T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/8325
Karar No : 2025/3544
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, ... Nakliye İnşaat Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınamayan muhtelif kamu alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... ile ... takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu ... takip numaralı ödeme emri içeriği kamu alacağının, 2017 ve 2018 yıllarına ait yasal defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin reddinden kaynaklandığı olayda, davacının 28/04/2014 tarihli ortaklar kurulu kararıyla şirketteki hisselerini devrettiği ve kanuni temsilcilik görevinin sona erdiği dikkate alındığında ibraz etmeme fiilinin işlendiği 2017 ve 2018 yıllarında davacı kanuni temsilci sıfatını haiz bulunmadığından, söz konusu borçtan sorumlu tutulamayacağı, ... takip numaralı ödeme emri içeriği vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamelerin şirketin bilinen işyeri adresinde tebliğe çalışılmaksızın doğrudan kanuni temsilcisinin ikamet adresinde eşine 01/11/2018 tarihinde tebliğ edilmesinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 94. maddesinde yer alan usule aykırı olduğu, 03/04/1987 tarih ve E:1986/3, K:1987/1 sayılı İçtihadı Birleştirme Kurulu kararında, tahakkuk zamanaşımının geçmesiyle tahsili olanaksız duruma gelen bir vergi borcunun 6183 sayılı Kanun'un 58. maddesinde sayılan üç hâlden "böyle bir borcu olmadığı" yolundaki itiraz nedeninin kapsamı içinde düşünülmesinin zorunlu olduğu dolayısıyla ödeme emrinin tebliği aşamasında, tahakkuk zamanaşımının yargı mercilerince re'sen incelenebileceği bu haliyle doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından itibaren beş yıl içinde usulüne uygun şekilde tebliğ edilmeyen sözü edilen vergi ve cezaların tarh zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle ödeme emirleri iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu ... takip numaralı ödeme emrine ilişkin hüküm fıkrasına yönetilen istinaf başvurusu, değinilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Şirket adına düzenlenen vergi ve ceza ihbarnamelerinin tebliğinin hukuka aykırı olduğu hususunun ancak şirket adına tanzim edilen ödeme emrine karşı açılan davalarda incelenebileceği açık olduğundan Vergi Mahkemesi kararının değinilen gerekçesinin hukuka uygun düşmediği, davacının 28/04/2014 tarihli ortaklar kurulu kararıyla kanuni temsilcilik görevinden ayrıldığı, ayrılma tarihinden sonra asıl borçlu şirketin 6737 ve 7020 sayılı Kanunlar uyarınca vergi borçlarını yapılandırıldığı, yapılandırma öncesi kanuni temsilcilik görevi sona eren dolayısıyla yapılandırma sırasında şirketle ilişkisi bulunmayan davacının, yapılandırmanın ihlali neticesinde doğan borçlardan sorumlu tutulamayacağı gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu ... takip numaralı ödeme emrine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemi reddedilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Şirketin ödenmeyen vergi borçlarının ilgili dönemlerde kanuni temsilci olan davacıdan aranılmasının hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile hukuka uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Dava konusu ... takip numaralı ödeme emrinin, 2013 yılının Temmuz ve Ağustos dönemleri için şirket adına kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin olduğu, sözü edilen ödeme emrinin dayanağı olan ve şirket adına düzenlenen ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emrinin, 21/04/2019 tarihinde şirkete elektronik ortamda tebliğ edildiği, söz konusu özel usulsüzlük cezalarına ilişkin ihbarnamelerin ise şirketin bilinen adresinde veya elektronik tebligat adresinde tebliğ yolu denenmeksizin doğrudan kanuni temsilcinin ikâmetgâh adresinde 01/11/2018 tarihinde tebliğ edildiği görülmüştür.
Öte yandan, dava konusu ... takip numaralı ödeme emri içeriği vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamelerin de 2018 yılının Temmuz ayı içerisinde e-tebliğ yoluyla tebliğ edildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 93. maddesinde, tahakkuk fişinden gayri vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların, adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmeyenlere ilan yolu ile tebliğ edileceği, işyeri adresinde tebliğ yapılacak olanların bu adresinde bulunamaması, işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması hallerinde tebliğ, gerçek kişilerde kendisinin, tüzel kişilerde bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerinden birinin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler veya varsa temsilcilerinden herhangi birinin adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılacağı, şu kadar ki ilgilinin kabul etmesi şartıyla tebliğin daire veya komisyonda yapılmasının mümkün olduğu kurala bağlanmış; 213 sayılı Kanun'a 6009 sayılı Kanun'un 7. maddesiyle eklenen ve 01/08/2010 tarihinde yürürlüğe giren "Elektronik ortamda tebliğ" başlıklı 107/A maddesi ile 213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93. maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği, elektronik ortamda tebligatın, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 113. maddesinde zamanaşımı; süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak ifade edilmiş, 114. maddesinin 1. ve 2. fıkralarında ise vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı hükme bağlanmıştır.
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 40. maddesinin 4. fıkrasında, içtihatların birleştirilmesine dair kararlara, Danıştay daire ve kurulları ile idari mahkemelerin ve idarenin uymak zorunda olduğu kuralına yer verilmiştir.
03/04/1987 tarih ve E:1986/3, K:1987/1 sayılı İçtihadı Birleştirme Kurulu kararında, tahakkuk zamanaşımının geçmesiyle tahsili olanaksız duruma gelen bir vergi borcunun 58. maddede sayılan üç halden "böyle bir borcu olmadığı" yolundaki itiraz nedeninin kapsamı içinde düşünülmesinin zorunlu olduğu, dolayısıyla ödeme emrinin tebliği aşamasında, tahakkuk zamanaşımının yargı merciilerince re'sen incelenebileceği ve zamanaşımının varlığı halinde tahsilata yönelik işlemin iptali yoluna gidilebileceği öngörülmüştür.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu ... takip numaralı ödeme emrine ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Tüzel kişilere ait tebligatların, kanuni temsilcilerin adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresine gönderilebilmesi için öncelikle şirketin bilinen adresinde tebliğ yolunun denenmesi ancak sonuç alınamaması veya işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması hâllerinin gerçekleşmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, usul ve esasları birbirinden farklılık göstermekle birlikte, elektronik ortamda tebligat yapılmasına imkân bulunan hallerde, diğer tebliğ yöntemlerinden olan posta, memur, veya ilan yoluyla tebliğ için öngörülen prosedürlere başvurulmaksızın, vergilendirmeye ilişkin vesikalar elektronik ortamda tebliğ edilebilecektir.
Dava konusu ... takip numaralı ödeme emri içeriği özel usulsüzlük cezalarına ilişkin olarak şirket adına düzenlenen ihbarnamelerin şirketin bilinen adresinde tebliğ yoluna gidilmeksizin veya e-tebligat yoluna başvurulmaksızın kanuni temsilcinin yerleşim yeri adresinde tebliğinin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda yer alan usullere uygun olduğundan söz edilemeyeceğinden ve 31/12/2019 tarihine kadar usulüne uygun bir şekilde tebliğ edilemeyen cezalar zamanaşımına uğradığından, Vergi Dava Dairesi kararının, ... takip numaralı ödeme emrinin yazılı gerekçeyle iptaline ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; ... takip numaralı ödeme emrine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın; ... takip numaralı ödeme emrine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 29/09/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Anayasa’nın 142’nci maddesinde “Mahkemelerin kuruluşu, görev ve yetkileri, işleyişi ve yargılama usulleri kanunla düzenlenir.” hükmüne yer verilmiştir.
İdare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı başvurulabilecek kanun yollarından biri olan istinaf kanun yolunda yargılama usulü 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45’inci maddesinde kurala bağlanmıştır.
2577 sayılı Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle değişik 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasında, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu, istinaf başvurusuna konu olacak kararlara karşı yapılan kanun yolu başvurularında dilekçelerdeki hitap ve istekle bağlı kalınmaksızın dosyaların bölge idare mahkemesine gönderileceği; (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesi, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; (4) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesi, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu hâlde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği, inceleme sırasında ihtiyaç duyulması hâlinde kararı veren mahkeme veya başka bir yer idare ya da vergi mahkemesi istinabe olunabileceği, istinabe olunan mahkemenin gerekli işlemleri öncelikle ve ivedilikle yerine getireceği kurallarına yer verilmiştir. Ayrıca bölge idare mahkemesinin hukuka uygun bulmadığı kararları kaldırarak dosyayı ilk derece mahkemesine göndereceği, başka bir deyişle işin esası hakkında yeniden karar vermesinin istisnaları anılan maddenin (5) numaralı fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre, bölge idare mahkemesi, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulması, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına kesin olarak karar verir ve dosyayı ilgili mahkemeye gönderir.
2577 sayılı Kanunun yine 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesiyle değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde ise, temyiz incelemesi sonunda Danıştay'ın; kararı hukuka uygun bulursa onayacağı, kararın sonucu hukuka uygun olmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaz veya eksik bulursa, kararı, gerekçesini değiştirerek onayacağı hüküm altına alınmıştır.
Sözü edilen yasa kurallarında, idari yargıda istinaf başvurusunu inceleyen istinaf mercii olarak bölge idare mahkemelerinin yapacakları istinaf incelemesi sonucunda verebilecekleri karar türleri sayılarak belirtilmiştir. Bu kararlar; "istinaf başvurusunun reddine", "ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve esastan karar verilmesi" şeklindedir. Buna göre, istinafa tabi ilk derece mahkemesi kararı hukuka uygun bulunursa, istinaf başvurusu reddedilecek, Kanun, ayrıca 45’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında, istinaf merciine, maddi yanlışlıkla sınırlı olarak istinafa tabi kararın düzeltme yetkisini verdiğinden, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı karar verilir; karar hukuka uygun bulunmazsa, yasada öngörülen istisnai durumlar dışında, istinaf başvurusu kabul edilerek, istinaf başvurusuna konu edilen ilk derece mahkemesi kararı kaldırılarak işin esası hakkında yeniden karar verilecektir. İşin esası hakkında yeniden karar verecek olan istinaf mercii, yargılamanın bu aşamasında, ilk derece mahkemesince yapılmayan her türlü inceleme ve araştırmayı kendisi yapar; inceleme sırasında ihtiyaç duyulması halinde, kendi yargı çevresi dışındaki inceleme ve araştırmaları istinabe yoluyla, başka idare ve vergi mahkemelerine yaptırabilir; gerekirse keşif ve bilirkişi gibi yöntemlere başvurabilir. Yine yasada sayılan sınırlı sebeplere dayanılarak istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve dosyanın mahkemeye gönderilmesine karar verilir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesi ile değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine, temyize tabi kararın sonucunu hukuka uygun bulmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaması veya eksik bulması durumunda, gerekçeyi değiştirerek kararı onama yetkisi tanınmıştır. Oysa aynı yetki, 45’inci maddede, istinaf merciine verilmemiştir. Başka bir deyişle, 6545 sayılı Kanun ile 49’uncu maddede değişiklik yapılmak suretiyle temyiz merciinin “gerekçesini değiştirerek karar verme” yetkisi açıkça düzenlenmişken; aynı 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle yeniden düzenlenen ve kararlara karşı başvuru yollarından istinaf başvuru yolunu düzenleyen 45’inci maddesinde böyle bir düzenleme getirilmemiştir.
İdari yargılama usulünde temyiz dilekçelerinin taşıması gereken şekil ve usul koşulları ile bu dilekçeler hakkında verilecek karar ya da yapılacak işlemler 2577 sayılı Kanunun 48’inci maddesinde gösterilmiştir. 2577 sayılı Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu belirtilmekle, tümcenin devamındaki düzenleme de gözetildiğinde, 48’inci maddede temyiz yolu için öngörülen şekil ve usul kurallarının istinaf yolu bakımından da geçerli olduğu anlaşılmaktadır. Diğer bir deyişle kanun koyucu istinaf talebi içeren dilekçeler ve ilgili yargı mercileri tarafından bu dilekçelerle ilgili yapılacak iş ve işlemler bakımından da aynı usul ve esasların uygulanmasını öngörmüş olup Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde bu nedenle istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, temyizin şekil ve usullerine gönderme yapan bu kuralın, temyiz incelemesi üzerine verilecek kararların düzenlendiği 49’uncu maddenin istinaf merciinin gerekçe değiştirerek karar verebilmesini sağladığı söylenemez.
Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır (2575 sayılı Danıştay Kanunu 23. madde). Davaya baştan başlama; uyuşmazlığı hem maddi hem hukuki yönüyle çözme özelliği nedeniyle istinaf incelemesi temyiz incelemesinden ayrılmaktadır. Bu sebeple kanun koyucu, istinaf ve temyiz incelemesinin birbirinden farklı oluşunu gözeterek bu incelemeler sonucu verilecek karar türlerini de farklı olarak belirlemiştir. Bu bakımdan da 45’inci maddedeki karar türlerinin açık düzenlenmesi karşısında ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilmesinde, 45’inci maddenin (2) numaralı fıkrasının, “İstinaf, temyizin şekil ve usullerine tabidir” kuralına dayanılarak 49’uncu maddenin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine tanınan kararın gerekçesini değiştirerek onar kuralının dayanak alınması mümkün olmamaktadır.
Öte yandan, 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 353’üncü maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, adli yargı istinaf mercii olarak bölge adliye mahkemelerince davanın esasıyla ilgili olarak, incelenen mahkeme kararının gerekçesinde hata edilmiş ise, gerekçenin düzeltilerek yeniden esas hakkında karar verileceği hükmüne yer verilmiştir. İdari yargı istinaf kanun yolunda verilecek karar türleri 2577 sayılı Kanunun 45'inci maddesinde tek tek sayıldığı, maddi hataların düzeltilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi ve hangi hallerde ilk derece mahkemesine gönderme kararı verileceği açıkça düzenlendiği halde, gerekçenin değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi gerektiği yönünde bir yasal düzenlemenin bulunmaması, bölge adliye mahkemelerine belirtilen yasa kuralı ile bu yetkinin tanınmış olması göz önünde bulundurulduğunda, bu konuda yasal boşluk bulunduğu görüşüyle de açıklanamayacaktır. Bölge idare mahkemesi ilk derece mahkemesi kararını sonuç itibarıyla hukuka uygun bulduğu, ancak gerekçesi yönünden hukuka uygun bulmadığı takdirde, temyiz aşamasında olduğu gibi, kararın gerekçesini değiştirerek istinaf isteminin reddine karar verebilmesine olanak sağlayan açık bir düzenleme olmadığından, bu tür durumlarda istinaf isteminin kabulü, ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasıyla işin esası hakkında uygun görülen gerekçe ile yeniden bir karar verilmesi yasa gereğidir.
Açıklanan nedenle, istinaf incelemesi sonucunda Vergi Dava Dairesince vergi mahkemesi kararının kısmen gerekçesi değiştirilerek istinaf başvurusunun, kısmen gerekçeli reddine karar verilmesi yargılama usulüne uygun düşmediğinden, temyize konu kararın, bu gerekçe ile yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.