T.C.
D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/7220
Karar No : 2025/4098
TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
...
VEKİLİ : Av. ...
2-(DAVACI) ... İnşaat İş Ortaklığı
(Vergi Kimlik Numarası): ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, 2018 yıllına ilişkin beyanlarının düzeltilmesi sonucu sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltıldığı da gözetilerek yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2019 yılının Ocak, Mayıs ve Temmuz dönemi için re'sen salınan katma değer vergisi ve haksız iade edilen verginin geri alınması amacıyla aynı yılın Ocak dönemi için re'sen salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu tarhiyatın, 2018 yılından sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanması nedeniyle hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporundaki tespitlerin değerlendirilmesi gerektiği, buna göre; ibraz edilen satış belgeleri ile yasal defterlerinde yer alan net satış tutarları arasındaki farkın, kurum temsilcisince gerek inceleme gerek yargılama aşamasında izah edilmemesi karşısında bir kısım hasılatın kayıt dışı bırakıldığının kabulü gerektiğinden beyan edilmeyen fark matrah için %8 -%18 oranında katma değer vergisi hesaplanmasında hukuka aykırılık görülmediği, muhasebe kayıtlarındaki 236 nolu Diğer Çeşitli Alacaklar hesabında, ortaklarına ve ilişkili kişilere yüksek miktarda borç para verdiği halde faiz hesaplamadığı gibi elde edilmesi gereken faiz gelirini beyanlarına yansıtmadığı göz önünde bulundurulduğunda, iç emsal de mevcut olmadığından T.C. Merkez Bankasının uyguladığı oran dikkate alınarak hesaplanan faiz gelirinin hasılatına eklenmesi ve sağlanan finans hizmeti nedeniyle fatura düzenlenmesi gerektiğinden adat faizi üzerinden %18 oranında katma değer vergisi hesaplanarak matraha dahil edilmesinde hukuki isabetsizlik görülmediği, %80 ortaklık payı bulunan ... Ticaret Limited Şirketi’nden faiz içerikli katma değer vergisi hariç toplam 363.671,16-TL tutarında fatura temin edildiği, faiz hesaplaması, oranı ve ortağın bankalardan kullanarak davacıya kullandırdığı krediler ile faturaların, faiz yansıtmasına ilişkin olduğuna ait hiçbir belge ibraz edilmediğinden alınan paranın örtülü sermaye olarak kabul edilmesi gerektiği, sermayesinin 10.000,00-TL olduğu dikkate alındığında ortaklardan kullanılan kaynakların 2017 ve 2018 yıllarında sermaye tutarının üç katını aştığı anlaşıldığından, sermaye üzerinden ödenen faiz giderinin kurum kazancından indirilmesi ve maliyetlere yansıtılmasının mümkün olmadığı dolayısıyla 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na göre kazancın tespitinde indirilmesi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirimi kabul edilemeyeceğinden bu maliyet üzerinden indirim konusu yapılan katma değer vergisinin reddinde hukuki isabetsizlik görülmediği, 2018 yılının Ocak dönemine ait olup aynı yıl içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının, 2017 yılından devreden katma değer vergisinin azaltılması sebebiyle 2019 yılı için kesilen vergi ziyaı cezası için tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden dava reddedilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmı ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davalı idare tarafından, hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, parasal kaynaklarının, ortaklara yahut ilişkili kişilere kullandırılıp kullandırılmadığı, kullandırılması durumunda hangi ortağa ne tutarda ve ne kadar süre kullandırıldığının somut verilerle ortaya konulamadığı, defterlere kaydedilen hasılat ile satış faturaları arasındaki farklılığın, sonradan yapılan iade ve indirimler için düzenlenen faturaların yanlış muhasebe hesaplarına kaydedilmesinden kaynaklandığı, ortaklarının aynı pay oranları ile aynı isimle kurdukları farklı vergi kimlik numarasına sahip iş ortaklığının, 2017 ve 2018 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporunda, sözü edilen iş ortaklığının kendilerine düzenlendikleri eleştiri konusu faturalar nedeniyle yapılan satışların hasılat olarak dikkate alındığı, aynı faturaların, farklı vergi inceleme elemanınca, fatura içeriğindeki emtiaların alınmadığı varsayımıyla bu emtialar nedeniyle ödenen tutarın maliyetlerden reddinde hukuka uyarlık bulunmadığı ileri sürülerek aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ : Davalı idare temyiz isteminin reddi, davacı temyiz isteminin ise Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu tarhiyatın, önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden kabulü, haksız iadenin geri alınması amacıyla yapılan kısmı yönünden ise reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı tarafından yıllara yaygın inşaat işleri nedeniyle kesinti yoluyla ödemiş olduğu vergilerden doğan kurumlar vergisi alacağının nakden iadesinin talep edilmesi üzerine, 2016 ila 2018 yıllarına ait hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu tanzim edilmiş, bu raporda tespit edilen matrah farkları esas alınarak hesaplanan katma değer vergisi, kanunen kabul edilmeyen giderler ve kullanılan sahte belgelere dayalı indirimleri reddedilerek beyanlarının yeniden düzenlenmesi sonucu ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu düzenlenmiş, bu raporlarda sırasıyla 2017 ve 2018 yıllarının Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisi tutarının 476,044,54-TL ve 269,152,71-TL olarak tenzil edilmesi neticesinde 2019 yılının Ocak dönemine devir gelen katma değer vergisi tutarından hareketle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre aynı yılın Ocak, Mayıs ve Temmuz dönemi için re'sen katma değer vergisi salınmış, ayrıca katma değer vergisi iadesi almaması gerektiği halde 184.915,24-TL iade aldığı için haksız iadenin geri alınması amacıyla bu kez Ocak dönemi için ikinci kez tarhiyat yapılmıştır.
Öte yandan, davacı 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun’un 5. maddesinin 3. fıkrası kapsamında 2016 ve 2017 yılları için katma değer vergisi artırımında bulunmuştur.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 19. maddesinde; vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı kurala bağlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasında, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemlerden olduğu, 10. maddesinin a) işaretli bendinde ise mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması hallerinde vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hükümlerine yer verilmiştir.
7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun’un 5. maddesinin 3. fıkrasında mükelleflerin, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılamayacağı, aynı fıkranın (e) bendinde ise artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden ve artırım talebinde bulunulan dönemler için ihraç kaydıyla teslimlerden veya iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili inceleme ve tarhiyat hakkının saklı olduğu, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden yapılan incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Taraflar tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyiz istemine konu edilen kararın; vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmı ile tarhiyatın, haksız iadeden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun’un katma değer vergisi artırımına ilişkin yukarıdaki düzenlemelerine göre vergi artırımı uygulamasında asıl olan, katma değer vergisi yönünden vergi artırımında bulunan mükelleflerin artırdıkları vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi yapılmamasıdır.
Artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden inceleme yapılabilecek olması bu kuralın istisnası olarak getirilmiş olmakla birlikte bu tür incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemeyeceği hüküm altına alınarak mükelleflere ilave bir vergi yükü getirilmemesi amaçlanmıştır.
Sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden yapılan incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemeyeceği yolundaki bu kuralın, artırım talebinde bulunulan yıldan izleyen yıla devreden indirilecek katma değer vergisi tutarının azaltılması ya da 0,00 TL (sıfır) olarak belirlenmesi nedeniyle ödenecek verginin çıktığı izleyen yıl ve yıllar için yapılacak tarhiyatları da kapsadığının kabulü gerekir.
Nitekim, mükelleflerin kayıtlara intikal ettirdikleri faturalara dayalı indirimlerinin reddedilmesi sonucunda izleyen yıllara azalarak veya 0,00 TL (sıfır) olarak devreden indirilebilecek katma değer vergisi tutarı gözetilerek yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca izleyen yıl veya yıllar için yapılan tarhiyatlarda vergiyi doğuran olay, haksız indirime sebebiyet verildiği ilgili yılda gerçekleşmektedir.
Davacının 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun kapsamında 2016 ve 2017 yıllarında katma değer vergisi artırımında bulunduğu, 2017 ve izleyen yıl katma değer vergisi beyanlarının yeniden düzenlenmesi sonucu 2019 yılında, önceki dönemden devreden katma değer vergisi azaltılarak beyanlarının azaltılan bu tutara göre yeniden düzenlenmesi sonucu bazı dönemlere ait hesaplanan katma değer vergisinin, indirimler toplamından fazla olması nedeniyle ödenmesi gereken katma değer vergisi çıktığı için tarhiyatla karşı karşıya bırakılmış olmasının vergi artırımı düzenlemesinin öngörülüş amacına uygun düştüğünden söz edilemeyeceğinden, Vergi Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin önceki yıllardan devreden indirilebilecek katma değer vergisinden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun değinilen hüküm fıkrası yönünden reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının söz konusu hüküm fıkrasında hukuka uygunluk bulunmamıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalı idare temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davacının temyiz isteminin kısmen reddine,
4. Kararının; dava konusu tarhiyatın, haksız iadeden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
5. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
6.Kararın; tarhiyatın, devirden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
7. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 21/10/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY:
7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun’un 5. maddesinde matrah ve vergi artırımı düzenlenmiştir.
Anılan maddenin (3) numaralı fıkrasında ise mükelleflerin, fıkrada belirtilen şartlar kapsamında katma değer vergisini artırarak belirtilen süre ve şekilde ödemeleri hâlinde, söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak kendileri nezdinde katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmayacağı belirtilmiştir. Bu itibarla mükellef hakkında katma değer vergisini artırdığı yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak vergi incelemesi ve tarhiyatı yapılmamaktadır.
7143 sayılı Kanun’un "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca, mükelleflerin vergi artırımında bulundukları yıllarla ilgili olarak sonradan vergi incelemesi ve tarhiyat yapılamaması kuralının istisnalarına aynı fıkranın (e) bendinde yer verilmiştir.
Sözü edilen fıkranın (e) bendinin birinci cümlesinde, artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, (i) sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden ve (ii) artırım talebinde bulunulan dönemler için ihraç kaydıyla teslimlerden veya (iii) iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili inceleme ve tarhiyat hakkının saklı olduğu belirtilmiştir. Kuralın devamındaki cümlede ise sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden yapılan incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyatın önerilemeyeceği hükme bağlanmıştır.
7143 sayılı Kanun'un sözü edilen düzenlemelerini aynı şekilde içeren, 7326 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (e) bendinin birinci cümlesinin “Artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden…” bölümünün Anayasa’ya aykırı olduğu iddiasıyla Anayasa Mahkemesine başvurulmuş ve kuralın Anayasa’ya aykırı olmadığına karar verilmiştir (AYM, E:2023/183, K:2024/94, 04/04/2024).
Anayasa Mahkemesi'nin bu norm denetim kararında şu hususlara işaret edilmiştir; “kuralda artırımdan yararlanılmasına rağmen inceleme ve tarhiyat yapılabilecek hâllerin herhangi bir tereddüde yer vermeyecek şekilde açık ve net olarak düzenlendiği gözetildiğinde kuralların belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir nitelikte olduğu anlaşılmaktadır” (§ 14); “Matrah ve vergi artırımının, vergi idaresinin yapabileceği vergi incelemesi veya tarhiyatına karşı mükellef açısından koruma sağlayıcı nitelikte olduğu açıktır. Ancak bu korumanın sağlanması anayasal bir zorunluluk olmadığı gibi sağlandığı takdirde korumanın kapsamını belirleme konusunda kanun koyucunun anayasal ilke ve sınırlar içinde takdir yetkisi bulunmaktadır” (§ 23).
Bu itibarla, 7143 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (e) bendine göre, artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için "sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi" yönünden vergi incelemesi yapılabileceği, bu incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemeyeceği, ancak saptanan delil ve tespitlerin artırım talebinde bulunulmayan sonraki dönemlerdeki tarhiyatlar için kullanılabilecektir.
Bu bakımdan, temyize konu kararın, cezalı tarhiyatın, önceki yıllardan devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan kısmı yönünden hukuki denetimin bu kapsamda yapılması gerektiği görüşüyle, Daire kararının buna ilişkin kısmına katılmıyorum.
(XX)-KARŞI OY :
Davacının, 2016 ile 2017 yılları için katma değer vergisi yönünden 7143 sayılı Kanun kapsamında vergi artırımında bulunduğu, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporundaki tespitler dikkate alınarak ilgili yıllardaki beyanları düzeltilerek yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca 2018 yılının Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisi tutarının 269.152,71-TL olarak hesaplandığı, izleyen dönemin düzeltilmesi suretiyle adına dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
7143 sayı Kanunun "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin 3. fıkrasında; "Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmaz." hükmüne yer verilmiştir.
7143 sayılı Kanun'un yukarıda değinilen 5. maddesinin 3. fıkrası çerçevesinde, davacı hakkında sadece matrah artırımında bulunduğu 2016 ve 2017 yılına ilişkin olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılamayacağı sonucuna ulaşıldığından davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına bu yönden katılmıyorum.