiz incelemesinden ayrılmaktadır. Bu sebeple kanun koyucu, istinaf ve temyiz incelemesinin birbirinden farklı oluşunu gözeterek bu incelemeler sonucu verilecek karar türlerini de farklı olarak belirlemiştir. Bu bakımdan da 45’inci maddedeki karar türlerinin açık düzenlenmesi karşısında ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilmesinde, 45’inci maddenin (2) numaralı fıkrasının, “İstinaf, temyizin şekil ve usullerine tabidir” kuralına dayanılarak 49’uncu maddenin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine tanınan kararın gerekçesini değiştirerek onar kuralının dayanak alınması mümkün olmamaktadır.
Öte yandan, 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 353’üncü maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, adli yargı istinaf mercii olarak bölge adliye mahkemelerince davanın esasıyla ilgili olarak, incelenen mahkeme kararının gerekçesinde hata edilmiş ise, gerekçenin düzeltilerek yeniden esas hakkında karar verileceği hükmüne yer verilmiştir. İdari yargı istinaf kanun yolunda verilecek karar türleri 2577 sayılı Kanunun 45'inci maddesinde tek tek sayıldığı, maddi hataların düzeltilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi ve hangi hallerde ilk derece mahkemesine gönderme kararı verileceği açıkça düzenlendiği halde, gerekçenin değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi gerektiği yönünde bir yasal düzenlemenin bulunmaması, bölge adliye mahkemelerine belirtilen yasa kuralı ile bu yetkinin tanınmış olması göz önünde bulundurulduğunda, bu konuda yasal boşluk bulunduğu görüşüyle de açıklanamayacaktır. Bölge idare mahkemesi ilk derece mahkemesi kararını sonuç itibarıyla hukuka uygun bulduğu, ancak gerekçesi yönünden hukuka uygun bulmadığı takdirde, temyiz aşamasında olduğu gibi, kararın gerekçesini değiştirerek istinaf isteminin reddine karar verebilmesine olanak sağlayan açık bir düzenleme olmadığından, bu tür durumlarda istinaf isteminin kabulü, ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasıyla işin esası hakkında uygun görülen gerekçe ile yeniden bir karar verilmesi yasa gereğidir.
Açıklanan nedenle, istinaf incelemesi sonucunda Vergi Dava Dairesince vergi mahkemesi kararının gerekçesi değiştirilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmesi yargılama usulüne uygun düşmediğinden, temyize konu kararın yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.