T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/8064
Karar No : 2025/3531
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ: Av. ...
2- (DAVACI) ... Gıda Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLLERİ: Av. ... Av. ...
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından ilişkili şirketlere kullandırılan ve örtülü sermaye mahiyetinde değerlendirilen krediler nedeniyle elde edilen faiz için katma değer vergisi hesaplanmadığı ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi ile 32. maddesi kapsamında haksız olarak iade alınan katma değer vergisinin geri alınması alınması gerektiği yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporu uyarınca 2019 yılının Şubat ile Haziran ve 2020 yılının Haziran dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin 7. fıkrasına göre, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerek borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı kurala bağlanmış ise de 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamında finansman temini hizmetleri katma değer vergisine tabi olduğundan yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, 2019 yılının Şubat ile Haziran dönemlerine ait ihbarnamelerde yüzde elli oranında artırılmasının dayanağı gösterilmeyen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının hukuka uygun düşmediği, 2015 yılı için kesilip aynı yıl içinde kesinleşen 94,17-TL tutarında vergi ziyaı cezasının, 2020 yılının Haziran dönemine ait vergi ziyaı cezası için tekerrüre esas alınmasında hukuka aykırılık görülmemekle birlikte 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle, tekerrür hükümleri uyarınca artırılacak tutarın, tekerrüre esas alınan cezadan fazla olamayacağı yolunda getirilen lehe düzenleme karşısında vergi ziyaı cezasının ancak sözü edilen tutar kadar artırılabileceği gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden dava reddedilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ise azaltılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davalı idare tarafından, esasa etkili olmayan şekil hatalarının ihbarnameyi hükümsüz kılmayacağı, 7338 sayılı Kanun'un geçmişe dönük uygulanamayacağı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, kar payı dağıtımının 3065 sayılı Kanun kapsamında teslim veya hizmet olarak değerlendirilemeyeceği, iade alınmayan katma değer vergisi için haksız iade tarhiyatı yapılamayacağı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI :
Davacı tarafından, 2020 yılının Haziran dönemine ait vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmının azaltılmasının hukuka uygun olduğu, 2019 yılının Şubat ile Haziran dönemlerine ait ihbarnamelerde tekerrürün dayanağının gösterilmediği belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Davalı idare tarafından, finansman hizmeti olan borç verme işleminin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Davalı temyiz isteminin reddi; davacı temyiz isteminin ise kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirket tarafından ilişkili şirketlere kullandırılan ve örtülü sermaye mahiyetinde değerlendirilen krediler nedeniyle elde edilen faize katma değer vergisi hesaplanmadığı ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi ile 32. maddesi kapsamında haksız olarak iade alınan katma değer vergisinin geri alınması alınması gerektiği yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporu uyarınca dava konusu verginin salındığı ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak bir kat vergi ziyaı cezasının kesildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22. maddesinin 1. fıkrasında; konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, kararlarda bulunacak hususları düzenleyen 24. maddesinin (b) bendinde, davacının ileri sürdüğü olaylar ve hukuki sebepler ile istem sonucunun kararda belirtileceği, (e) bendinde, kararın dayandığı hukuki sebeplerin, gerekçe ve hükmün kararda gösterilmesinin zorunlu olduğu kurala bağlanmış, 49. maddesinin 2. fıkrasının (c) bendinde ise usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması bozma sebebi olarak sayılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan şeklinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmış olup söz konusu madde, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesinde yapılan değişiklikle, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı şeklinde yeniden düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu Vergi Dava Dairesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, ilişkili şirketlere kullandırılan ve örtülü sermaye mahiyetinde değerlendirilen krediler nedeniyle elde edilen faiz için katma değer vergisi hesaplanmamasından kaynaklanan kısmı ile 2020 yılının Haziran dönemine ait vergi ziyaı cezasının, tekerrüre isabet eden bölümüne ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.
Dava konusu tarhiyatın bir kısmı, davacının haksız olarak iade aldığı katma değer vergisinin geri alınması gerektiğinden bahisle yapılmasına karşın, söz konusu hususta herhangi bir değerlendirme yapılmaması yargılama usulüne aykırı düştüğü gibi 2019 yılının Şubat ile Haziran dönemlerine ait ihbarnamelerde, vergi ziyaı cezasının, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde düzenlenen tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak uygunlandığına ilişkin herhangi bir açıklamaya yer verilmemekle birlikte vergi ziyaı cezasının tutarından 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde düzenlenen tekerrür hükümlerine göre artırılarak kesildiğinin anlaşıldığı dikkate alındığında, vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmında sebep unsuru açısından hukuka aykırılık bulunmadığından vergi ziyaı cezasının tekerrür sebebiyle artırılarak kesilebilmesi için gerekli şartların oluşup oluşmadığı değerlendirilmek suretiyle 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle yapılan değişiklik de dikkate alınarak yeniden karar verilmek üzere temyize konu kararın bu yönlerden bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz istemlerinin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, ilişkili şirketlere kullandırılan ve örtülü sermaye mahiyetinde değerlendirilen krediler nedeniyle elde edilen faiz için katma değer vergisi hesaplanmamasından kaynaklanan kısmı ile 2020 yılının Haziran dönemine ait vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden bölümüne ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Temyiz istemlerinin kısmen kabulüne,
4. Kararın; 2019 yılının Şubat ile Haziran dönemlerine ait vergi ziyaı cezasının, tekerrüre isabet eden bölümüne ilişkin hüküm fıkrası hakkında yeniden değerlendirme yapılmak; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, haksız olarak iade alınan katma değer vergisinden kaynaklanan kısmı hakkında ise hüküm kurulmak üzere BOZULMASINA,
5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 29/09/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Vergi Dava Dairesi kararının; 2019 yılının Şubat ile Haziran dönemlerine ait bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, tekerrürden kaynaklanan kısmının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve değinilen hüküm fıkrasının onanması gerektiği oyuyla karara bu yönden katılmıyorum.