T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/6959
Karar No : 2025/4240
TEMYİZ EDEN (DAVALI) :... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... SA
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU :... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ...Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan davacı şirketin, Türkiye'de elde ettiği ticari kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporu uyarınca düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak adına 2018 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3. maddesine göre, dar mükellefiyete tabi kurumların sadece Türkiye'de bulunan iş yerlerinde elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği, vergilendirmenin doğrudan mülkiyet hakkını ilgilendirmesi sebebiyle temel hak ve özgürlüklere ilişkin olması ve Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 90. maddesinde belirtildiği üzere usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin Milletlerarası Anlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda Milletlerarası Anlaşma hükümlerinin esas alınacağının belirtilmiş olması karşısında, uyuşmazlıkta, Türkiye ile davacı şirketin mukimi olduğu İspanya Krallığı arasında imzalanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümlerinin uygulanması gerektiği, mezkur anlaşmaya göre taraf devletlerden birinin mukimi olan şirketin diğer devlette yer alan bir iş yeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça yalnızca mukimi olduğu devlette vergilendirilebileceği ve iş yeri teriminin bir şirketin işlerinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına geldiği, internet ortamında yürüttüğü faaliyetlerden gelir elde eden davacının, Türkiye'de söz konusu Anlaşma hükümlerine uygun şekilde iş yerinin bulunduğundan ve kazancın bu yerden elde edildiğinden söz edilemeyeceğinden dolayısıyla 5520 sayılı Kanun'un 3. maddesine göre vergilendirilebilecek bir kazancı bulunmadığından adına yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Dar mükellefiyete tabi davacı şirketin internet sitesi üzerinden satış yaparak Türkiye'de kazanç elde ettiği, söz konusu internet sitesinin gerek 213 sayılı Vergi Usul Kanunu gerek uluslararası anlaşma hükümleri uyarınca ticari faaliyetin icrasına tahsis edilen yer olma özelliğine sahip olması nedeniyle iş yeri sayılacağı, anılan iş yerinden elde edilen kazancın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı tespit edildiğinden adına re'sen yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında iş yeri işe ilişkin sabit bir yer olarak tanımlanırken vergi inceleme raporunda elektronik ticaret açısından her hangi bir ortamın iş yeri olarak kabulü gerektiği ifade edilerek vergilerin kanuniliği ilkesinin ihlal edildiği, Türkiye'de ne çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması ne de Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun iş yerleri bulunmadığından vergilendirilebilecek bir kazançtan söz edilemeyeceği belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3. maddesinin 3. fıkrasında, dar mükellefiyete tabi kurumların ticari kazanç açısından sadece 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye'de bulunan iş yerlerinde yapılan işlerden elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği belirtilmiş olup, dar mükelleflerin kurumlar vergisine tabi kazancın bulunup bulunmadığı bu kurumların Türkiye'de iş yerlerinin olup olmadığının ve kazancın bu iş yerlerinden elde edilip edilmediğinin ortaya konulmasına bağlı bulunmaktadır. Dava konusu tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunun done alındığı ve davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda, davacının Türkiye'de internet kullanıcılarına dijital ortamda oluşturduğu portallar aracılığıyla çeşitli hizmetler sunduğu belirtilerek bu portalların davacının vergiye tabi kazancı elde ettiği iş yeri olduğu dolayısıyla dar mükellef statüsünde kurumlar vergisine tabi bulunduğunun değerlendirilmesine karşın, bahse konu portallara ait isim, marka ya da tanıtıcı başka bir bilgi gösterilmediği gibi buralara ulaşım sağlayacak 'url adresi' vb. dijital kimlik bilgisine de yer verilmemiştir. Bu nedenle dar mükellef kurumların kurumlar vergisine tabi tutulabilmesi için gerekli olan iş yerinin varlığı dava konusu uyuşmazlıkta somut olarak ortaya konulamamış olup bulunan matrah üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığından temyiz isteminin bu gerekçeyle reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına düzenlenen... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda; İspanya Krallığı mukimi olduğu ve bu ülkede mükellefiyet kaydı bulunduğu, ..., ... Madrid, İspanya adresinde ve portal web siteleri üzerinden Türkiye'deki internet kullanıcılarına mobil içerik, oyun, video ve uygulama gibi dijital içerik satışı ve/veya hizmeti sunduğu, Türkiye'de mobil ödeme hizmeti veren ...Anonim Şirketi ile Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı Bilgi İşlem Müdürlüğünden elde edilen bilgilere göre Türkiye'deki nihai tüketicilerden mobil ödeme yöntemiyle toplanan paraların anılan şirket tarafından davacının banka hesabına aktarıldığı, vergi inceleme elemanına verilen ifadede, Türkiye'de herhangi bir temsilci, iş yeri veya iş merkezi bulunmadığı, ana faaliyet konularının şirketlerin dijital içerikten para kazanmaları için tüm teknik altyapıyı sağlamak olduğu, bu kapsamda "direct carrier billing" olarak ifade edilen yöntemle dijital içerik üreticilerinin satışa sundukları ürün veya hizmetin nihai kullanıcılar tarafından mobil ödeme yöntemiyle satın almalarına aracılık yaptıkları, ayrıca dijital içerik üreticilerine reklam ve tasarım/dizayn hizmeti verdikleri, bahsedilen ödeme yöntemi için Türkiye'de ...Kuruluşu Anonim Şirketi ile çalıştıkları, dijital içerik üreticilerinin mobil ödeme yöntemiyle yaptıkları satışlara ait bedellerin bu şirket ile ilgili mobil operatörler tarafından komisyonları düşüldükten sonra kendilerine aktarıldığı, bu şekilde elde edilen paradan verdikleri altyapı hizmeti karşılığı olan komisyon düşüldükten sonra kalan tutarın dijital içerik üreticilerine gönderildiği, dolayısıyla kendileri tarafından nihai kullanıcılara herhangi bir ürün satışı ya da hizmet sunulmadığı, mukimi bulundukları ülkede kurumlar vergisi beyannamesi verildiği, 2018 yılından itibaren Türkiye'de elektronik hizmet sunucularına özel katma değer vergisi mükellefiyeti (KDV-3) olduğu yönünde beyanlarda bulunulduğu şeklinde tespitlere yer verildikten sonra, davacının Türkiye'deki satış faaliyetlerini gerçekleştirdiği ve Türkiye'den erişilebilen portal web sitelerinin, gerek 213 sayılı Vergi Usul Kanunu gerek Türkiye ile davacı şirketin mukimi olduğu İspanya Krallığı arasında imzalanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümleri gereğince ticari kazancın elde edildiği iş yeri olduğu değerlendirilerek anılan iş yerinden elde edilen kazancın vergilendirilmesi gerektiği belirtilmiştir.
Söz konusu vergi tekniği raporunda yer alan ve davacının kendi beyanı ve banka hesap hareketlerinden tespit olunan kazanca yine kendi beyanına göre belirlenen karlılık oranının uygulanması ile bulunan matrah farkları esas alınmak suretiyle düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 30. maddesinde; re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan vergi beyannamesinin kanuni süresi geçtiği halde verilmemesi hali re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanun'un 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu, 156. maddesinde ise, ticari, sınai, zirai veya mesleki faaliyette işyerinin, mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yer olduğu kural altına alınmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3. maddesinin 2. fıkrasında, Kanun'un 1. maddesinde sayılan kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların dar mükellef olduğu ve sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği, 3. fıkrasında, dar mükellefiyette ticari kazancın, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye'de iş yeri olan veya daimî temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen kazanç olduğu, 22. maddesinde, dar mükellef kurumların iş yeri veya daimî temsilci vasıtasıyla elde edilen kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlerin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
213 sayılı Kanun'un 3. maddesinin (B) bendinde yazılı kural, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki saptamaların maddi delil olarak kabulünü gerektirmektedir.
Bahse konu saptamalara göre davacının, portal web siteleri üzerinden Türkiye'de bulunan alıcılara mobil içerik, oyun, video ve uygulama gibi dijital içerik satışı ve/veya hizmeti sunarak ticari kazanç elde ettiği ve kanuni ve iş merkezlerinden her ikisinin de Türkiye'de bulunmadığı dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanunu hükümlerine göre dar mükellefiyete tabi bulunduğu konularında bir ihtilaf bulunmadığından, dava konusu uyuşmazlığın çözümü davacının söz konusu kazancı Türkiye'de bulunan bir iş yerinde elde edip etmediği hususunun açıklığa kavuşturulmasına bağlı bulunmaktadır.
Aynı Kanun'un yukarıda yer verilen 156. maddesinde iş yeri tanımı yapılırken ikili bir ayrıma gidilmiş; ticari, sınai zirai veya mesleki bir faaliyetin yapılmasına tahsis edilen ve maddede sayılan yerler ile bu faaliyetlerde kullanılan yerin iş yeri olduğu hüküm altına alınmıştır. Buradan hareketle ticari, sınai zirai veya mesleki bir faaliyetin yapılmasına tahsis edilen ve maddede sayılan yerler iş yeri olabileceği gibi maddede sayılmamakla birlikte bu faaliyetlerde kullanılan her hangi bir yer, iş yeri olarak değerlendirilmelidir.
Buna göre, davacı şirketin Türkiye'de yapmış olduğu satışların yine Türkiye'den erişim sağlanan portal web siteleri üzerinden gerçekleştirildiği dikkate alındığında, bu yerlerin davacı açısından "ticari kazancın elde edildiği yer" yani "iş yeri" olarak değerlendirilmesi gerektiği dolayısıyla dar mükellef statüsünde olan davacının Türkiye'de elde ettiği ticari kazancın vergilendirilebileceği sonucuna varılmış olup kendi beyanı ve banka hesap hareketlerinden tespit olunan kazanca yine kendi beyanına göre belirlenen karlılık oranının uygulanması ile bulunan matrah üzerinden yapılan dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediğinden yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin Vergi Mahkemesi Kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.
Öte yandan, davacı tarafından ileri sürülen, ... Anonim Şirketi'nin göndermiş olduğu paranın tamamının kendi kazançları olmadığı, dijital içerik üreticilerine verdikleri altyapı hizmeti karşılığı olan komisyon düşüldükten sonra kalan tutarın bu kişilere gönderildiği, dolayısıyla nihai kullanıcılara herhangi bir ürün satışı ya da hizmet sunulmadığı şeklindeki iddiaya, gerek inceleme sırasında gerek dava aşamasında bu hususu ispatlayacak sözleşme, makbuz, dekont, yasal kayıt ve benzeri belge ibraz edilmediğinden itibar edilmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 30/10/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve kararın onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.