T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/7942
Karar No : 2025/1664
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) :...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU :... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, muhasebecilik hizmeti sunduğu ...’nin kısmen sahte fatura düzenleme ve kullanma eyleminden kaynaklanan vergi kaybından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi uyarınca müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulduğu rapora istinaden değinilen şirketin 2018 ve 2019 yıllarına ait muhtelif kamu alacağının tahsili amacıyla müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen... tarih ve ... ila ... takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesine göre şirket beyannamelerini imzalayan serbest muhasebeci mali müşavirlerin sorumluluğunun, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından kaynaklanan bir sorumluluk olduğu dikkate alındığında, bu yönde bir saptama bulunmaksızın ziyaa uğratılan vergiden müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması suretiyle davacının takibinin hukuka aykırı düştüğü gerekçesiyle dava konusu ödeme emirleri iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının ONANMASINA,
3. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 07/04/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY:
Uyuşmazlık, serbest muhasebeci mali müşavirlerin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227. maddesinde yer alan, imzaladıkları beyannamede yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından kaynaklanan sorumluluklarının kapsamının belirlenmesine ilişkindir.
Hukukta, bazı mesleklerin mensuplarının hakları, yetkileri ve yükümlülükleri yasalarla belirlenmiştir. Bu mesleklerin mensuplarını bünyelerinde toplayan meslek kuruluşları ise, Anayasa'nın 135. maddesi uyarınca kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları olarak tanımlanmıştır. Yasalar, belirli bazı hizmetlerin yalnızca bu meslek mensupları tarafından yerine getirilebileceğini öngörmektedir. Kamu kesiminde görev almasalar dahi, bu meslek mensuplarının çalışmalarında kamusal bir yön bulunmaktadır ve mesleki faaliyetleri gereği zaman zaman kamu gücünü kullanmaktadırlar (AYM, 26/06/1996, E:1996/5, K:1996 ).
Bu tür, kamusal niteliğe sahip mesleklerden biri de serbest muhasebeci mali müşavirliktir. Mesleğin konusu ve yetkileri, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun da belirtilmiş; bu yetkilerden doğan mali sorumluluk ise, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesinde kurala bağlanmıştır.
3568 sayılı Kanun'un 2/A-a maddesinde, muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusu; gerçek ve tüzelkişilere ait teşebbüs ve işletmelerin; a) Genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço kâr-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak. b) Muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, malî mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak. c) Yukarıdaki bentte yazılı konularda, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, malî tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmaktır.
213 sayılı Kanun’un mükerrer 227. maddesinde, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirme, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatma ve söz konusu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirleme hususlarında Maliye Bakanlığına yetki verilmiş, bu suretle beyannameyi imzalayan meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı hükme bağlanmıştır.
Öte yandan, sözü edilen davada uygulanacak kurallar dışında ayrıca, 29/03/2018 tarih ve 7104 sayılı Kanun'un 23. maddesi ile 3568 sayılı Kanuna 8/A maddesi olarak eklenen ve 06/04/2018 tarihinde yürürlüğe giren kuralla, serbest muhasebeci mali müşavirlere katma değer vergisi iade raporu düzenlettirme konusunda Maliye Bakanlığına ayrı bir yetki daha verilmiş; serbest muhasebeci mali müşavirlerin, iadeye ilişkin düzenledikleri raporların doğru olmasından sorumlu oldukları, düzenledikleri raporun doğru olmaması halinde, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları belirtilmiştir. Ayrıca, 7104 sayılı Kanunun 20. maddesiyle 3568 sayılı Kanun'un 8/A maddesi uyarınca düzenlenecek KDV iade raporu ile bağlantılı olarak 213 sayılı Kanun'un "Defter ve belgelerle diğer kayıtların ibraz mecburiyeti" başlıklı 256. maddesinin son cümlesinde yer alan; “tasdike” ibaresinden sonra gelmek üzere “ve 3568 sayılı Kanunun 8/A maddesi uyarınca düzenlenecek katma değer vergisi iadesine dayanak teşkil eden rapora” ibaresi ve “yeminli mali müşavirler” ibaresinden sonra gelmek üzere “ve serbest muhasebeci mali müşavirler” ibaresi de eklenmiştir.
213 sayılı Kanun’un Maliye Bakanlığına yetki veren mükerrer 227. maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin Anayasa'ya aykırı olduğu iddiasıyla iptali istemiyle Anayasa Mahkemesi'ne başvurulmuş; Mahkeme, kuralın Anayasa'ya aykırı olmadığına karar vermiştir (AYM, E.1996/5, K.1996/26, 26/06/1996).
Bakanlık, anılan yetki kapsamında, "4 Sıra No'lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci Ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ"i çıkarmıştır. Söz konusu Tebliğin, 3568 sayılı Kanun’a aykırı olduğu ileri sürülerek iptali istemiyle, bu kez de, yargı yoluna başvurulmuş; Danıştay’da dava açılmıştır. Dava, sorumluluğun kapsamı bakımından "Tebliğin IV numaralı bölümünde, meslek mensuplarının sorumluluklarının çalıştıkları alanlara göre sahip olması gereken veya sahip oldukları kabul edilen bilgi ve tecrübeye göre değerlendirilip, düzenlenmesinde mükerrer 227. maddede belirtilen sorumlulukları aşan bir yön yoktur" gerekçesiyle reddedilmiştir (Dördüncü Daire, 06/05/1998, E:1997/4249, K:1998/1816). Bu karara karşı yapılan temyiz başvurusu da reddedilmiştir (VDDK, 26/02/1999, E:1998/294, K:1999/141).
Hâl böyle olunca; sorumluluk kapsamının belirlenmesi, davada uygulanacak ilgili hukuk kurallarının birlikte değerlendirilmesi suretiyle mümkün olacaktır. Bu bağlamda; serbest muhasebeci mali müşavirler, hizmet verdikleri mükellefler tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliğleri ile genel muhasebe kurallarına uygun ve doğru olarak yasal süresi içinde kanuni defterlere kaydedilmesinden ve mali tablolara aktarılmasından sorumludurlar. Bunun yanında, ayrıca, harici inceleme ve araştırmayı gerektirmeden ilk bakışta; (i) sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu, (ii) miktar ve tutar itibarıyla işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmiyle mütenasip olmadığı, (iii) ticari örf ve teamüle uygun olmadığı anlaşılabilen belgelerden de bu kapsamda sınırlı olarak sorumlu olacakları sonucuna varılmaktadır.
Sorumluluk değerlendirmesi, her bir davanın somut koşulları çerçevesinde incelenerek yapılmalıdır. Bu kapsamda, idare tarafından belgenin sahteliğinin ortaya konulması tek başına yeterli değildir; meslek mensubunun bu durumu bildiğine veya bilmesi gerektiğine ilişkin tespitlerin, hukuken yeterli olup olmadığı ile ispat gücünün de ayrıca değerlendirilmesi gerektiği vurgulanmalıdır.
Bakılmakta olan davada verilen temyize konu kararda, uyuşmazlığın çözümü için uygulanacak yasa kuralları belirlenmiş ve serbest muhasebeci mali müşavirlerin yürüttükleri hizmetlerden kaynaklanan sorumluluğun kapsamı belirlenmiştir. Kararda, bu mesleği yürütenler, vergi incelemesi yapmak yetkisi olan kişiler kapsamında olmadığından kayıtlara intikal ettirilen faturaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğunu bilmesinin mümkün olmadığı gerekçesine de yer verilmiştir.
Davacı hakkında düzenlenen Görüş ve Öneri Raporunda, davacının bunu bildiğine veya bilmesi gerektiğine ilişkin somut bir tespite yer verilmemiştir. Ayrıca yargısal denetim aşamasında, kararda belirtildiği üzere, davalı idare, asıl mükellef adına tarh edilen vergi ve kesilen cezaların dava konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği tarihte kesinleşip kesinleşmediği hususunun sorulmasına rağmen yanıtsız bırakmıştır. Temyiz başvurusunda da bu ispat yükümlülüğünün, karar gerekçesinde bu hususa da yer verildiği halde, gereği yerine getirilmemiştir.
Açıklanan nedenle, temyiz isteminin bu gerekçeyle reddi gerektiği görüşüyle Daire kararına bu yönden katılmıyorum.