T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2024/1728
Karar No : 2025/1572
TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
...
VEKİLİ : Av. ...
2-(DAVACI) ... Sigara ve Tütüncülük Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLLERİ : Av. ...- ...
İSTEMİN KONUSU : .... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2019 yılında kayıt dışı ürettiği sigaraların satışından elde ettiği kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığı, düşük bedelli satışlarının bulunduğu, özel tüketim vergisini hatalı hesapladığı ve alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporlarına dayanılarak yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2019 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir ve üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Sigara üretimi faaliyetiyle iştigal eden davacının, uyuşmazlık konusu dönemde kıyılmış tütünden sigara üretiminde tüm aşamalar dahil %19 oranında beyan ettiği fire oranı dikkate alındığında kayıt ve beyan dışı bırakılan bir üretim ve satış miktarının ortaya çıkmadığı, vergi inceleme elemanı tarafından bu oranın yüksek olduğu belirtildikten sonra Tütün ve Alkol Dairesi Başkanlığı verilerinde yer alan kıyılmış tütün miktarlar dikkate alınarak yapılan hesaplama sonucu adına ihtilaflı dönemde fazladan sigara üretilerek satıldığı sonucuna varıldığı, Mersin Ticaret ve Sanayi Odasınca alınan ... tarih ve ... sayılı yönetim kurulu kararında, yöresel farklılıklar göstermekle birlikte ülkemizin çeşitli bölgelerinde üretilen ve davacı şirketin imalatında işlediği tütün emtiasında ortalama %8-14 arasında ambar firesi, yol hariç %10 oranında işleme firesi olmak üzere toplam %18-24 arasında fire oluştuğu, ayrıca devam eden her yıl için %1,5 oranında ambar firesinin arttığı, bunun dışında tütünün nakli halinde %1,5 oranında da taşıma firesinin oluştuğunun belirtildiği, söz konusu fire oranları gözününde bulundurulduğunda, davacı şirketin beyan ettiği ve ihtilaflı dönemde kıyılmış tütünden sigara üretimi esnasında oluşan %19 oranındaki fiili fire oranının, belirtilen oda tarafından belirlenen fire oranları aralığında kaldığının görüldüğü, anılan oda tarafından belirlenen fire oranları ile davacı şirketin ihtilaflı dönemde kıyılmış tütünden sigara üretimi esnasında oluşan toplam fiili fire oranları dikkate alındığında, kayıt ve beyan dışı bırakılan bir hasılata rastlanılmadığı, 27/06/2019 tarihli ve 30814 sayılı Tütün Mamullerinin Üretim Şekline, Etiketlenmesine ve Denetlenmesine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelikte Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 8. maddesinin 1. fıkrasıyla yapılan değişiklik ile 05/12/2019 tarihinden sonra düz ve standart paket uygulamasına geçileceği düzenlendiğinden ve bu değişiklik sonucu eski tip üretilen sigara paketlerinin 05/01/2020 tarihinden sonra satışları yasaklandığından davacı şirketin konsinye satış kapsamında dağıtıcı firmalara verdiği ancak dağıtıcı firmalar tarafından 05/01/2020 tarihine kadar satışı yapılamayan eski tip paket sigaraların bu tarihten sonra da satışının yapılması mümkün olmadığından, davacı şirketin konsinye satışları dikkate alınmaksızın eski tip paket sigaraların gerçekten satıldığı varsayımından hareketle ve özel tüketim vergisinin nasıl hatalı hesaplandığının somut olarak ortaya konulamadığından re'sen yapılan tarhiyatın belirtilen kısımlarında hukuka uyarlık bulunmadığı, davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Tütün Mamülleri Pazarlama Anonim Şirketi hakkındaki tespitlerin düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığını kanıtlayıcı mahiyette olmadığı, ... Teknoloji ve Makina Aksamları İthalat İhracat Pazarlama Limited Şirketi, ... Teknoloji ve Makina Aksamları İthalat İhracat Pazarlama Limited Şirketi, ... Akaryakıt İstasyon Malzemeleri İnşaat Makine Ticaret Pazarlama Limited Şirketi, ... Tüketim Malları İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Makina Aksamı Toptan Alım ve Satımı Ticaret Limited Şirketi, ... Makine Aksamları ve Malzemeleri İthalat İhracat Pazarlama Limited Şirketi ile ... Makine Aksamları Elektrik Elektronik İthalat İhracat ve Pazarlama Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki saptamaların ise düzenledikleri faturaların gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiği, 2015 yılının Ocak dönemine ait olup 2016 yılı içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınabilmesi mümkün olmakla birlikte 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle, tekerrür hükümleri uyarınca artırılacak tutarın, tekerrüre esas alınan cezadan fazla olamayacağı yolunda getirilen lehe düzenleme dikkate alındığında, vergi ziyaı cezasının ancak tekerrüre esas alınan ceza tutarı kadar artırılabileceği gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi kaldırılmış, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ise azaltılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vegi Mahkemesi kararının, tarhiyatın, davacı şirketin kayıt dışı üretilen sigaraların satışından elde edilen kazancın kayıt ve beyan dışı bırakılmasından, düşük bedelli satışlarının bulunmasından, özel tüketim vergisinin hatalı hesaplanmasından kaynaklanan kısmı ile ... Tütün Mamülleri Pazarlama Anonim Şirketi alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına, ... Akaryakıt İstasyon Malzemeleri İnşaat Makine Ticaret Pazarlama Limited Şirketi, ... Tüketim Malları İç ve Dış Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmını yönünden davanın reddine ve vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvurusu, değinilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı, ... Teknoloji ve Makina Aksamları İthalat İhracat Pazarlama Limited Şirketi, ... Teknoloji ve Makina Aksamları İthalat İhracat Pazarlama Limited Şirketi, ... Makina Aksamı Toptan Alım ve Satımı Ticaret Limited Şirketi, ... Makine Aksamları ve Malzemeleri İthalat İhracat Pazarlama Limited Şirketi ile ... Makine Aksamları Elektrik Elektronik İthalat İhracat ve Pazarlama Limited Şirketi hakkındaki tespitlerin düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığını kanıtlayıcı mahiyette olmadığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının, tarhiyatın, değinilen mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf başvurusu kabul edilerek söz konusu hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra tarhiyatın belirtilen kısmı kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davalı idare tarafından, davalı adına yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının kararın bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ İ...'ÜN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır.
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz istemlerinin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının ONANMASINA,
3. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 26/03/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.
Davacının alımlarının bir kısmını sahte faturayla belgelendirdiği yolunda tespitler içeren vergi inceleme raporuna istinaden yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemleri hakkında, faturaların temin edildiği mükellefler nezdinde düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına bu yönden katılmıyorum.