T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/5918
Karar No : 2025/1738
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) ... Sağlık Hizmetleri Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
2- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU :... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirketin, ihraç ettiği tahviller için fazladan faiz gideri gösterdiği, bir kısım iktisadi kıymetleri için yanlış amortisman ayırdığı, kiraladığı taşınmaz için yapılan özel maliyet bedeli niteliğindeki giderleri kira süresi müddetince amortisman yoluyla itfa etmesi gerekirken doğrudan gider hesaplarına kaydettiği, devraldığı negatif öz sermayeli kurumlara ait zararları geçmiş yıl zararı olarak dikkate aldığı, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden temin ederek kullandığı borçlar nedeniyle ödediği faizlerin örtülü sermayeye isabet eden kısmı ile hisse senedi ihracı için yaptığı giderlerin emisyon primi istisnasına isabet eden kısmını dönem kazancından indirdiği, sahibi olduğu tescilli markaları ilişkili kişilere bedelsiz kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu yolunda tespitler içeren vergi inceleme raporları uyarınca 2017 ve 2018 yılları mali zararları ile 2018 yılı geçmiş yıl zararlarının azaltılması gerektiğini bildiren ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı tarafından, ... kodlu tahvile ilişkin 2017 yılında faiz gideri olarak gösterilen tutar ile ... kodlu tahvile ilişkin 2018 yılında faiz gideri olarak gösterilen tutarın Merkezi Kayıt Kuruluşundan alınan bilgilere göre söz konusu tahvillere ait olmadığı anlaşıldığı gibi davacı tarafından sistemsel bir hata nedeniyle sehven gider gösterildiğinin beyan edildiği, 2008 yılında işletme aktifine alınan ve "Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri Hesabında" takip edilen tanıtım reklam filmi için faydalı ömrü 15 yıl kabul edilerek %6,66 oranında amortisman ayrılmış olmasına karşın 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 326. maddesi uyarınca söz konusu hesapta takip edilen iktisadi kıymetlerin beş yıl içinde eşit oranlarda itfa olunacağı, öte yandan 333 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'ne göre "Film"lerin faydalı ömrünün 2 yıl, amortisman oranlarının ise birinci yıl %60, ikinci yıl %40 olduğu, davacı tarafından bahse konu iktisadi kıymetin hak niteliğinde olduğu, yanlış hesapta takip edilmesinin işlemin mahiyetini etkilemeyeceği iddia olunmuş ise de bu iddiasını kanıtlayıcı mahiyette alış belgesi sunmadığı, yanlış amortisman ayrıldığı tespit edilen diğer iktisadi kıymetlerin 211 adedi için davacı tarafından yapılan açıklamalar kabul edilerek eleştiri konusu yapılmamasına karşın 20 adet iktisadi kıymet için herhangi bir açıklama yapılmadığı gibi seçimlik hak olan amortisman uygulamasında ilgili yasal ve idari düzenlemelerde gösterilen süre ve oranlara uyulması gerektiği, kiraladığı taşınmazın iktisadi kıymetini artırıcı nitelikteki giderlerin özel maliyet bedeli olarak ayrı bir hesapta takip edilerek kira süresi boyunca eşit oranlarda itfa edilmesi gerekirken bahse konu taşınmaz boşaltılmadan tek seferde gider yazılamayacağı, ayrıca davacı tarafından kiraya verenlerle anlaşmazlık yaşanması üzerine bahse konu gayrimenkulün kiralanmasından vazgeçildiği belirtilmesine karşın ileri sürülen iddiasını kanıtlayıcı mahiyette bilgi belge sunulmadığı gibi dosyaya sunulan Mahkeme kararının kira bedelinin tespitine ilişkin açılan davaya ait olduğu, davacı şirketin bağlı ortağı olan ve 2017 yılında devralınan ... Hastanesi Özel Sağlık Hizmetleri Anonim Şirketi ile ... Sağlık Hizmetleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin negatif öz sermayeli (borca batık) olması nedeniyle geçmiş yıl zararlarının mahsup edilemeyeceği hususuna yönelik olarak, söz konusu şirketlerin devir tarihinden önce sermaye artırımı yaparak borca batıklıktan kurtulduğu, davacı şirket tarafından artırılan sermayenin ödenmesine karşın aynı tarihlerde ödenen tutardan daha fazlasının devralınan kurumlarca geri gönderildiği, yapılan sermaye artırımlarının bu haliyle devralınan şirketlerin borca batıklık durumunu değiştirmeyeceği dolayısıyla geçmiş yıl zararlarının mahsubunun mümkün olmadığı, öte yandan Gaziosmanpaşa Anadolu Hastanesinin kapatılarak faaliyetini sonlandırdığından bahisle zarar mahsubundan faydalanılabilmesi için devralınılan kurumun devir tarihinden sonra en az beş yıl süreyle faaliyetine devam etmesi gerektiğine ilişkin diğer şartı da sağlamadığı ileri sürülmüş ise de bu şartın ikincil nitelikte olduğundan değerlendirilmesine gerek bulunmadığı, davacının ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden temin ederek kullandığı borçların öz sermayesinin üç katını geçtiği yasal kayıt ve beyanlarından hareket edilerek saptandığından örtülü sermaye niteliğinde olan borçlanma nedeniyle 2017 ve 2018 yıllarında ödenen faiz giderlerinin örtülü sermayeye isabet eden kısımlarının reddedilmesinde yasal isabetsizlik görülmediği, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 1. fıkrasının (ç) bendine göre anonim şirketlerin kuruluşlarında veya sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları payların bedelinin itibarî değeri aşan kısmının kurumlar vergisinden istisna olduğu, aynı maddenin 3. fıkrasında ise kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerini istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmeyeceğinin düzenlendiği, davacı şirket tarafından sermaye artırımı yoluyla ihraç edilen hisse senetlerinin itibari değerinden yüksek bir bedelle ihraç ettiği anlaşıldığından hisse senedi ihracı için yaptığı giderlerin istisnaya isabet eden kısmının indirim konusu yapılamayacağı, davacının sahibi olduğu tescilli markaları ilişkili olduğu şirketlere bedelsiz kullandırmasının transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı düzenlemesine aykırı olduğu değerlendirilerek yapılan emsal araştırmasıyla tespit edilen bedel üzerinden hazine zararı oluşan şirketler yönünden hesaplanan matrah farkı dönem kazancına ilave edilmiş ise de, davacı şirket tarafından marka kullanımı dahil olmak üzere merkezde oluşan genel giderlerin şubelerinin aylık hasılatları oranında faturalandırılmak suretiyle dağıtıldığı yönündeki beyanı iç emsal olarak kabul edilmeyip dış emsal araştırmasına gidilmesi hususu gerekçelendirilmediği gibi markanın diğer mal veya hizmetler gibi genel ve durağan nitelikte olmadığı ve her şirket için faklı özellik ve değere sahip olduğu dolayısyla dış emsal araştırması yoluyla fiyatının belirlenmesinin mümkün olmadığından bahsedilen şekilde hesaplanarak dönem kazancına eklenen matrah farkında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin, gider reddiyatı ile devralınan kurumların geçmiş yıl zararlarının mahsubuna ilişkin kısmı yönünden dava reddedilmiş, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin kısmı ise iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, temyiz istemine konu kararın gerekçesinin yetersiz olduğu, gerekli araştırma yapılmaksızın sadece vergi inceleme raporundaki değerlendirmeler esas alınarak karar verildiği, reklam filminin gayri maddi hak niteliğinde olduğu, yanlış hesapta takip edilmesinin işlemin gerçek mahiyetini değiştirmeyeceği gibi 15 yıl üzerinden amortisman ayrılmasının kendi menfaatleri aleyhine bir durum olduğu, çok fazla sayıda amortismana tabi iktisadi kıymet içerisinden sadece yanlış amortisman hesaplandığı ileri sürülen kalemlerin incelemeye konu edilmesinin vergi incelemesinin maksadıyla bağdaşmadığı, kiralanan taşınmaza ilişkin sözleşmenin yanlış yorumlanması nedeniyle kiracılık sözleşmesinin devam ettiğinin kabulü mümkün olmadığı dolayısyla yapılan maliyet artırıcı giderlerin tek seferde indirim konusu yapılabileceği, devralınan kurumlara ait hastanelerin kuruluş dönemlerinde yapılan harcamaların büyüklüğü nedeniyle uzun süre zarar beyan etmek durumunda oldukları, bu kurumların daha önce hakim ortağı olmaları nedeniyle söz konusu harcamaların büyük oranda kendileri tarafından karşılandığından devralınan kurumlarda oluşan zararların mahsup hakkının kendilerine ait olduğu, sermaye artırımlarının tüm yasal ve idari düzenlemelere uygun yapıldığı, taahhüt edildikten sonra ödenen sermayenin ilgili kurumda bloke edilmesi gibi bir zorunluluk bulunmadığından nakit planlamalarına göre kendilerine geri gönderildiği, Gaziosmanpaşa Anadolu Hastanesinin devir tarihinden sonra faaliyetinin sonlandırılmadığı, ilişkili kurumlardan borç alınmakla birlikte aynı kurumlara da borç verilmesi nedeniyle söz konusu tutarların örtülü sermaye hesabında dikkate alınamayacağı, ihraç edilen tahvillerin sahiplik bilgisi kendileriyle paylaşılmadığından bu kapsamda yapılan borçlanmaların da örtülü sermaye hesabında dikkate alınmaması gerektiği, ilişkili kişilerle yapılan borçlanmaların çok fazla sayı ve miktarda olması nedeniyle örtülü sermaye kapsamındaki hesaplamanın bilirkişi marifetiyle yapılması gerektiği, emisyon priminin bilanço hesaplarında takip edilmesi gerektiğinden gerçek anlamda kazanç sayılmayan bir gelirin diğer istisnalar gibi değerlendirilerek hisse senetlerinin ihraç edilmesi için yapılan giderlerin kurum kazancından indiriminin kabul edilememesinin gerçek gelirin vergilendirilmesi ilkesine aykırılık teşkil ettiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, davacının sahibi olduğu tescilli markaları ilişkili olduğu şirketlere bedelsiz kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu, incelemeye sunduğu faturaların merkezde yapılan genel giderlerin dağıtımına ilişkin olduğu, marka kullanım bedeline ait herhangi bir açıklama yer almadığı gibi dağıtım anahtarının hangi verilere dayanılarak oluşturulduğu açıklanmadığından dış emsal araştırması yapıldığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fırkasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI :
Davalı idare tarafından, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Davacı tarafından savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin kısmen reddi kısmen kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacının duruşma istemi yerinde görülmeyerek işin gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirketin, 2017 ve 2018 yıllarında, ihraç ettiği tahviller için fazladan faiz gideri gösterdiği, bir kısım iktisadi kıymetleri için yanlış amortisman ayırdığı, kiraladığı taşınmaz için yapılan giderleri özel maliyet bedelleri hesabında takip etmesi gerekirken doğrudan gider hesaplarına kaydettiği, devraldığı negatif öz sermayeli kurumlara ait zararları geçmiş yıl zararı olarak dikkate aldığı, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden temin ederek kullandığı borçlar nedeniyle ödediği faizlerin örtülü sermayeye isabet eden kısmı ile hisse senedi ihracı için yaptığı giderlerin emisyon primi istisnasına isabet eden kısmını dönem kazancından indirdiği, sahibi olduğu tescilli markaları ilişkili kişilere bedelsiz kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu yolunda tespitler içeren vergi inceleme raporları uyarınca 2017 ve 2018 yılları mali zararları ile 2018 yılı geçmiş yıl zararlarının azaltılması gerektiğini bildiren ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemiyle bakılmakta olan dava açılmıştır.
Dava konusu işlemin dayanağını oluşturan ... tarih ve ... ile... sayılı raporlarda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hususuna yönelik olarak; davacı şirket adına tescilli "... ", ... " ve "... " markalarının ilişkili kişiler tarafından işletilen hastane ruhsatlarında, bina tabelalarında ve düzenledikleri faturalarda hastane adı olarak kullanılmasına karşın söz konusu markaların kullanımı karşılığında herhangi bir bedel alınmadığı gibi fatura da düzenlenmediği, bu durumun transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerine aykırılık teşkil ettiğinden bahisle belirlenen emsal bedele göre hazine zararı oluşan şirketler yönünden hesaplanan tutarın kurum kazancına eklendiği, davacı tarafından, "ilişkili kişilerle marka kullanımına yönelik ayrı bir sözleşmelerinin bulunmadığı, Medikal Park Hastaneler Grubu bünyesinde yer alan hastanelerin bir kısmının ayrı bir tüzel kişiliği bulunan şirketler tarafından işletildiği, tüm hastaneler için marka kullandırımı dahil olmak üzere yönetsel karar alımı, kredi temini, finansal destek verilmesi, tanıtım ve reklam, mali danışmanlık ve bilgi işlem altyapısı gibi işlemlerin merkezden yönetildiği, merkezden yapılan söz konusu işlemler nedeniyle oluşan maliyetlerin grup bünyesinde yer alan şirketlere merkez giderlere katılım payı bedeli olarak aylık hasılatları oranında dağıtıldığı ve fatura düzenlendiği, marka kullandırımına yönelik ayrı bir hesaplama yapılmadığı, fatura düzenlenmediği, markaların şirketin kuruluşundan itibaren süregelen ticari faaliyet içerisinde oluşageldiğinden maliyet bedeline ilişkin değerlendirme yapılamayacağı" şeklinde beyanda bulunulduğu, incelemeye ibraz edilen bilgi ve belgelere göre merkezde oluşan giderlerin genel nitelikteki giderlere ilişkin olduğu, marka kullanımına yönelik ayrı bir veri içermediği ve ilgili yıllarda verilen transfer fiyatlandırması raporlarında marka kullandırımına ilişkin bilgi bulunmadığından hareketle kullanılabilecek iç emsalin olmadığı, bu nedenle davacı ile aynı sektörde faaliyet gösteren ve sahibi olduğu markayı ilişkili olduğu firmalara kullandıran dava dışı bir şirketten alınan bilgilere göre emsal bedelin belirlendiği tespitlerine yer verilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) işaretli alt bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, bunun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "İstisnalar" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasının (ç) bendinde, anonim şirketlerin kuruluşlarında veya sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları payların bedelinin itibarî değerini aşan kısmının, kurumlar vergisinden müstesna olan kazançlar arasında sayıldığı, 3. fıkrasında, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilemeyeceği, 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının tespitinde, 193 sayılı Gelir Vergi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı, 193 sayılı Kanun'un "Bilanço esasında ticari kazancın tesbiti" başlıklı 38. maddesinde bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, yine 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinde, kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği, "ilişkili kişinin" kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade ettiği, ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımlarının da ilişkili kişi sayılacağı, "emsallere uygunluk ilkesinin " ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade ettiği, Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına bağlı olduğu, Hazine zararından kastın, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesi olduğu, emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanmasının zorunlu olduğu, kurumların, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, madde de yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit edeceği, tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına bağlı olduğu, Hazine zararının, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği hükmüne yer verilmiş, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir.
1 Seri No'lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ'in, 10.1. bölümünde, gayri maddi hakların, patent, ticari marka, ticari unvan, tasarım ya da model gibi sınaî varlıkların kullanım hakkı ile edebi, sanatsal eserlerin mülkiyet hakları ile ticari bilgi birikimi (know how) ve ticari sırlar gibi fikri hakları kapsadığı, 10.3. bölümünde, ilişkili kişiler arasında gerçekleştirilen işlemlerde gayri maddi hakların yer alması halinde, emsallere uygunluk ilkesinin uygulanabilmesi için kontrol altındaki işlemler ile kontrol dışı işlemler arasında karşılaştırılabilirlik analizinin yapılmasının gerektiği, 11.1. bölümünde ise grup içi hizmetin, ilişkili şirketler arasında gerçekleşen, genellikle ana şirketin bağlı şirketlerine veya aynı gruba bağlı şirketlerden birinin diğerlerine verdiği hizmetleri ifade ettiği, bu hizmetlerin tüm grup için yönetim, koordinasyon ve kontrol işlevlerinin sağlanmasını da içerdiği ifade edilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu işlemin, gider reddiyatına ilişkin kısmının, ihraç edilen tahviller ile örtülü sermayeye ait faiz giderleri, kiralanan taşınmaz için yapılan giderler ve amortisman giderlerine yönelik bölümü ile devralınan kurumlara ait geçmiş yıl zararlarının mahsubuna ilişkin kısmına dair hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Emisyon primi anonim şirketlerin kuruluşlarında veya sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları payların bedelinin itibarî değeri aşan kısmını ifade etmekte olup uyuşmazlığın çözümü, esasen kazanç niteliğinde olup olmadığı ve Kurumlar Vergisi Kanununda vergiden istisna tutulmasının sebepleri değerlendirilerek, emisyon primine ilişkin giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde olup olmadığının tespitine bağlıdır.
Anonim şirketler, kuruluşlarında veya sermaye artırımlarında hisselerini, ana sözleşmelerinde belirtilen itibari değerle (nominal bedelle) ihraç edebilecekleri gibi, itibari değerlerinin üzerinde bir bedelle de ihraç edebilir. Hisselerin itibari değerinin üzerinde bir bedelle ihraç edilmesi halinde, ihraç değeri ile itibari değer arasında oluşan olumlu fark Vergi Hukukunda emisyon primi (Ticaret Hukukunda agio, Tek Düzen Hesap Planında ihraç primi) olarak adlandırımaktadır. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun "Yedek akçeler" başlıklı 519. maddesinin 1. fıkrasında, yıllık kârın yüzde beşinin, ödenmiş sermayenin yüzde yirmisine ulaşıncaya kadar genel kanuni yedek akçeye ayrılacağı, 2. fıkrasında, birinci fıkradaki sınıra ulaşıldıktan sonra da yeni payların çıkarılması dolayısıyla sağlanan emisyon priminin çıkarılma giderleri, itfa karşılıkları ve hayır amaçlı ödemeler için kullanılmamış bulunan kısmının yedek akçeye ekleneceğine ilişkin düzenlemeler uyarınca emisyon priminin, kazanç değil, yedek akçe niteliğinde olduğu ve doğrudan bir sermaye unsuru olduğu göz önüne alındığında, Kurumlar Vergisi Kanununda vergiden istisna tutulmamış olsa dahi, vergiye tabi tutulamayacak bir nakdi kaynak olduğu anlaşılmaktadır. Öte yandan Gelir Vergisi Kanununun 38. maddesine göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonundaki ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olup, kazanç hesaplanırken, işletme sahiplerince dönem içinde işletmeye ilave olunan değer olan emisyon priminin kurum kazancının hesaplamasında dikkate alınmayacaktır. Bu itibarla 5520 sayılı Kanununun 5. maddesinin 1. fıkrasının (ç) bendi bendindeki, emisyon priminin, kurumlar vergisinden istisna tutulan kazançlar arasında sayılması yönündeki düzenlemenin; kurumlar vergisi beyannameleri verilirken izlenecek olan yolun gösterilmesi ve uygulamada doğması muhtemel olan tereddütlerin kanun hükmüyle önlenmesi amacıyla yasa koyucu tarafından yapılan bir düzenleme olduğu ve anılan düzenlemenin emisyon primine kazanç niteliği kazandırmadığı, sonuç olarak, kanunda kurumlar vergisinden istisna edilen ancak gerçek mahiyeti itibariyle bir sermaye artışı niteliğinde olan emisyon primine ilişkin giderlerin işletmenin sermayesinin arttırılması kapsamında ortaya çıkan genel gider niteliğinde olduğu dolayısıyla bahse konu giderin emisyon primine isabet eden kısmının kanunen kabul edilmeyen gider olarak kurum kazancına ilave edilmesinde hukuka uyarlık görülmediğinden dava konusu işlemin hisse senedi ihracı için yapılan giderlerin emisyon primi istisnasına isabet eden kısmı yönünden davayı yazılı gerekçeyle reddeden Vergi Mahkemesi Kararına davacı tarafından yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi Kararının anılan hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Mükelleflerin serbest piyasa koşulları altında kayıt ve beyan şartlarına uymaları şartıyla diledikleri bedel ya da fiyattan alım-satım yapmaları mümkün olmakla birlikte ilişkili bulundukları kişilere emsalinden (piyasa fiyatı) daha düşük bir bedelle mal veya hizmet satışında bulunması durumunda, emsal bedelle gerçekleşen bedel arasındaki fark, satış yapan mükellef tarafından ilişkili bulunduğu kişiye örtülü bir şekilde transfer edilmiş olmaktadır. Bu yolla mükellefler, karlılığının azalmasına bağlı olarak daha az kurumlar vergisi ve gelir (stopaj) vergisi (kar dağıtımı durumunda) ödemiş olacak, öte yandan katma değer vergisi matrahı dolayısıyla ödenecek katma değer vergisi tutarı da azalacaktır. Daha sonra yapılacak vergi incelemelerinde bu durumun tespiti halinde, emsal bedele göre hesaplanan matrah farkının dönem matrahlarına eklenerek gerekli tarhiyatların yapılması, 213 sayılı Kanun'un yukarıda ifade edilen, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğuna yönelik hükümlerinin gereğidir.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için; bir kurum tarafından ilişkili kişilerle mal veya hizmet alım ya da satımının yapılmış olması ve bu alım ya da satımda emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak fiyat veya bedel tespiti yapılmış olması gerekmektedir. Kurumların ortakları ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumlar ilişkili kişi sayılırken, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olması ise emsallere uygunluk ilkesini ifade etmektedir. Emsallere uygun fiyat veya bedele ulaşmak için öncelikle iç emsalin kullanılması gerekmekte olup bu şekilde kullanılacak fiyat veya bedelin bulunmaması ya da güvenilir olmaması halinde dış emsal esas alınabilecektir. Gayri maddi hak niteliğinde olan ticari markanın, ilişkili kişiler arasında gerçekleştirilen işlemlerde yer alması halinde, emsallere uygunluk ilkesinin uygulanabilmesi için kontrol altındaki işlemler ile kontrol dışı işlemler arasında karşılaştırılabilirlik analizinin de yapılması gerekmektedir.
Davacının sahibi bulunduğu ticari markaları ilişkili kişilere kullandırdığına yönelik ihtilafın bulunmadığı uyuşmazlıkta; davacı tarafından merkezde oluşan ve hasılatları oranında bağlı ortaklıklarına dağıtılarak faturalandırılan genel giderlerin, marka kullandırımını da kapsadığı iddia olunmuş ise de incelemeye ibraz edilen bilgi ve belgeler ile transfer fiyatlandırması raporunda marka kullanımına yönelik herhangi bir tespitin bulunmadığı anlaşıldığından anılan markaların ilişkili kişilere bedelsiz olarak kullandırıldığı sonucuna varılmıştır. Ayrıca, davacı hakkında 2019 yılına yönelik yapılan incelemede, şirket yetkilisinin, ilgili yılda ilişkili bulundukları kişilere marka kullandırımı karşılığında hasılatları oranında bedel aldıkları yönündeki beyanı da bu durumu teyit etmektedir.
Öte yandan vergi inceleme elemanı tarafından marka kullandırımına yönelik tüm hesap ve cetvellerin ibrazının istenmesine karşın merkez giderlerin katılım payına ilişkin fatura dökümleri dışında bilgi veya belge sunulmadığı görüldüğü gibi gayri maddi hak niteliğinde olan marka kullanımı ile grup içi hizmetlerin ayrı ayrı değerlendirilmesi gereken unsurlar olması karşısında uyuşmazlıkta kullanılabilecek iç emsalin varlığından söz edilemeyeceğinden dış emsal araştırmasına gidilmesinde, önceki bölümlerde yer verilen yasal ve idari düzenlemelere aykırılık bulunmamaktadır. Bunun yanında, dış emsal araştırmasında tespit edilen emsal bedelin, davacı ile aynı sektörde faaliyet gösteren ve ilişkili olduğu şirketlere sahibi bulunduğu ticari markasını kullandıran başka bir firma nezdinde tespit edildiğinin anlaşılması nedeniyle karşılaştırılabilir durumda olan işlemlerin esas alındığı dolayısıyla uyuşmazlık konusu işlemlerde kullanılabileceği değerlendirildiğinden, belirlenen emsal bedele göre hazine zararı oluşan şirketler yönünden hesaplanan tutarın kurum kazancına eklenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından dava konusu işlemin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin kısmını yazılı gerekçeyle iptal eden Vergi Mahkemesi kararına davalı idare tarafından yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi Kararının anılan hüküm fıkrası yönünden de bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Taraflar temyiz istemlerinin kısmen reddine,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu işlemin, gider reddiyatına ilişkin kısmının, ihraç edilen tahviller ile örtülü sermayeye ait faiz giderleri, kiralanan taşınmaz için yapılan giderler ve amortisman giderlerine yönelik bölümü ile devralınan kurumlara ait geçmiş yıl zararlarının mahsubuna ilişkin kısmına dair hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3.Taraflar temyiz istemlerinin kısmen kabulüne,
4.Kararın; dava konusu işlemin, hisse senedi ihracı için yapılan giderlerin emisyon primi istisnasına isabet eden kısmı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin hüküm fıkralarının BOZULMASINA,
5.Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 10/04/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Davacı temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen kararın, dava konusu işlemin, hisse senedi ihracı için yapılan giderlerin emisyon primi istisnasına isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ile kararın anılan hüküm fıkrasının da onanması gerektiği görüşüyle Daire kararının bu kısmına katılmıyorum.