T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/9205
Karar No : 2025/3623
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) :...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının/aleye olan hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, asıl borçlu ... Petrol İnşaat Nakliyat ve Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden alınamayan 2005 yılına ait muhtelif kamu alacağının tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen ...tarih ve ... takip numaralı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının 08/05/2014 tarihi itibarıyla hisselerini devrederek şirketten ayrıldığı hususunun 27/05/2014 tarihli Türkiye Ticaret Sicil Gazetesinde ilan edildiği, 06/06/2008 tarihinden önce 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Kanunu'nun 35. maddesinde ortaklar için getirilen sorumluluk, ortaklık sıfatına ve payına bağlı bir sorumluluk olduğundan ve ortaklık payını devreden ortağın gerek devirden önceki, gerek devirden sonraki dönemlere ilişkin vergi borçlarından sorumlu tutulmasına olanak bulunmadığından dava konusu amme alacağı için davacının takibinde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu ödeme emri iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Dava konusu ödeme emri içeriği amme alacağı asıl amme borçlusu şirket nezdinde usulüne uygun tebliğ edilerek kesinleşmiş olup davacının şirket ortağı sıfatıyla söz konusu amme alacağından sorumlu olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Gerek yapılandırma ve gerek ihlali sırasında şirketle ilgisi bulunmayan davacının söz konusu borçlar nedeniyle sorumlu tutularak adına düzenlenen ödeme emriyle takibe alınmasında hukuka uyarlık bulunmadığından temyiz isteminin bu gerekçeyle reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, ... Petrol İnşaat Nakliyat ve Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden alınamayan 2005 yılının muhtelif dönemlerine ait kamu alacağının tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla ödeme emri düzenlendiği, sözü edilen şirketin dava konusu ödeme emri içeriği borçlarını 6552 sayılı Vergi Ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun kapsamında yapılandırdığı ve borçlarını vadesinde ödemediği, davacının şirket ortaklığı sıfatının 08/05/2014 tarihinde sona erdiği anlaşılmaktadır.
İLGİLİ MEVZUAT:
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 35. maddesinde limited şirket ortaklarının şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan (06/06/2008 tarihinde yürürlüğe giren 5766 sayılı Kanun değişikliği öncesinde şirketten tahsil imkanı bulunmayan) amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olacakları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulacağı kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Ortakların şirket borcundan dolayı takip edilebilmesi için öncelikle usulüne uygun olarak asıl borçlu şirket hakkında kesinleşmiş bir vergi borcunun bulunması ve usulüne uygun tüm takip yollarının tüketilmesine karşın, borcun tüzel kişiliğin (şirketin) varlığından tamamen veya kısmen alınamadığının açıkça ortaya konulması icap eder.
Limited şirket ortaklarını, şirketten tahsiline olanak bulunmayan kamu alacaklarının ödenmesinden doğrudan doğruya ve payları oranında sorumlu tutan söz konusu yasal düzenleme karşısında, tahsili gereken kamu alacağını yaratan vergilendirmenin ait olduğu dönemde şirketin paylarına sahip ortakların, bu dönemden sonra paylarını devretmiş olsalar da ortaklık sıfatının sürdüğü dönemlere ilişkin şirketin kamu borçlarından kaynaklanan sorumluluklarının kalkacağından söz edilemeyeceğinden Vergi Dava Dairesince de benimsenen, davacının hisse devri öncesi dönemlere ait borçlardan sorumlu tutulamayacağı yönündeki Vergi Mahkemesi yargısı yerinde görülmemekle birlikte gerek yapılandırma ve gerek ihlali sırasında şirketle ilgisi olmayan davacının söz konusu borçlar nedeniyle sorumlu tutularak adına düzenlenen ödeme emriyle takibe alınması hukuka aykırı düştüğünden yazılı gerekçeyle verilen Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair kararda sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 01/10/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY:
Vergi, bir ödev olmasından öte, temel hak ve özgürlüklerin konusudur. Anayasa Mahkemesi’nin bir kararında belirtildiği gibi, “vergi düzenlemeleri hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir” (AYM, 07/11/1989, E.1989/6, K.1989/42). “Devletin vergilendirme yetkisinin sınırı, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de sınırını oluşturduğundan, bu yetkinin keyfiliğe kaçacak biçimde kullanılmasının önlenmesi, hukuk devleti olmanın gerekleri arasında öncelikli bir yere sahip bulunmaktadır. Vergilendirme alanında olası keyfi uygulamalara karşı düşünülen ilk önlem, kuşkusuz yasallık ilkesidir.” (AYM, 17/11/2011, E.2010/11, K.2011/153).
Verginin kanuniliği ilkesi, hukuk güvenliğinin en önemli dayanağıdır. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." denilerek verginin kanuniliği ilkesi belirtilmiştir. Bu anayasal ilke, “takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır” (AYM, 15/07/2004, E.2003/33, K.2004/101). Bu nedenle, vergilendirmede; vergiyi doğuran olayın ve vergilerin matrah ve oranlarının, yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerin (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122) verginin kanuniliği ilkesi gereği kanun ile belirlenmesi gereklidir. Bu bağlamda, şirket ortaklarının sorumluğunu gerektiren koşullar ve kapsam ancak yasayla düzenlenebilir.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 35. maddesinde, limited şirket ortaklarının şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olacakları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulacağı kurala bağlanmıştır.
Kamu alacaklarının tahsilini hızlandırmak ve kolaylaştırmak amacıyla kabul edilen “alacakların yapılandırılması,”, “tahsilatın hızlandırılması”, “vergi barışı” gibi kavramlarla ifade edilen ve geçmiş dönemi etkileyen, geçici bir süre uygulanmak üzere çıkarılan kimi yasal düzenlemelerle, kesinleşmiş alacaklar, kesinleşmemiş veya dava aşamasında bulunan alacaklar ile inceleme ve tarhiyat aşamasındaki alacakların yeniden yapılandırılması, matrah ve vergi artırımı gibi birtakım farklı yöntemler getirilebilmektedir. Sıkça çıkarılan yasalarla öngörülen bu yöntemler, alacağın yeniden yapılandırılması, kamu alacağından kaynaklanan cezaların veya kamu alacağının fer’ilerinin tahsilinden vazgeçilmesi, vergi incelemesi bağışıklığından yararlanılabilmesi gibi bazı olanaklar sağlanmakta olup, yasada aranılan koşulları taşımaları hâlinde kamu alacağı, yükümlülerinin bu yöntemlerden birisine başvurmak suretiyle sağlanan olanaktan yararlanarak borçlarını ödeyebilmelerine imkan tanımaktadır.
Vergi borcunun bu tür yasalar kapsamında yapılandırılması uygulamalarında; yapılandırma öncesi ve sonrası dönemde şirket ortakları aynı kişiler olabileceği gibi farklı kişiler olması da mümkündür. Çoğunluk görüşüyle, yapılandırma yasalarından yararlanmak suretiyle yapılandırılan, ancak taksitlerinin ödenmemesi nedeniyle yapılandırma koşulları ihlal edilen vergi alacaklarından dolayı, yapılandırma ve yapılandırma koşullarının ihlal edildiği tarihlerde şirketle ilgisi kalmayan davacının, bu borçtan sorumlu tutulamayacağı kabul edilmiştir.
Anayasa’ya göre vergi ve cezalarda verginin kanuniliği ilkesi geçerli olduğundan, vergi alacakları ile vergiye bağlı alacaklar ve vergi cezalarına ilişkin düzenlemelerin kanunla yapılması esastır. Bu bağlamda, vergi borcunun ilgili bulunduğu vergilendirme dönemindeki ortağın 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 35. maddesinden kaynaklanan sorumluluğunun, söz konusu vergi borcunun, şirketle ilgisi sona erdikten sonra yürürlüğe giren yapılandırma yasaları uyarınca yapılandırılması ile ortadan kalkacağı, devam etmeyeceği, farklı bir sorumluluk öngörüldüğü yönünde herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Diğer bir deyişle, Anayasa'ya aykırı olmamak kaydıyla, vergilendirilecek alanların seçiminde yetkili olduğu gibi bu vergilerin tarh, tahakkuk ve tahsiline ilişkin kuralları belirleme, vergi ödevinin zamanında yerine getirilmemesi veya eksik yerine getirilmesi dolayısıyla uygulama yetkisine sahip olduğu yaptırımlardan vazgeçme ve buna ilişkin koşulları belirleme konusunda takdir yetkisi bulunan yasa koyucu 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 35. maddesinde düzenlenen sorumluluğunun kapsamı ve koşullarında bir değişiklik yapmamıştır.
Dolayısıyla, vergi borcunun ait olduğu dönemdeki şirket ortağının yasadan kaynaklı sorumluluğu, borcun sonraki dönemlerde yapılandırılmasından sonra da devam eder; yapılandırmanın gerçekleşmesi ile sorumlunun değiştiği söylenemez. Vergi borcunun yapılandırılması işleminin, özel hukuktaki borcun yenilenmesi müessesesine benzetilerek, bu durumun, borcun nitelik değiştirmesine yol açtığı sonucuna varılamaz. Yasada öngörülen ve bu sıfatın kazanıldığı tarih ile sona erdiği tarih arasında kalan vergilendirme dönemlerini kapsayan sorumluluğun, çoğunluk görüşünde olduğu gibi, yorum yoluyla ortadan kaldırılması mümkün değildir.
6552 sayılı Kanun kapsamında borcun ödenmesi amacıyla asıl borçlunun başvuruda bulunmuş olmasının, başvuru tarihinden önce amme alacağının tahsili için ilgili yasalara göre başlatılan/yapılan takip işlemlerini durdurmakla birlikte yapılandırma koşullarına uyulmaması ve kanundan yararlanma hakkının kaybedilmesinin önceki takip işlemlerini geçersiz hale getirmeyeceği, takibin yeniden başlatılmasını gerektirmeyeceği, kesinleşmiş amme alacaklarından, yapılandırma nedeniyle bir ödeme varsa mahsup edilmekle birlikte takibin kaldığı yerden hem asıl borçlu şirket hem kanuni temsilci hem de ortaklar için devam ettirilmesi 6183 sayılı Kanun gereğidir.
Bu durumda, yapılandırma başvurusu, vergi borcunun ait olduğu dönemdeki ortaklara yasayla yüklenen sorumluluğu ortadan kaldırmayacağından ve yapılandırmanın ihlal nedeniyle iptal edilmiş olması halinde de daha önce başlamış olan takip ve tahsil işlemleri ilgili yasa kuralları kapsamında kaldığı yerden devam edeceğinden; temyize konu kararın, davacının ortak olduğu dönemler değerlendirilerek bir karar verilmek üzere bozulması gerektiği görüşü ile Daire kararına katılmıyorum.
(XX)-KARŞI OY:
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 35. maddesinde limited şirket ortaklarının şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan (06/06/2008 tarihinde yürürlüğe giren 5766 sayılı Kanun değişikliği öncesinde şirketten tahsil imkanı bulunmayan) amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olacakları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulacağı hüküm altına alınmıştır.
Davalı idarece, borcun ait olduğu dönemde ortak olan davacı adına ödeme emri düzenlendiği anlaşılan olayda, değinilen Yasa'lar kapsamında borcun yapılandırılmasının verginin doğduğu dönemdeki sorumlu olan açısından bir değişikliğe neden olmayacağı ve yapılandırmanın yapıldığı dönemde asıl borçlu şirkete ait vergi borçlarının yapılandırıldıktan sonra ödenmemesi halinde verginin doğduğu dönemdeki ortak ve kanuni temsilcinin sorumluluğuna gidilebileceği gibi ayrıca borcun yapılandırıldığı dönemdeki kanuni temsilcilerin sorumluluğuna da gidilebileceği açıktır.
Bu durumda, borcun doğduğu dönemden sonraki dönemlerde şirketi idare edenlerin herhangi bir tasarrufunun; borcun doğduğu dönemdeki ortak ve kanuni temsilciye yasa ile yüklenen sorumluluğu ortadan kaldırmayacağı, şirket tarafından yapılandırılan borcun vadesinde ödenmemesi üzerine taksitlendirmenin iptal edildiği ve böylece kamu alacağının, yasal şartların oluşması halinde verginin doğduğu dönemdeki şirket ortağından tahsilinin mümkün hale geldiği dolayısıyla davacı adına ortak sıfatıyla ödeme emri düzenlenmesinde sorumluluğunun 6183 sayılı Kanun kapsamında incelenerek bir karar verilmek üzere temyize konu edilen kararın bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyorum.