T.C.
DANIŞTAY
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/6485
Karar No : 2023/5873
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporunun done alındığı vergi inceleme raporlarına dayanılarak 2016 yılı için re‘sen salınan gelir vergisi ve aynı yılın tüm dönemleri için re‘sen salınan geçici vergi ile; gelir vergisi ve Nisan-Haziran, Ekim-Aralık dönemlerine ait geçici vergi üzerinden üç kat, Ocak-Mart, Temmuz-Eylül dönemlerine ait geçici vergi üzerinden ise tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan saptamaların, gerçek bir emtia teslimine ve hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğini ortaya koyacak mahiyette olduğu, öte yandan, davacının incelemeye ibraz ettiği yasal defter ve belgelerden düzenlediği belirlenen fatura tutarının 9.407.537,50-TL olduğu, bu tutara %18 oran üzerinden katma değer vergisi de eklendiğinde 11.100.984,25-TL tutarında komisyon karşılığı tanzim edilen sahte belge tespit edildiği, bu tutarın %2 'sinin komisyon geliri alınması suretiyle elde edilen beyan dışı gelire ait matrahın 222.017,88-TL tutarına isabet eden kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı ancak mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı ve yıllık vergiye mahsuben peşin alınan söz konusu vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği, davalı idarece cezanın hangi sebeple yüzde elli oranında artırıldığına dair hiçbir dayanak belgeye yer verilmediğinden geçici vergi üzerinden kesilen cezanın tekerrür nedeniyle artırılan kısmının hukuka aykırı olduğu, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle tarhiyat azaltılmış, geçici vergi ve vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ile özel usulsüzlük cezası kaldırılmış, geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ise bir kata indirilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının; gelir vergisi tarhiyatının, 222.017,88-TL tutarındaki matrahı aşan kısmı ile bu kısım üzerinden üç kat kesilen vergi ziyaı cezası ile üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, daha önce beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergilere isabet eden kısmı dışındaki hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvuruları, sözü edilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Gelir vergisi tarhiyatında, davacıdan emtia yahut hizmet alımında bulunan mükelleflerin beyan ettiği BA bildirimlerinin matrah tespitine esas alınabileceği, durumunun aksinin davacı tarafından ispat edilmesi gerektiği, davacı tarafından da bilgi ve belgelerle durumun aksinin ispat edilemediğinden, gelir vergisi tarhiyatın 222.017,88-TL tutarındaki matrahı aşan kısmı ile bu kısım üzerinden üç kat kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle bu kısım yönünden yapılan tarhiyat 222.017,88-TL tutarını aşan kısmı ve üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare istinaf başvurusu kabul edilerek sözü edilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra tarhiyatın belirtilen kısmı yönünden dava reddedilmiştir.
Vergi idaresince, mükellefin gerçek faaliyetinin bulunmadığı, düzenlediği belgelerin sahte olduğu tespitinden sonra daha önce beyan edilerek tahakkuk ettirilmiş bulunan verginin, sahte fatura düzenleme faaliyeti nedeniyle hesaplanan vergiden düşülmesi ya da daha önce beyan ve tahakkuk ettirilen fiktif vergi terkin edildikten sonra cezalı tarhiyat yapılmasının mükerrer vergilendirmeyi önleyeceği gibi hakkaniyete de daha uygun düşeceği, dava konusu olayda ise bu husus göz ardı edilerek yapılan tarhiyatın, beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergilere ilişkin kısmının mükerrer olduğu gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, değinilen kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusu kabul edilerek sözü edilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra tarhiyatın belirtilen kısmı kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Geçici verginin gecikme faizi hesaplanabilmesi için zorunlu olarak ihbarnamelerde gösterildiği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde yer alan fiillerden birisiyle vergi ziyaına yol açıldığından geçici vergi üzerinden üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği ileri sürülerek aleyhine olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kısmen kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporunu done alan vergi inceleme raporu uyarınca dava konusu cezalı vergilerin salındığı ve özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve de tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanun'un 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan şeklinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmış olup söz konusu madde, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesinde yapılan değişiklikle, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı şeklinde yeniden düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, önceden beyan ve tahakkuk ettirilen vergilerden kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri gereğince artırılan kısmı haricindeki hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Mükellefler adına tarh edilecek vergilerin kesinleşmesi halinde daha önce beyan edilerek tahakkuk eden vergilerin; terkin edilmesi, ödenmiş olması halinde ise tarh edilerek ödenmesi gereken vergiden mahsup edilmesi gerektiğinin tabii olduğu dikkate alındığında, davacı tarafında tarhiyat öncesinde beyan edilip tahakkuk eden verginin, tarh matrahı üzerinden hesaplanan dava konusu vergiden mahsup edilmemiş olmasının mükerrer vergilendirmeye yol açtığından söz edilemeyeceğinden, Vergi Dava Dairesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, önceden beyan ve tahakkuk ettirilen vergilerden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Dava konusu ihbarnamelerde, vergi ziyaı cezasının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde düzenlenen tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak uygunlandığına ilişkin herhangi bir açıklamaya yer verilmemekle birlikte, cezanın artırımlı olarak kesildiğinin görüldüğü, ihbarnamelerde söz konusu hususa dair açıklamaya yer verilmemiş olmasının tek başına ceza kesme işlemini kusurlandırmayacağı dikkate alındığında, vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmında sebep unsuru açısından hukuka aykırılık bulunmamıştır.
Bu durumda, vergi ziyaı cezasının tekerrür sebebiyle artırılarak kesilebilmesi için gerekli şartların oluşup oluşmadığı değerlendirilerek ve 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle yapılan değişiklik de dikkate alınarak yeniden karar verilmek üzere temyize konu kararın, vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, önceden beyan ve tahakkuk ettirilen vergilerden kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezasının, tekerrür hükümleri gereğince artırılan kısmı haricindeki hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, önceden beyan ve tahakkuk ettirilen vergilerden kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezasının, tekerrür hükümleri gereğince artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 19/12/2023 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.
Full & Egal Universal Law Academy